Jurisprudentie
ZC8115
Datum uitspraak2001-12-21
Datum gepubliceerd2001-12-21
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers36072
Statusgepubliceerd
Datum gepubliceerd2001-12-21
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers36072
Statusgepubliceerd
Conclusie anoniem
Nr. 36.072
Mr Van den Berge
Derde Kamer A
OB 1996
Conclusie inzake:
de fiscale eenheid X B.V. c.s.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
Parket, 29 maart 2001
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 20 maart 2000, nr. P99/02029. Het is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De tot de belanghebbende behorende vennootschap A B.V. huurt sinds 19 december 1990 een kantoorpand van B N.V., die het pand in eigendom heeft. B N.V. en A B.V. hebben een verzoek gedaan om ontheffing van de vrijstelling van omzetbelasting op de voet van art. 11, lid 1, onderdeel b, onder 5e Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968). Het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te Amsterdam (hierna: de Inspecteur) heeft dat verzoek bij beschikking van 22 oktober 1991 met ingang van 19 december 1990 ingewilligd.
1.3. Een gedeelte van het pand is door A B.V. per 1 december 1993 onderverhuurd aan het ministerie C. Ook hierbij is geopteerd voor belaste verhuur, hetgeen door de Inspecteur bij beschikking van 17 december 1994 is toegestaan.
1.4. Bij Wet van 18 december 1995, Stb. 1995/659 (de Wet Stb. 95/659) zijn de voorwaarden waaronder belaste verhuur van onroerende zaken mogelijk is, gewijzigd. Art. V van die Wet bevat een overgangsregeling krachtens welke de belaste verhuur ten aanzien van lopende contracten onder bepaalde voorwaarden kan worden voortgezet. Een van die voorwaarden betreft de hoogte van de huur (art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659, uitgewerkt in art. III van de Ministeriële regeling van 22 december 1995, nr. WV95/891 M, Stcrt. 1995/250, V-N 1996, blz. 318, pt. 33).
1.5. De verhuur van het kantoorpand door B N.V. aan A B.V. geschiedt tegen een prijs van ƒ 350,- per m2. Deze verhuur valt onder die overgangsregeling. De tussen A B.V. en het ministerie C overeengekomen huurprijs bedraagt gemiddeld ca. ƒ 230 per m2, hetgeen minder is dan de minimale huurprijs, opgenomen in de voormelde Ministeriële regeling.
1.6. De Inspecteur heeft aan de belanghebbende over 1996 een naheffingsaanslag van ƒ 34.620.- aan omzetbelasting en een bedrag van ƒ 1.499,- aan heffingsrente opgelegd. Het bedrag van ƒ 34.620,- vormt het verschil tussen het bedrag aan omzetbelasting dat A B.V. in 1996 ter zake van de onderverhuur aan het ministerie C in rekening heeft gebracht en heeft afgedragen enerzijds en het de aan dat onderverhuurde deel van het pand toe te rekenen deel van de door B N.V. in 1996 aan A B.V. in rekening gebrachte omzetbelasting anderzijds. De aanslag is na bezwaar gehandhaafd.
1.7. De belanghebbende heeft daarop tegen de afwijzende uitspraak op haar bezwaar beroep ingesteld bij het Hof. Het geschil voor het Hof spitste zich toe op de volgende vragen:
a. ziet de overgangsregeling van de Wet Stb. 95/659 ook op gevallen van onderverhuur?
b. zo ja, is de staatssecretaris van Financiën bij het vaststellen van de minimale huurprijs in art. III van de Ministeriële regeling van 22 december 1995 zijn in art. V, lid 9, onderdeel c van de Wet Stb. 95/659 verleende bevoegdheid te buiten gegaan?
In dat verband heeft de belanghebbende aangevoerd dat ten aanzien van de verhuur van een deel van het pand aan het ministerie C in geen enkel opzicht kan worden gesproken van een BTW-verhuurconstructie maar sprake is van een normale marktconforme onderverhuur van ruimte die de hoofdhuurder niet nodig had.
1.8. Het Hof heeft beide vragen ontkennend beantwoord.
1.9. In haar beroepschrift in cassatie voert de belanghebbende tegen die beslissingen een aantal klachten aan.
1.10. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft die klachten in zijn verweerschrift bestreden.
1.11. De belanghebbende heeft daarna een conclusie van repliek ingediend; de Staatssecretaris heeft gedupliceerd.
2. De overgangsregeling van art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659.
2.1. Het voornemen om de voorwaarden voor belaste verhuur te wijzigen, werd aangekondigd in een op 31 maart 1995 uitgegeven persbericht. Voorts werd meegedeeld dat de gewijzigde voorwaarden zouden gelden vanaf die datum, dus met terugwerkende kracht (zie par. 4.3.2. en 4.3.3. van de bijlage bij deze conclusie).
2.2. Het ontwerp van wet dat voor advies naar de Raad van State werd gezonden, bevatte geen overgangsregeling voor (op 31 maart 1995) lopende contracten. De Raad van State betoogde(1):
"Het vervallen van de optieregeling voor belaste verhuur van onroerende zaken aan niet - of nagenoeg niet - aftrekgerechtigden op grond van het voorgestelde artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5e, (Wet OB 1968) leidt tot herziening van de vooraftrek.(2) De verhuurder wordt, voor zover de herzieningstermijn op 31 maart 1995 nog niet is verstreken, gedurende de resterende looptijd de eerder in aftrek gebrachte voorbelasting alsnog verschuldigd (artikelen 11-14 van de uitvoeringsbeschikking omzetbelasting). Het voorstel heeft op grond van dit gevolg - naast formele terugwerkende kracht - ook materieel terugwerkende kracht gekregen.
(...)
In het wetsvoorstel is geen overgangsregeling getroffen ten aanzien van lopende contracten. De hieruit voortvloeiende terugwerkende kracht in materiële zin roept naar het oordeel van de Raad aanmerkelijke gevolgen op voor de contractspartijen, die zich ook niet op de voorgestelde situatie hebben kunnen instellen. Niet alleen zal de huurprijs aan de gewijzigde omstandigheden moeten worden aangepast, maar ook vormt de (alsnog) verschuldigde voorbelasting, (...) een onvoorziene last. (...)."
2.3. In het ontwerp werd daarop een regeling opgenomen, waarbij de terugwerkende kracht tot 31 maart 1995 voor op dat tijdstip reeds lopende contracten onder bepaalde voorwaarden ongedaan werd gemaakt (art. V, lid 5 van de Wet Stb. 95/659).
2.4. Bij brief van 27 juni 1995, gericht aan de voorzitter van de Tweede Kamer, gaf de bewindsman een reactie op een aantal brieven, dat de vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer had ontvangen. Hij stelde daarin(3):
"Ik ben bereid de overgangsregeling voor bestaande huurcontracten aan te passen. Partijen die dit wensen kunnen na de inwerkingtreding van deze wet de inspecteur verzoeken hun op 31 maart 1995, 18.00 uur, bestaande, op grond van de uitoefening van de optieregeling voor belaste verhuur, belaste verhuurcontracten te blijven onderwerpen aan belaste verhuur, mits voldaan wordt aan twee voorwaarden. De eerste voorwaarde houdt in dat partijen een reële huurprijs zijn overeengekomen c.q. alsnog overeenkomen, die op bedrijfseconomisch verantwoorde wijze verband houdt met de kostprijs van de onroerende zaak. De tweede voorwaarde houdt in dat deze huurprijs ten minste voor een vaste termijn van een nog nader te bepalen aantal jaren moet worden betaald."
2.5. Bij een op 29 augustus 1995 ingediende Nota van wijziging(4) werd daartoe aan art. V van het ontwerp een negende lid toegevoegd, luidend:
"In afwijking van het eerste lid en het vijfde lid treedt deze wet ten aanzien van de verhuur van onroerende zaken in werking met ingang van 1 januari 2000 of, indien dat tijdstip eerder is gelegen met ingang van het einde van het negende boekjaar volgend op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen, indien de verhuur plaatsvindt op grond van een op 31 maart 1995, 18.00 uur, bestaande schriftelijke overeenkomst. Het bepaalde in de vorige volzin is slechts van toepassing indien het tijdstip van ingebruikneming van de onroerende zaak door de huurder is gelegen vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet, tenzij deze wet in werking treedt na 31 december 1995, in welk geval de ingebruikneming door de huurder moet hebben plaatsgehad vóór 1 januari 1996, en indien de vergoeding per jaar ten minste een bij ministeriële regeling vast te stellen percentage van de stichtingskosten van de onroerende zaak bedraagt."
2.6. In de op 23 augustus uitgebrachte Nota naar aanleiding van het Verslag(5) werd in dat verband opgemerkt, dat
"nog tot uiterlijk januari 2000 van de overgangsregeling gebruik kan worden gemaakt mits tot die datum (alsnog) een reële prijs is overeengekomen; is echter het nog resterende aantal jaren van de herzieningsperiode minder, dan geldt dat aantal jaren".
2.7. Voorts werd in die Nota gesteld(6)
"Voor de niet-constructiecontracten heeft het wetsvoorstel tot gevolg dat een belastingdruk in de vorm van periodieke betaling over de huurtermijnen wordt vervangen door een belastingdruk in de vorm van een gedeeltelijke periodieke (over de resterende looptijd van de herzieningsperiode) terugbetaling door de verhuurder van de door hem in het verleden afgetrokken voorbelasting. Het hangt van een aantal omstandigheden - duur van de huurtermijn, hoogte van het btw-tarief, eventuele huurindexatie - af of de uiteindelijke belastingdruk onder het huidige regime hoger uitkomt dan het gevolg is van het wetsvoorstel, en of de nieuwe regeling een financieel voor- of nadeel inhoudt voor partijen ten opzichte van de oude situatie (...)."
2.8. In een - na ontvangst van de Nota naar aanleiding van het verslag en de Nota van wijziging - gevoerd schriftelijk overleg werd gevraagd(7):
"Wat zijn de bezwaren van de regering indien als overgangsrecht wordt gekozen voor een regeling waarbij de herzieningsperiode van tien jaar voor reeds bestaande contracten geheel wordt geëerbiedigd?"
De bewindsman zei daarop:
"Mijn bezwaar tegen een overgangsregeling waarbij de herzieningsperiode van 10 jaar voor reeds bestaande contracten geheel wordt geëerbiedigd is, dat dan alle belastingbesparende constructies toch nog zouden worden gehonoreerd. Dat past in het geheel niet binnen de strekking van dit wetsvoorstel. Voor zover de vraag alleen ziet op bestaande contracten met een reële huurprijs, of waarvan de huurprijs alsnog op een reëel niveau wordt gebracht, ben ik wel bereid de overgangsregeling bij de tweede nota van wijziging aan te passen. Voor zover sprake is van een reële huur kunnen deze contracten dan doorlopen tot het einde van de herzieningsperiode. (...)."
2.9. Voorts werd opgemerkt(8)
"(...) de indruk (is) gewekt dat wanneer verhuurders een vast aantal jaren een reële huurprijs berekenen, de optie gerespecteerd zou blijven. Eerst nu blijkt dat ondanks een reële huur, na 4 jaar de optie toch komt te vervallen en een herzieningsbetaling verschuldigd is. Deze 4 jaar-periode ligt niet in de lijn met eerdere toezeggingen. Is deze constatering juist?
Geantwoord werd:
"(...) Op grond van de eerste nota van wijziging liep de termijn tot 1 januari 2000. Ik meen dat dit in lijn ligt met de toezegging in (mijn brief van 27 juni 1995), maar zoals ik heb aangegeven (...) heb ik er inmiddels toe besloten, die contracten gedurende de herzieningsperiode te respecteren."
2.10. Tijdens hetzelfde overleg merkte de Bewindsman verder nog op(9):
"De omslag van belaste verhuur naar vrijgestelde verhuur is (...) inderdaad verschoven naar 1 januari 2000 indien het gaat om voor 31 maart 1995, 18.00 uur, bestaande huurcontracten met een reële prijs, en de eerste ingebruikneming ligt vóór de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel of, indien dit later dan 1 januari 1996 is, vóór 1 januari 1996. Zoals ik eerder heb aangegeven stel ik thans voor deze contracten volledig te respecteren, mits een reële huurprijs is, of alsnog wordt, overeengekomen."
2.11. Bij Tweede Nota van wijziging, ingediend op 12 september 1995(10), werd te tekst van de voorgestelde bepaling gewijzigd in:
"(...) artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5e (Wet OB 1968), zoals dat luidde onmiddellijk vóór de inwerkingtreding van deze wet, (blijft) van gelding tot het tijdstip van aanvang van het tiende boekjaar volgend op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen, mits:
a. de verhuur plaatsvindt op grond van een op 31 maart 1995, 18.00 uur, bestaande schriftelijke overeenkomst;
b. het tijdstip van ingebruikneming van de onroerende zaak door de huurder is gelegen vóór de datum van inwerkingtreding van deze wet, tenzij deze wet in werking treedt na 31 december 1995, in welk geval de ingebruikneming door de huurder moet hebben plaatsgehad vóór 1 januari 1996;
c. de vergoeding per jaar ten minste een bij ministeriële regeling vast te stellen percentage van de stichtingskosten van de onroerende zaak bedraagt; èn
d. de schriftelijke overeenkomst binnen vier weken na de inwerkingtreding van deze wet is aangemeld bij de inspecteur."
2.12. In de toelichting bij de Nota van wijziging werd opgemerkt(11)
"Deze wijziging van het (...) negende lid (...) behelst in de eerste plaats de aanpassing met betrekking tot lopende contracten die ik in mijn antwoorden op de schriftelijke vragen heb aangegeven. Deze contracten worden volledig gerespecteerd indien zij bestonden op 31 maart 1995, 18.00 uur, de onroerende zaak in gebruik is genomen uiterlijk op 31 december 1995, sprake is van een reële huur en de overeenkomst is gemeld binnen vier weken na de inwerkingtreding van het wetsvoorstel. Voorts is de redactionele opzet van het negende lid gewijzigd zonder dat dit inhoudelijke gevolgen heeft."
2.13. In een brief van 12 september 1995 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer betoogde de bewindsman(12):
"Zoals is aangegeven in de toelichting bij de nota van wijziging, wordt de vereiste reële huurprijs gesteld op een percentage van de stichtingskosten van de desbetreffende onroerende zaak. Dit percentage zal worden vastgesteld bij ministeriële regeling, hetgeen de mogelijkheid biedt om de hoogte van het vereiste huurpercentage aan te passen aan veranderende economische omstandigheden. In verband met het laatste is ervan afgezien, op voorhand een bepaald percentage te noemen. Ik zal nog overleg met de branche voeren, maar het ligt voor de hand aan te sluiten bij de gemiddelde rente op langlopende hypothecaire leningen tussen onafhankelijke partijen, aangezien dan aangenomen mag worden dat de huur voldoende is om ten minste de financieringslasten (rentekosten en aflossingen) over de economische levensduur van het goed te dekken."
2.14. Tijdens de mondelinge behandeling stelde de bewindsman(13):
"Mevrouw Giskes heeft nog gevraagd naar de stichtingskosten. Ik heb al aangegeven dat wij daarvoor een regeling hebben getroffen die een bepaald percentage kan opleveren. Dit percentage kan bij ministeriële regeling wisselen, want het moet de markt in feite weerspiegelen. Daarom hebben wij een ministeriële regeling op dat punt voorgesteld. Ik stel mij voor dat die regeling ook naar de Kamer gaat, opdat zij kan zien op welke wijze wij daar vorm aan geven.(14) In dit kader heeft mevrouw Giskes gewezen op de mogelijkheid van marktontwikkelingen die leiden tot een prijs onder de kostprijs. dat kan inderdaad voorkomen. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat de kostprijs bewust niet wordt gehanteerd voor onroerende zaken (...). Het ligt voor de hand dat er dan sprake is van een constructie, maar ik heb begrepen dat mevrouw Giskes doelt op situaties waarin geen sprake is van een constructie. in die bijzondere gevallen ligt het voor de hand om de hardheidsclausule te hanteren. (...)."
2.15. Op voorstel van het Kamerlid van Rey c.s.(15) werd het bepaalde onder b. gewijzigd in:
"het tijdstip van ingebruikneming van de onroerende zaak door de huurder is gelegen vóór 1 april 1996."
2.16. De rest van de voorgestelde bepaling is conform de definitieve tekst.
2.17. Tijdens de mondelinge behandeling van het wetsontwerp in de Tweede Kamer(16) en in de Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer(17) herhaalde de bewindsman de verwijzing naar de zgn. herzieningsperiode.
2.18. In de Nadere Memorie van Antwoord aan de Eerste Kamer(18) betoogde de bewindsman:
"Juist in een situatie waarin onafhankelijke partijen een huurovereenkomst sluiten met een huurprijs die op economisch verantwoorde wijze is vastgesteld, zal toch aan de voorwaarde van dit minimumpercentage worden voldaan. De kostprijs van de onroerende zaak zal immers uit de huurtermijnen moeten worden terugverdiend. De stelling dat in de niet-constructiegevallen partijen om die reden de facto niet aan de belangrijkste voorwaarde zullen kunnen voldoen, is naar mijn mening dan ook niet juist."
2.19. Tijdens de mondelinge behandeling in de Eerste Kamer zei de bewindsman(19):
"De heer Rensema vroeg (....) aan welk percentage van de stichtingskosten ik denk in relatie met de huurprijs en de toepassing van de (...) overgangsregeling. Mijn gedachten gaan thans uit naar een percentage van ongeveer 7."
2.20. Over onderverhuur is tijdens de parlementaire behandeling niet gesproken.
2.21. In een door de Plv. Directeur-Generaal der Belastingen namens de Staatssecretaris genomen besluit van 31 januari 1996, nr. VB96/238, V-N 1996, blz. 776, pt. 23, par. 3 en 4 werd gesteld:
"(de in art. V, lid 9 Wet Stb. 1995/659 opgenomen) overgangsregeling (heeft) slechts betrekking op belast verhuurde onroerende zaken ter zake waarvan nog een herzieningstermijn loopt. Aangezien zulks zich niet voordoet bij onderverhuurcontracten mist de overgangsregeling ten aanzien van dergelijke contracten toepassing."
2.22. In die zin ook de toelichting bij de bij Ministeriële Regeling van 4 juni 1996, nr. WV 96/217 M, Stcrt. 107, gewijzigde Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv. besch. OB 1968), waarin werd opgemerkt (V-N 1996, blz. 2371):
"(...) Discussies bij de totstandkoming van de btw-reparatiewet over de terugwerkende kracht en de toepassing van overgangsrecht, spitsten zich steeds toe op de omslag van belaste naar vrijgestelde verhuur en de gevolgen daarvan in verband met de herziening van in aftrek gebrachte belasting. (...) nu "het lopen van een herzieningstermijn" niet speelt in de relatie onderverhuurder/onderhuurder, (kan) de overgangsregeling op onderverhuurcontracten niet van toepassing (...) zijn."
3. Onderverhuur.
3.1. Het Hof heeft overwogen:
"(o. 5.4.) (blijkens de wetsgeschiedenis heeft) de wetgever met de (...) overgangsregeling het oog gehad op gevallen waarin de verhuurder (...) zou worden geconfronteerd met een herziening van de aftrek van voorbelasting op de voet van (art. 13 Uitv. besch. OB 1968). Kennelijk was het de bedoeling van de wetgever in deze gevallen de belaste verhuur te doen voortduren tot het einde van de voor de onroerende zaak geldende herzieningsperiode om aldus verschuldigdheid van reeds in aftrek gebrachte voorbelasting te voorkomen. In het licht van (die) bedoeling (...) ligt het niet voor de hand aan te nemen dat onder de overgangsregeling ook gevallen van onderverhuur zouden moeten vallen. (...).
(o.5.5.) (...) art. V, negende lid (Wet Stb. 1995/659) (maakt) geen expliciet onderscheid tussen gevallen waarin de onroerende zaak aan de verhuurder is geleverd en gevallen waarin die zaak door de verhuurder zelf ook is gehuurd. Daar staat tegenover dat het er blijkens de bewoordingen van de regeling klaarblijkelijk om gaat het einde van de overgangsregeling te bepalen op het einde van de herzieningsperiode voor de (...) onroerende zaak (...). Een andere opvatting strookt (...) niet met het karakter van de regeling en zou (...) ook tot een volstrekt willekeurig resultaat leiden. In het onderhavige geval zou strikte toepassing van de tekst (...) betekenen dat (de belaste verhuur van A B.V. aan het ministerie C) circa drie jaar langer zou moeten worden voortgezet dan de belaste verhuur van B N.V. aan A B.V..
3.2. Op grond van een en ander komt het Hof tot het oordeel dat de overgangsregeling niet ziet op gevallen waarin sprake is van onderverhuur (o. 5.6.).
3.3. In cassatie bestrijdt de belanghebbende dat oordeel; betoogd wordt dat ook het geval van onderverhuur onder de tekst van de in art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 opgenomen overgangsregeling valt.
3.4. Uit de wetsgeschiedenis blijkt - het Hof heeft dat terecht geconstateerd - dat de in art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 opgenomen overgangsregeling met name ertoe strekt om te voorkomen dat een eigenaar/verhuurder na het van kracht worden van de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen nieuwe regels voor belaste verhuur zou worden geconfronteerd met een herziening van de aan hem ter zake van het verhuurde object in rekening gebrachte en reeds afgetrokken omzetbelasting.
3.5. De in art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 opgenomen overgangsregeling is echter - naar zijn tekst - niet beperkt tot verhuur door de eigenaar/verhuurder. In tegendeel: in de bepaling wordt uitdrukkelijk aangeknoopt bij de regeling van art. 11, lid 1, onderdeel b, sub 5° van wet OB 1968 (oud), en die regeling zag niet alleen op verhuur door de eigenaar, maar ook op onderverhuur door de eerste huurder aan een tweede huurder.
3.6. Voor een ruime uitleg waarbij de regeling ook geldt voor onderverhuur pleit verder,
dat niet alleen de verhuurder/eigenaar er op grond van de voorheen geldende wetgeving van uitgaan dat hij zijn voorbelasting kon aftrekken. Ook de huurder die het gehuurde weer doorverhuurde kon er op grond van de voor 31 maart 1995 18.00 uur geldende bepalingen op rekenen dat hij het gehuurde belast kon doorverhuren en dat hij de aan hem in rekening gebrachte voorbelasting daarom zou kunnen aftrekken.
3.7. Wel stuit men dan, zoals het Hof aangeeft, op de merkwaardigheid dat een belaste onderverhuur gedurende een langere tijd kan worden voortgezet dan de belaste verhuur door de eigenaar. De huurder zou dan zelfs - terwijl hem zelf ter zake van het gehuurde geen omzetbelasting meer in rekening zou kunnen worden gebracht - dat object niettemin zelf nog enige tijd belast kunnen verhuren.
3.8. Dat merkwaardige effect wordt voorkomen, als de in art. V, lid 9 Wet Stb. gebruikte term 'verhuurder' in de zinsnede: 'volgend op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen' wordt opvat als: 'de eigenaar/verhuurder'. Die beperkte uitleg van het begrip 'verhuurder' in die zin in dat beperkte kader, lijkt mij gelet op de ontstaansgeschiede- nis van de bepaling aanvaardbaar, omdat daaruit kan worden afgeleid dat de duur van de overgangsregeling is afgestemd op de herzieningsregeling, die alleen geldt voor eigenaren/verhuurders. Ik geef graag toe dat deze wijze van uitleg, bezien voor de bepaling als geheel, iets geforceerds heeft, maar gesteld voor de keuze tussen twee kwaden: een geforceerde uitleg (zoals ik hier suggereer) en de weg die het Hof heeft gekozen (algehele uitsluiting van alle gevallen van onderverhuur), kies ik voor de eerste methode. Het rechtstekort voor reële gevallen van onderverhuur dat ontstaat bij de keuze van het Hof weegt voor mij zwaarder dan het nadeel dat mijn oplossing wat gewrongen is.
3.9. Uit een en ander volgt dat de in 3.3. bedoelde klacht naar mijn mening op zichzelf bezien terecht is voorgesteld.
4. De minimum-huur.
4.1. De in art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 opgenomen overgangsregeling is blijkens onderdeel c van dat lid slechts van toepassing als de vergoeding per jaar ten minste gelijk is aan een bij ministeriële regeling vast te stellen percentage van de stichtingskosten van de onroerende zaak.
4.2. In art. III van de door de staatssecretaris gegeven Ministeriële regeling van 22 december 1995 nr. WV 95/891M, Stcrt. 250, V-N 1996/318, pt. 33 is het percentage gesteld op 7, te vermeerderen met 0,15 voor elk jaar dat sinds het tijdstip van eerste ingebruikneming van de onroerende zaak is verstreken.
4.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de Staatssecretaris daarmee niet is getreden buiten de hem gedelegeerde bevoegdheid ( o. 5.11. en 5.12.).
4.4. In cassatie betoogt de belanghebbende dat zulks wèl het geval is.
4.5. Uit de in par. 2 weergegeven wetsgeschiedenis blijkt dat de in par. 5.1. genoemde voorwaarde ertoe strekt de overgangsregeling te beperken tot situaties waarin een reële huurprijs is of wordt bedongen. Die reële huur zou worden benaderd door een normering van de huurprijs op basis van een percentage van de kostprijs van de onroerende zaak.
4.6. De wetgever is zich er echter bewust van geweest, dat zich omstandigheden zouden kunnen voordoen, die zouden kunnen leiden tot een -zakelijk bepaalde - huurprijs, die lager lag. In die gevallen zou de hardheidsclausule moeten worden toegepast (zie par. 2.14).
4.7. Het stellen van een vast percentage zonder het bieden van een mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs in de zin dat kan worden aangetoond dat sprake is van een reële huurprijs, is derhalve niet strijdig met de bedoeling van de wetgever.
4.8. Niet kan worden gezegd dat de Staatssecretaris met die regeling zijn bevoegdheid heeft overschreden.
4.9. Derhalve faalt deze klacht.
4.10. In cassatie voert de belanghebbende verder aan(20) dat uit het arrest HvJ EG 29 mei 1997, C- 63/96 (Skripalle), Jurispr. 1997, blz I - 2847, V-N 1998/6.27 kan worden afgeleid dat, "voor de vraag wat naar Europees recht voor de heffing van omzetbelasting moet worden verstaan onder een reële huurprijs de marktprijs uiteindelijk bepalend behoort te zijn".
4.11. Het arrest Skripalle betrof de vraag of een lidstaat in het kader van op de voet van art. 27 Zesde richtlijn te treffen maatregelen, in geval van (huur)transacties tussen familieleden of nauw met elkaar verbonden personen een fictieve maatstaf mag hanteren, ook als die fictieve maatstaf hoger ligt dan de huurprijs die op de markt gebruikelijk is.
Het HvJ EG wees erop dat de op de voet van art. 27 Zesde richtlijn te treffen maatregelen gericht dienen te zijn tegen belastingfraude of -ontwijking(21) en dat het gevaar daarvoor niet bestaat wanneer uit objectieve gegevens (waarmee kennelijk werd gedoeld op de marktprijs) blijkt dat de belastingplichtige correct heeft gehandeld.
4.12. In art. 13 C Zesde richtlijn is bepaald dat de lidstaten het recht om te opteren voor belaste verhuur van onroerende zaken kunnen beperken en dat het aan hen is bepalingen voor uitoefening vast te stellen. Evenzo is het derhalve aan de lidstaten om de voorwaarden te wijzigen, alsmede om eerbiedigende werking te verlenen en om daar voorwaarden aan te verbinden. In beginsel is het stellen van een minimum huurprijs als voorwaarde voor de uitoefening van het optierecht niet in strijd met de Zesde richtlijn. Anders dan ten aanzien van maatregelen op de voet van art. 27 Zesde richtlijn, geldt hier niet de beperking dat de voorwaarden moeten strekken tot het voorkomen van belastingfraude of belastingontwijking.
Het oordeel van het HvJ EG in de zaak Skripalle is derhalve in dit geval niet maatgevend.
4.13. Voorzover de belanghebbende heeft willen betogen dat de vaststelling van de minimumhuurprijs op een percentage van de stichtingskosten gelet op dat arrest in strijd is het EG-recht, faalt derhalve ook deze klacht.
5. Het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwenbeginsel.
5.1. In (de aanvulling op) het beroepschrift in cassatie wordt - voor het geval de belanghebbend buiten de in art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 opgenomen overgangsregeling zou vallen - een beroep gedaan op het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel, zoals vermeld in het arrest Schloßstraße.(22)
5.2. De naheffingsaanslag betreft de door B N.V. aan A B.V. in 1996 ter zake van de verhuur in rekening gebrachte omzetbelasting, voorzover deze valt toe te rekenen aan het stuk van het pand, dat in 1996 door A B.V. aan het ministerie C werd (door)verhuurd (en welk gedeelte door de belanghebbende als voorbelasting was afgetrokken, zie par. 1.6.). Het gaat derhalve om omzetbelasting die de belanghebbende in rekening is gebracht nadat de Wet Stb. 95/659 in werking was getreden en die zij op grond van die wet niet mocht aftrekken.
5.3. Het arrest Schloßstraße betreft een andere situatie, namelijk de vraag of aan een belastingplichtige een recht op aftrek van aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting kan worden ontnomen, dat hem toekwam op grond van de wetgeving zoals die gold toen die belasting aan hem in rekening werd gebracht. Zie par. 3.3. van de bijlage bij deze conclusie, waarin ik dat arrest bespreek.
5.4. Bovendien heeft het HvJ EG in o. 27 van het arrest-Belgocodex (zie par. 3.2.4. van de bijlage bij deze conclusie), herhaald in o. 44 van het arrest- Schloßstraße, uitdrukkelijk vermeld dat het de lidstaten vrijstaat de voorwaarden waaronder belaste verhuur kan plaatsvinden, te wijzigen.
5.5. Voor zover belastingplichtigen afgaande op de oude wettelijke regeling verplichtingen zijn aangegaan, kan er echter naar mijn mening reden zijn deze te ontzien. Ik verwijs naar paragraaf 7 van de bijlage bij deze conclusie waarin ik Uw Raad voorstel op dat punt vragen voor te leggen aan het HvJ EG.
5.6. Nu zou wellicht ook de verplichting van A B.V. tot verhuur van een ruimte aan het ministerie C tegen een huurprijs van ƒ 230 per m2 als een dergelijke onder het oude recht aangegane verplichting kunnen worden beschouwd.
5.7. Het staat echter niet vast dat de belanghebbende ook na 1 januari 1996 verplicht was aan het ministerie C die lage huur in rekening te blijven brengen.
5.8. Tot de gedingstukken behoort niet een exemplaar van de tussen A B.V. en het ministerie C gesloten huurovereenkomst.
Evenmin blijken uit de stukken gegevens over de voorwaarden waarop die huur werd aangegaan, andere dan de huurprijs. Voorts is niet gesteld dat die huurprijs voor een bepaalde tijd vastlag en evenmin dat over aanpassing van de huurprijs te vergeefs met dat ministerie is onderhandeld. Ik wijs in dit verband ook nog op art. VI, lid 1 Wet Stb. 95/659, waarin art. 258 Boek 6 BW van toepassing is verklaard op de verhuur van onroerende zaken op grond van een op 31 maart 1995 al bestaande schriftelijke overeenkomst.
5.9. In deze omstandigheden kan het beroep op het communautaire vertrouwensbeginsel niet worden gehonoreerd.
5.10. Een en ander betekent dat ook de eerste klacht, hoewel op zichzelf gegrond, niet tot cassatie kan leiden.
6. Conclusie.
Deze conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
1 Advies Raad van State en Nader rapport, Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172, A, blz. 5, pt. 3 (cursieve tekst).
2 Op dat moment werd nog niet onderkend, dat een dergelijke herziening wellicht in strijd zou kunnen zijn met het Europese recht, zie par. 6 van de bijlage bij deze conclusie.
3 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172, nr. 7, blz. 10 en 17.
4 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172, nr. 6, Deel D.
5 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172, nr. 5, blz. 2. Zie ook blz. 13.
6 T.a.p. blz. 14.
7 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172, nr. 8, blz. 2.
8 Idem, blz. 5, vraag 9.
9 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172, nr. 8, blz. 14.
10 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172, nr. 9.
11 T.a.p., blz. 3.
12 Kamerstukken II, 1994-1995, 24 172, nr. 10, punt 7, blz. 2.
13 Handelingen II, 12 september 1995, 101-6172 (rk) en 6173 (lk).
14 De stemming over het wetsvoorstel vond plaats op 26 september 1995. Ik heb niet kunnen traceren, of het ontwerp voor de Ministeriële regeling van 22 december 1995 voor die datum aan de Tweede Kamer bekend was. Uit het in par. 2.19 geciteerde antwoord dat de bewindsman op 13 december 1995 gaf aan het lid van de Eerste Kamer Rensema zou kunnen worden opgemaakt dat het definitieve percentage na die datum is vastgesteld.
15 Kamerstukken II, 1995-1996, nr. 19; Stemmingen II, 26 september 1995, blz. 4-202.
16 Handelingen II, 12 september 1995, blz. 101- 6171, l.k.
17 Kamerstukken I, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b. blz. 6.
18 Kamerstukken I, 1995-1996, 24 172, nr. 20d, blz. 4.
19 Handelingen I, 13 december 1995, blz. 13-500, l.k.
20 Beroepschrift in cassatie, blz. 5, slot.
21 Art. 27 Zesde richtlijn staat ook maatregelen toe die dienen om de heffing te vereenvoudigen, maar die mogelijkheid was in dat geval niet van belang.
22 HVJ EG 8 juni 2000, C- 396/98, V-N 2000/44.21. blz. 4034.
Bijlage bij conclusies in de zaken nrs. 35.977 (X BV), 36.072 (X B.V.), 36.122 (Stichting X), 36.236 (Stichting X) en 36.277 (Gemeente X)
1. Zesde richtlijn.
1.1. Art. 4 Zesde richtlijn houdt in:
"1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, (...) zelfstandig (...) economische activiteiten verricht (...).
2. (...) als economische activiteit wordt (...) beschouwd de exploitatie van een lichamelijke (...) zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen.
(...)."
1.2. Art. 17, lid 2 van de Zesde richtlijn bepaalt onder welke voorwaarden de belastingplichtige in rekening gebrachte omzetbelasting kan aftrekken. De aanhef en onderdeel a van dit lid luiden:
"Voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:
a. de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige (...) geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere tot voldoening van belasting gehouden belastingplichtige (...) verrichte of te verrichten diensten."
1.3. HvJ EG 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), V-N 2000/43.17, blz. 3945, overwoog:
"(o. 34) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat degene die het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft, zelfstandig een economische activiteit (...) aan te vangen en hiertoe (...) investeringsuitgaven doet, als belastingplichtige moet worden beschouwd. Als zodanig is hij (...) gerechtigd de verschuldigde of voldane BTW ter zake van investeringsuitgaven ten behoeve van de handelingen die hij voornemens is te gaan verrichtenen die recht geven op aftrek, onmiddellijk af te trekken (...).(1)
(...)
(o. 41) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik,(2) verlangt het beginsel van de neutraliteit van de BTW, (...), behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn, dat het recht op aftrek, zodra het eenmaal is ontstaan, behouden blijft, ook wanneer het de belastingadministratie reeds bij het opleggen van de eerste aanslag bekend is, dat de voorgenomen economische activiteit (...) niet zal worden uitgeoefend."
1.4. In art. 13, onderdeel B en C, Zesde Richtlijn is bepaald:
(B) "(...) de Lid-Staten (verlenen) vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:
(...)
b. (...) verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van:
(...)
(C.) De Lid-Staten kunnen aan de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen in geval van:
a. verhuur (...) van onroerende goederen;
(...)
De Lid-Staten kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast."
1.5. Art. 20 Zesde richtlijn luidt:
"1. De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt op de door de Lid-Staten vastgestelde wijze herzien, met name:
a. indien de aftrek hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen;
b. indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die in aanmerking zijn genomen voor het bepalen van het bedrag van de aftrek (...).
2. Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen. Voor elk jaar heeft deze herziening slechts betrekking op een vijfde gedeelte van de op de goederen drukkende belasting. De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek in de loop van de volgende jaren ten opzichte van het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen.
In afwijking van de voorgaande alinea kunnen de Lid-Staten de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.
Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal 20 jaar worden verlengd.(3)
(...)".
1.6. In de toelichting bij het in 1973 ingediende ontwerp voor de Zesde richtlijn (dat ten aanzien van de regeling voor de herziening van de aftrek niet wezenlijk afwijkt van de definitieve tekst) werd ten aanzien van art. 20, lid 1 onderdeel a opgemerkt(4):
"De reeds toegepaste aftrek moet worden herzien, indien blijkt dat zij ten tijde van de aangifte niet op de juiste wijze werd uitgevoerd of indien de oorspronkelijke situatie een wijziging heeft ondergaan door een latere gebeurtenis. Gelet op de financiële gevolgen van een herziening van de aftrek is het noodzakelijk voor dit gebied gemeenschappelijke regels uit te vaardigen. Te dien einde is de herziening van de aftrek als volgt geregeld:
ad a wanneer de oorspronkelijke aftrek hoger of lager blijkt te zijn dan de aftrek welke de belastingplichtige ten tijde van de aangifte mocht toepassen; hetzij door een vergissing, hetzij als gevolg van een te hoge of te lage schatting van het percentage van de aftrek dat op de belaste activiteiten wordt toegepast (voor goederen en diensten die zowel voor belaste als voor niet-belaste bedrijfswerkzaamheden gebezigd worden); hetzij in geval van een herziening van de voor de verschillende bedrijfssectoren van de belastingplichtige overeenkomstig artikel 17, lid 5, sub a, bepaalde verhoudingsgetallen (...)."
Die herziening van de bedoelde verhoudingsgetallen betreft de herziening van de zgn. voorlopige pro rata-aftrek op basis van het in het volgende jaar vastgestelde pro rata (zie art. 19, lid 3 Zesde richtlijn).
2. Het communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel, algemeen.
2.1. Het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel maken deel uit van de communautaire rechtsorde; de lidstaten moeten deze beginselen, bij de uitoefening van de aan hen door gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden, naleven.(5) Voorzover een in een wet in formele zin opgenomen regeling op een dergelijke bevoegdheid berust, kan die regeling aan die beginselen worden getoetst.(6)
2.2. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG biedt het vertrouwensbeginsel tot op zekere hoogte bescherming tegen wijziging van bij verordeningen vastgestelde regels met terugwerkende kracht (zie hierna, par. 2.8. e.v.) of met onmiddellijke ingang (zie hierna, par. 2.13. e.v.), maar kan [HvJ EG 16 mei 1979, C 84/78 (Tomadini), Jurispr. 1979, blz. 1801, 0.21] aan dat communautaire vertrouwensbeginsel
" (...) niet (...) een dusdanig ruime draagwijdte (worden gegeven) dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan."
2.3. Dat geldt volgens dat arrest (o.22)
"met name (...) op een gebied als dat van de gemeenschappelijke marktordeningen, die juist een voortdurende aanpassing mogelijk moeten maken, afhankelijk van de wijzigingen van de economische situatie in de verschillende landbouwsectoren." (7)
2.4. De beperking geldt echter ook op andere gebieden, zie o.a. het door Heukels in zijn studie over deze rechtspraak(8) aangehaalde arrest HvJ EG 14 juni 1988, zaak 33/87 (Christianos), Jurispr. 1988, blz. 2995 in een ambtenarenzaak.
2.5. Temple Lang(9) stelt het wat absoluut :
"There is never a right to be exempt from future general, non selective legislative changes or other general measures."
2.6. Heukels, de jurisprudentie van het HvJ EG op dit punt samenvattend, drukt zich wat genuanceerder uit(10):
"De toepassing van een nieuwe gemeenschapsregeling op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de vigeur van de oude regeling zijn ontstaan (onmiddellijke werking) is normaliter toegestaan, tenzij het vertrouwensbeginsel zich daartegen in specifieke omstandigheden verzet."
2.7. Voor toepassing van het vertrouwensbeginsel in een individueel geval is volgens Heukels vereist(11):
"1) (...) eines genügend verfestigten Vertrauenstatbestandes (...)
2) (...) (Un-)Vorhersehbarkeit der fraglichen Rechtsänderung (...) en
3) (het ontbreken van) eines entgegenstehenden übergeordneten Gemeinwohlinteresses."(12)
2.8. Het beginsel biedt verder overigens nooit meer dan een tijdelijke bescherming, bij voorbeeld gedurende een bepaalde periode. Het is, zoals Temple Lang stelt(13),
"not a guarantee that the status quo will be permanent."
2.9. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG(14) verzet het beginsel van de rechtszekerheid zich in het algemeen tegen terugwerkende kracht van gemeenschaps-besluiten, maar geldt een uitzondering op die regel
"indien dit voor het te bereiken doel noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht is genomen".(15)
2.10. Zo werd in de arresten Racke(16) en Decker(17) overwogen (o. 20 en 8):
"(...) het bij Verordening Nr 974/71 ingevoerde stelsel [van monetaire compenserende bedragen voor landbouwproducten] (houdt) in beginsel in, dat de voorziene maatregelen van kracht worden op het moment waarop de gebeurtenissen die er de aanleiding toe vormen, zich voordoen. Willen deze maatregelen werkelijk effect hebben, dan kan het dus noodzakelijk zijnde gewijzigde monetaire compenserende bedragen van toepassing te verklaren op feiten en handelingen die hebben plaatsgevonden gedurende een korte periode voor de bekendmaking van de betrokken Verordening in het Publicatieblad. Het is inherent aan het stelsel der monetair compenserende bedragen, dat de handelaars erop bedacht moeten zijn dat elke belangrijke wijziging in de monetaire situatie kan leiden tot uitbreiding van het stelsel tot nieuwe groepen produkten en tot vaststelling van nieuwe bedragen. In het onderhavige geval heeft de Commissie reeds op de dag waarop de nieuwe bedragen van toepassing zouden worden, bijzondere maatregelen getroffen om deze bedragen ter kennis van het betrokken bedrijfsleven te brengen. De toepassing van Verordening Nr. 649/73 op feiten die zich vanaf [die datum] (...) hebben voorgedaan, kon derhalve geen schending zijn van een gewettigd vertrouwen."
2.11. In het arrest Safa(18) accepteerde het HvJ EG terugwerkende kracht van een verordening die erin voorzag dat goederen die uit Griekenland waren uitgevoerd vóór de toetreding van dat land tot de EG, en in de EG werden ingevoerd na toetreding, onder het oude regime vielen. Daartoe overwoog het HvJ EG (o. 14 t/m 17) dat vaststelling, bekendmaking en het beschikbaar hebben van de voorschriften op de dag van toetreding onmogelijk was en dat het in het algemeen belang na te streven doel van de maatregel - vergemakkelijking van de overgang naar een nieuw systeem en voorkoming van speculatief verkeer in landbouwproducten - het noodzakelijk maakte om terugwerkende kracht toe te kennen. Ten aanzien van een eventuele schending van gewettigd vertrouwen werd volstaan met de opmerking dat de marktdeelnemers niet konden verwachten dat het nieuwe regime (afschaffing van de communautaire heffing) zou gelden voor goederen waarvoor in Griekenland uitvoerrestituties waren betaald, nu die heffing tot doel had dergelijke uitvoerrestituties te neutraliseren.
2.12. In de arresten Zuckerfabrik Suederdithmarschen en Soest(19) werd terugwerkende kracht geaccepteerd van een bij verordening ingestelde speciale compensatieheffing in de sector suiker voor het inmiddels geëindigde verkoopseizoen. Er hadden zich uitzonderlijke gebeurtenissen voorgedaan (een plotselinge val van de dollar en het instorten van de suikerprijzen op de wereldmarkt) waarvan de invloed op het tijdstip van de vaststelling van de oorspronkelijke heffingen niet met voldoende nauwkeurigheid kon worden voorzien. Gegeven het beginsel, dat de kosten van de marktordening door de sector zelf zouden worden gefinancierd, achtte het HvJ EG de speciale (na)heffing terecht. Er was geen sprake van gewettigd vertrouwen van de suikerfabrikanten, o.a. omdat - ruim vóór het einde van het verkoopseizoen - in het Publikatieblad bekend was gemaakt dat de Commissie een voorstel had ingediend voor instelling van de speciale compensatieheffing.
2.13. In de zaak Crispoltoni(20) waren verordeningen aan de orde waarbij werd voorzien in een gegarandeerde maximumhoeveelheid voor de tabaksoogst van een bepaalde soort, nadat de telers hun keuze voor de productie van het lopende jaar hadden gemaakt, respectievelijk nadat zij aan hun beslissing uitvoering hadden gegeven. Door het tijdstip waarop de verordeningen werden gepubliceerd was het niet meer mogelijk om de aanplant over het desbetreffende jaar te beïnvloeden, zodat het doel van die verordeningen niet kon worden bereikt. Terugwerkende kracht was daarom onaanvaardbaar. Daar kwam nog bij dat het gewettigd vertrouwen van de telers was geschonden. Weliswaar moesten zij rekening houden met de mogelijkheid dat maatregelen zouden worden genomen om de productie te beperken, maar zij mochten erop vertrouwen dat die maatregelen aan hen tijdig ter kennis zouden worden gebracht.
2.14. Dat is beoogd regelingen te laten terugwerken tot vóór het moment van bekendmaking moet volgens het HvJ EG worden beoordeeld aan de hand van de algemeen erkende uitleggingsbeginselen, met inachtneming van bewoordingen, doelstelling en opzet van de regeling.(21) Ik leid daaruit af dat het HvJ EG het begrip terugwerkende kracht niet in louter formele zin opvat. Dat blijkt ook uit de hiervoor besproken arresten Crispoltoni en Zuckerfabrik Suederdithmarschen en Soest, waarin de bestreden verordeningen niet in werking waren getreden vóór hun bekendmaking. Het gaat het HvJ EG er kennelijk om, dat, zoals Heukels opmerkt:(22)
"(aan) faits accomplis (...) ex post facto ongunstige rechtsgevolgen worden verbonden."
Als dat het geval is, dan dient de regeling, zo maak ik met Heukels uit het arrest Crispoltoni op, te voldoen aan de vereisten, geformuleerd in het Racke-arrest.
2.15. (Wijzigings)verordeningen kunnen in het algemeen onmiddellijk in werking treden, als daarvoor bijzondere redenen bestaan.(23) Als een dergelijke bijzondere reden beschouwde het HvJ EG 13 december 1967, zaak 17/67 (Neumann) Jurispr. 1967, blz. 556 de omstandigheid (blz. 576):
"dat (...) ieder tijdsverloop tussen bekendmaking en inwerkingtreding aan de belangen der Gemeenschap afbreuk had kunnen doen;
dat zodanig tijdsverloop namelijk zeer wel tot het overhaast afsluiten van een groot aantal transacties zou kunnen leiden, hetgeen (...) toepassing van (een bepaling van gemeenschapsrecht) zou hebben bemoeilijkt."
2.16. Ook kan (HvJ EG 17 juli 1997, zaak C-183/95 (Affish), jurispr. 1997, blz. I - 4315, o. 57) een dwingend algemeen belang, zoals de bescherming van de volksgezondheid,
"zich (...) verzetten tegen de vaststelling van overgangsmaatregelen voor situaties die vóór de inwerkingtreding van de nieuwe regeling zijn ontstaan, doch die in hun ontwikkeling nog niet zijn voltooid (...)."
2.17. Anderzijds: als aanpassing van een regeling lang uitblijft, dan kan dat, mede gelet op de gevolgen van de aanpassing voor de betrokkenen, reden zijn voor het treffen van een overgangsregeling.(24)
3. De arresten Belgocodex en Schloßstraße.
3.1. In de arresten Belgocodex(25) en Schloßstraße(26) was de vraag aan de orde of een belastingplichtige die van plan is een onroerende zaak te gaan verhuren, zich kan beroepen op het recht op aftrek van in rekening gebrachte omzet belasting, ondanks de omstandigheid dat dit recht na het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening was gebracht, met terugwerkende kracht is ingetrokken.
3.2. Het arrest Belgocodex
3.2.1. Belgocodex verwierf in 1990 in onverdeeldheid 25 % van een terrein met gebouwen. De gebouwen werden in de jaren van 1990 tot 1993 gerenoveerd. Terzake daarvan werd aan haar omzetbelasting in rekening gebracht. Belgocodex verhuurde het gerenoveerde gebouwencomplex aan een belastingplichtige die het gebruikte in het kader van zijn onderneming, en trok de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting af op de voet van art. 44, § 3, sub 2, c, van het Belgische BTW-wetboek.
3.2.2. Krachtens die bepaling, die bij Wet van 28 december 1992 was ingevoegd, was aan omzetbelasting onderworpen
"de verhuur van (...) gebouwen (...) aan een belastingplichtige voor de behoeften van zijn economische activiteit, wanneer de verhuurder kennis heeft gegeven van zijn bedoeling het onroerend goed met voldoening van de belasting te verhuren; de Koning bepaalt de vorm van de keuze, de wijze waarop ze moet worden uitgeoefend, evenals de voorwaarden waaraan het verhuurcontract moet voldoen".
3.2.3. De bepaling was op 1 januari 1993 in werking getreden, maar bij Wet van 6 juli 1994 weer met terugwerkende kracht tot 1 januari 1993 ingetrokken. De in de bepaling voorziene uitvoeringsbesluiten waren nooit vastgesteld.
3.2.4. In geschil was mede of het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel in de weg stonden aan de intrekking met terugwerkende kracht van de bepaling. Het HvJ EG overwoog:
"(26.) (...) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaken van de communautaire rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van de hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden nageleefd. Onder de gegeven omstandigheden staat het evenwel niet aan het Hof, maar wel aan de nationale rechter om uit te maken of deze beginselen zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld.
(27.) Mitsdien moet (...) worden geantwoord, dat artikel 2 van de Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert.
Het staat aan de nationale rechter om uit te maken, of het vertrouwens- of het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld."
3.2.5. In het arrest Schloßstraße (zie hierna, par. 3.3.) overwoog het HvJ EG:
(45.) "In de bijzondere omstandigheden waarin het arrest Belgocodex (...) is gewezen, heeft het Hof in punt 26 ervan vastgesteld, dat het aan de nationale rechter staat om uit te maken, of (het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel) zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van de wet die het keuzerecht had ingevoerd. Daar de uitvoeringsbepalingen van deze wet nooit werden vastgesteld, stelde het Hof zich op het standpunt dat het niet kon uitmaken, of de bepalingen van deze wet bij de belastingplichtige een gewettigd vertrouwen hadden kunnen wekken dat moest worden beschermd."
3.2.6. Het arrest Belgocodex, in het bijzonder overweging 26, moet dan ook aldus worden begrepen, dat het alleen dan aan de nationale rechter is om te bepalen of het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel is geschonden, als het HvJ EG niet in staat is om te bepalen of de nationale wet een gewettigd vertrouwen op het recht op aftrek heeft kunnen wekken. Dit is te verklaren uit de beperking van de bevoegdheid van het HvJ EG in die zin, dat het slechts bevoegd is het gemeenschapsrecht uit te leggen, en niet het nationale recht.(27)
3.3. Het arrest Schloßstraße
3.3.1. Het arrest Schloßstraße(28) betrof een wijziging van de Duitse omzetbelastingwetgeving. Bij Wet van 21 december 1993 was het recht om te opteren voor belaste verhuur van stukken grond met ingang van 1 januari 1994 beperkt tot de situatie dat de grond uitsluitend zou worden gebruikt voor handelingen waarvoor de aftrek van voorbelasting niet is uitgesloten. Krachtens een overgangsregeling gold de beperking niet:
"(...) wanneer het op het stuk grond opgerichte gebouw
1. voor bewoning dient of bestemd is en vóór 1 april 1985 is voltooid;
2. voor een ander niet-bedrijfsmatig gebruik dient of bestemd is en vóór 1 januari 1986 is voltooid;
3. voor andere dan de in de punten 1 en 2 genoemde doeleinden (bewoning of andere doeleinden die geen verband houden met een bedrijfsactiviteit) dient of bestemd is en vóór 1 januari 1998 is voltooid;
en wanneer met de oprichting van het gebouw in de (...) in punt 3 bedoelde gevallen vóór 11 november 1993 is aangevangen."
3.3.2. Schloßstraße had op 8 maart 1991 de erfpacht van een terrein verworven. Op 16 maart 1991 had zij een bouwvergunning aangevraagd, die op 27 mei 1993 was verleend. Op 10 oktober 1993 sloot Schloßstraße een contract met een architect inzake de oprichting van een gebouw. Het gebouw kwam in 1994 gereed en werd vervolgens verhuurd. Aangezien eerst in januari 1994 met de bouw was begonnen, kon Schloßstraße geen gebruik maken van de hierboven weergegeven overgangsregeling. De door Schloßstraße in haar BTW-aangiften voor de jaren 1992 tot en met 1994 geclaimde vooraftrek werd haar aanvankelijk, onder voorbehoud van controle achteraf, verleend. Na een dergelijke controle werd de vooraftrek deels gecorrigeerd.
3.3.3. Het Bundesfinanzhof stelde in twee prejudiciële vragen aan de orde of een wetswijziging het recht op vooraftrek kan ontnemen en of dat ook geldt als de belasting is vastgesteld onder het voorbehoud van controles achteraf. Die vragen betroffen slechts de vooraftrek, verleend over de jaren 1992 en 1993, dus voorafgaand aan de wetswijziging.
3.3.4. Het HvJ EG herhaalde in o. 34 hetgeen het in o. 27 van het arrest Belgocodex had overwogen. Daarna overwoog het Hof:
"(42.) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruikt, blijft het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan, verworven, behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn, ook wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten die tot die aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken (...).
(43.) Een wetswijziging die (...) tot stand kwam tussen de datum waarop met het oog op het verrichten van bepaalde economische handelingen goederen zijn geleverd of diensten zijn verricht, en de datum waarop met deze handelingen is aangevangen, en de belastingplichtige met terugwerkende kracht het recht ontneemt om af te zien van BTW-vrijstelling voor deze handelingen, is een omstandigheid buiten de wil van de belastingplichtige.
(...)
(47.) Wanneer de nationale rechter (...) vaststelt, dat het voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die tot belaste handelingen zullen leiden, te goeder trouw kenbaar is gemaakt en dit voornemen wordt ondersteund door objectieve elementen, geniet de belastingplichtige het recht om onmiddellijk de BTW af te trekken die verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die hij heeft ontvangen met het oog op voorgenomen economische activiteiten, en verzetten het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel er zich tegen, dat een wetswijziging die tot stand komt nadat deze goederen zijn geleverd of deze diensten zijn verricht, hem met terugwerkende kracht dit recht ontneemt.
(...)
(50.) (De mogelijkheid voor de belastingadministraties om controles te verrichten en voorlopige aanslagen te wijzigen) biedt de belastingadministratie (...) de mogelijkheid met terugwerkende kracht de terugbetaling van afgetrokken bedragen te vorderen, wanneer in geval van fraude of misbruik de betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen (...) in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen.
(51.) Een vaststelling van de BTW onder voorbehoud van controle achteraf maakt overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van de Zesde richtlijn ook een herziening mogelijk van de BTW-bedragen die de belastingplichtige bij de verkrijging van investeringsgoederen heeft afgetrokken, onder meer wanneer laatstgenoemde het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen.
(52.) Buiten de in de vorige twee punten genoemde gevallen kan de belastingadministratie door de BTW-vaststelling onder voorbehoud van controle achteraf een belastingplichtige evenwel niet het recht op aftrek van voorbelasting ontnemen dat hij (...) overeenkomstig artikel 17 van de Zesde richtlijn heeft verworven."
3.3.5. Het HvJ EG verklaarde vervolgens, dat
"(Art.) 17 van de Zesde richtlijn (...) aldus (moet) worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de (btw) af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van wetswijziging na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af te zien (...)."
4. Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968).
4.1. Aftrek van in rekening gebrachte belasting
4.1.1. Ingevolge art. 2 en 15, lid 1 Wet OB 1968 kan een ondernemer de omzetbelasting die hem in rekening wordt gebracht, aftrekken als hij de afgenomen goederen of diensten bezigt in het kader van zijn onderneming. Art. 15, lid 2 Wet OB 1968 maakt daarop een uitzondering voor zover die goederen worden gebruikt voor het verrichten van vrijgestelde prestaties.
4.1.2. Art. 15, lid 4 Wet OB 1968 houdt in:
"De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht (...). Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. (...)."
4.1.3. In art. 12, lid 2 Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv. besch. OB 1968) wordt deze regeling 'herrekening' genoemd. Daarnaast staat een regeling voor herziening van de aftrek van voorbelasting (art. 11 -13 Uitv. besch. OB 1968) zie hierna, par. 4.1.5.
4.1.4. Aan de herrekening bij ingebruikneming als bedoeld in art. 15, lid 4 Wet OB 1968 is geen limiet gesteld; het is irrelevant hoeveel jaren zijn verstreken sinds het tijdstip waarop de omzetbelasting in aftrek is gebracht.(29) Aan het einde van het boekjaar van ingebruikneming vindt opnieuw een herrekening plaats, op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens (art. 15, lid 6 Wet OB 1968 j° art. 12, lid 3 Uitv.besch. OB 1968).(30) Herrekening geschiedt - anders dan herziening - voor het volle bedrag.(31)
4.1.5. De - eventueel herrekende - aftrek wordt in elk van de negen boekjaren volgende op het jaar van ingebruikname voor 1/10 herzien (art. 15, leden 4 en 6 Wet OB 1968 j° art. 13, lid 2, Uitv. besch. OB 1968).(32)
4.2. Verhuur van onroerende zaken; tot 31 maart 1995, 18.00 uur
4.2.1.Tot de inwerkingtreding van de Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, 659(33) (hierna: Wet Stb. 95/659) bevatte de Wet OB 1968 een vrijstelling voor (art. 11, lid 1 Wet OB 1968):
"b. De verhuur (...) van onroerende zaken, met uitzondering van:
(...)
5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan (...)."
4.2.2. Irrelevant was of de huurder de onroerende zaken gebruikte voor belaste of voor onbelaste prestaties.
4.3. Idem, vanaf 31 maart 1995, 18.00 uur
4.3.1. Op 21 december 1994 deed de staatssecretaris van Financiën - Vermeend - de toezegging dat hij btw-constructies met onroerende zaken op de kortst mogelijke termijn aan zou pakken. Zijn voorganger Van Amelsvoort had zich al eerder in die zin uitgelaten.(34)
Op 21 maart 1995 liet staatssecretaris Vermeend in antwoord op Kamervragen weten dat reparatiewetgeving in voorbereiding was.(35)
4.3.2. Een op 31 maart 1995 om 16.15 uur door het ministerie van Financiën uitgegeven persbericht(36) hield in:
"De ministerraad is akkoord gegaan met een wetsvoorstel van staatssecretaris Vermeend van Financiën tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (...). Dit wetsvoorstel heeft (onder andere als) (...) doel (...) het bestrijden van BTW-constructies met onroerende zaken, zoals "stadhuisconstructies" en constructies met woningen (...).
Met de BTW-constructies wordt door van BTW vrijgestelde ondernemers (zoals banken, verzekeringsmaatschappijen, onderwijsinstellingen en ziekenhuizen) en publiekrechtelijke lichamen (zoals gemeenten) oneigenlijk gebruik gemaakt van voorzieningen in de BTW die in het leven zijn geroepen om cumulatie van BTW bij ondernemers, belast met BTW, te voorkomen.
Het wetsvoorstel omvat voor de heffing van de omzetbelasting de volgende maatregelen:
1. de optieregeling voor belaste verhuur en belaste levering beperken tot afnemers die de onroerende zaak voor 90% of meer gebruiken voor aftrekgerechtigde prestaties;
2. beperkte rechten aangaande onroerende zaken met verhuur gelijkstellen;
3. de fiscale eenheid in de BTW uitbreiden met ondernemers die onroerende zaken niet bedrijfsmatig verhuren.
(...)
Gezien het risico dat in de tussentijd op grote schaal nog constructies in het leven worden geroepen (...), wordt voorgesteld de maatregelen onmiddellijk feitelijk van kracht te doen zijn. Dit betekent, dat na de inwerkingtreding van de wet uitgangspunt is, dat de (Wet OB 1968) (...) met onmiddellijke ingang hebben geluid zoals ze worden gewijzigd bij deze wet. In verband daarmee zullen nog nadere regels bij ministeriële regeling worden vastgesteld. Deze zullen onder meer zien op de formaliteiten inzake (de correctie van) de heffing van BTW (...) vanaf het moment van van kracht zijn tot de datum van inwerkingtreding, voor zover in die periode toch de handelingen worden verricht die het wetsvoorstel beoogt te treffen. (...)."
4.3.3. Naar aanleiding van vragen werd bij persbericht van 3 april 1995 meegedeeld(37):
"Conform het besluit van de Ministerraad van 31 maart jl. is de ingangsdatum van het wetsvoorstel (...) bestrijding van BTW-constructies vastgesteld op 31 maart. Voor de feitelijke inwerkingtreding wordt het tijdstip van bekendmaking gehanteerd, te weten (...) 31 maart 18.00 uur (...)."
4.3.4. Het aldus aangekondigde wetsontwerp werd op 24 mei 1995 ingediend.(38) Het leidde op 18 december van dat jaar tot de in par. 4.2. genoemde Wet Stb. 95/659, die op 29 december 1995 in werking trad en terugwerkte tot 31 maart 1995, 18.00 uur (zie hierna, par. 4.4.).
4.3.5. Het bij die Wet gewijzigde art. 11, lid 1 Wet OB 1968 kwam te luiden (ik cursiveer de wijzigingen):
"(vrijgesteld is)
b. de verhuur (de verpachting daaronder begrepen) van onroerende zaken, met uitzondering van:
5°. de verhuur van onroerende zaken, andere dan gebouwen en gedeelten daarvan welke als woning worden gebruikt, aan personen die de onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van de belasting op de voet van artikel 15 bestaat, mits de verhuurder en de huurder gezamenlijk een verzoek daartoe aan de inspecteur hebben gedaan en overigens voldoen aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden; onder verhuur van onroerende zaken wordt mede verstaan iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld."
4.3.6. Art. 6a, leden 5 en 6 Uitv.besch. OB 1968, bij Beschikking van 4 juni 1996, nr. WV96/217M, Stcrt. 107 gewijzigd met terugwerkende kracht tot 29 december 1995, luiden:
"5. Voor elk boekjaar geldt dat aan de in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5°, van de wet bedoelde voorwaarde dat de huurder de onroerende zaak gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet bestaat, is voldaan, wanneer de onroerende zaak over het desbetreffende boekjaar voor de hiervoor vermelde doeleinden is gebruikt. De voorwaarde wordt voor de eerste keer beoordeeld over het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren.
6. Ingeval de onroerende zaak niet vóór het einde van het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met toepassing van het keuzerecht voor belasting, is gaan huren, door de huurder in gebruik is genomen, is niet voldaan aan de in het vijfde lid bedoelde voorwaarde."
4.4. De overgangsregeling
4.4.1. Als hoofdregel staat voorop dat de getroffen maatregelen terugwerken tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur (art. V, lid 1 Wet Stb. 95/659), zulks vanwege de daarmee gemoeide budgettaire belangen, de mogelijk optredende marktverstoringen en ter voorkoming van zgn. 'aankondigingseffecten'.(39)
4.4.2. De bewindsman ging er aanvankelijk vanuit, dat de wettelijke maatregelen ook gevolgen zouden hebben voor de zgn. 'lopende contracten', in die zin dat in de door de Wet Stb. 95/659 bestreken gevallen belaste verhuur niet langer mogelijk zou zijn en dat in beginsel ook herziening zou dienen plaats te vinden van de door de verhuurder afgetrokken voorbelasting.(40)
4.4.3. In art. V, lid 5 Wet Stb. 95/659 is de terugwerkende kracht voor lopende contracten teruggenomen. De overgang van het belaste naar het vrijgestelde régime - en de noodzaak tot herziening van de afgetrokken voorbelasting - ging daardoor pas in op het moment dat de Wet Stb. 95/659 in werking trad, dus op 29 december 1995. In art. V, leden 6 en 7 van de Wet Stb. 95/659 is verder bepaald dat de herziening van de vooraftrek niet in een keer behoeft plaats te vinden, maar kan worden gespreid over een periode van tien jaar.(41)
4.4.4. Voor de toepassing van die regeling gelden een aantal voorwaarden. Zo moet men een schriftelijke huurovereenkomst kunnen overleggen die dateert van voor 31 maart 1995, 18.00 uur, moet de huurder het gehuurde voor 29 december 1995 in gebruik hebben genomen en - voor toepassing van de regeling van de leden 6 en 7 - moet de huurovereenkomst binnen vier weken na die laatste datum zijn aangemeld bij de inspecteur.
4.4.5. Art. V, lid 9 Wet Stb. 95/659 voorziet in eerbiedigende werking van de bestaande optiemogelijkheid tot het tiende boekjaar volgende op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen. Ook daarbij gelden een aantal voorwaarden, te weten:
a. een schriftelijke huurovereenkomst, gesloten voor 31 maart 1995, 18.00 uur;
b. ingebruikneming van het gehuurde door de huurder voor 1 april 1996;
c. een bepaalde minimumhuur, nader uitgewekt in art. III van de Ministeriële regeling van 22 december 1995, WV 95/891 M, Stcrt. 1995, 250 V-N 1996/318, pt. 33 en
d. aanmelding van de overeenkomst binnen vier weken na 29 december 1995 bij de inspecteur.(42)
4.4.6. HR 24 augustus 1999, BNB 1999/439 m.nt. B.G. van Zadelhoff(43) - dus gewezen vóór het arrest Schloßstraße - betrof het beroep in cassatie tegen een uitspraak van het gerechtshof te Arnhem dat had geoordeeld:
"b. dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, niet in strijd is met enige bepaling van de (Zesde richtlijn) en dat zulks in het bijzonder niet volgt uit het arrest (HvJEG) 20 oktober 1993, nr. C-10/92 (Balocchi);
(...)
f. dat het aan de formele wetgever zelf is te bepalen of en zo ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil invoeren, althans voorzover hij daarmee niet in strijd komt met enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie en dat, nu dit laatste zich niet voordoet, er voor ingrijpen van de rechter ter zake van de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, geen plaats is."
Overwogen werd (r.o. 3.3.5):
"Voorzover middel 3 zich keert tegen (deze oordelen) met de stelling dat terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, eventueel slechts mogelijk zou kunnen zijn tot het moment dat het desbetreffende wetsvoorstel bij de Tweede Kamer was ingediend, derhalve tot 23(44) mei 1995, en niet tot 31 maart 1995, 18.00 uur, het moment van het doen uitgaan van het persbericht waarbij het wetsvoorstel werd aangekondigd, faalt het, aangezien (die) oordelen juist zijn."
4.4.7. Ook het begrip 'schriftelijke overeenkomst' heeft inmiddels enige jurisprudentie opgeleverd. Zie o.a. HR 21 april 1999, V-N 1999/47.23, HR 29 september 1999, BNB 1999/414, HR 29 september 1999, BNB 1999/426, HR 21 februari 2001, V-N 2001/15.30 en HR 28 februari 2001, V-N 2001/15.31.
5. Het overgangsrecht van de Wet 95/659 en het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel; formele terugwerkende kracht.
5.1. Stel dat een ondernemer in april 1995 een pand heeft gekocht dat hij vervolgens belast is gaan verhuren aan een huurder die slechts vrijgestelde prestaties verricht. De in april 1995 ter zake van de levering van het pand aan de ondernemer in rekening gebrachte belasting is afgetrokken. Volgens de regels zoals die golden totdat de Wet Stb. 95/659 in werking trad, was die voorbelasting immers aftrekbaar. Volgens de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen bepalingen is aftrek niet mogelijk.
5.2. Naar nationaal recht zal de toegepaste aftrek kunnen worden gecorrigeerd door het opleggen van een naheffingsaanslag; toetsing van een wet in formele zin aan een ongeschreven rechtsbeginsel, zoals het vertrouwensbeginsel, is immers niet mogelijk.(45)
5.3. Of een dergelijke naheffing kan worden afgeweerd met een beroep op het Europese recht, met name op art. 17 Zesde richtlijn en het communautaire vertrouwensbeginsel, is nog niet duidelijk. Weliswaar heeft het HvJ EG in het in par. 3.3. behandelde arrest-Schloßstraße verklaard dat een belastingplichtige zijn recht op aftrek van voorbelasting behoudt, ook al komt het recht om te kiezen voor belaste verhuur door wetswijziging te
vervallen, maar in dat arrest wordt het in par. 2.9 geciteerde arrest-Racke, dat terugwerking van een wijziging in bepaalde gevallen toestaat, niet genoemd.(46)
5.4. Ik zou menen dat de in het arrest-Racke gegeven criteria die aangeven wanneer wijziging van gemeenschapsverordeningen met terugwerkende kracht is toegestaan, ook dienen te gelden als een lidstaat zijn wetgeving, die gebaseerd is op een in een richtlijn gegeven bevoegdheid, wijzigt en dat de vraag, of wijziging van de nationale wetgeving met terugwerkende kracht in een dergelijk geval is toegelaten, (mede) afhangt van het antwoord op de vraag, of aan die criteria is voldaan. Waarom die criteria in het arrest-Schloßstraße niet zijn toegepast, is mij niet duidelijk; het lijkt mij dat, ter opheldering van dit punt, een vraag aan het HvJ EG moet worden gesteld.
5.5. Aannemend dat de in het Racke-arrest geformuleerde criteria ook gelden bij dergelijke wijzigingen in de nationale wetgeving, rijst de vraag of de redenen die gegeven zijn voor de terugwerkende kracht van de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen wijzigingen in het régime voor belaste verhuur, aan die criteria voldoen.
5.6. Vereist is dan in de eerste plaats, dat de terugwerkende kracht voor het bereiken van het doel van de maatregel noodzakelijk is.
5.7. Nu wilde de wetgever met de Wet Stb. 95/659 een einde maken aan het in bepaalde gevallen - door hem als ongewenst of oneigenlijk beschouwd - gebruik van de optiemogelijkheid.(47) Terugwerking van de wetswijziging tot het tijdstip waarop deze werd aangekondigd, was voor het bereiken van het doel niet per se noodzakelijk. De maatregel voorkwam echter wèl, dat 'ongewenst gebruik' eerder plaatsvond dan aanvankelijk was voorgenomen en voorkwam wellicht ook, dat ook in andere gevallen alsnog - zolang het nog kon - van de oude regeling op 'ongewenste' wijze gebruik werd gemaakt. Dat lijkt mij, op zichzelf genomen, verstandig beleid. Ik zou menen dat de wetgever op dat punt ruimte moet worden geboden, met name in gevallen waarin niet goed valt te voorzien in welke mate een dergelijk aankondigingseffect zich zal voordoen, maar wel aannemelijk is dàt dit zich zal voordoen en dat de omvang daarvan aanzienlijk zal zijn.
5.8. Het lijkt mij echter dat de vraag waar het hier om gaat moet worden voorgelegd aan het HvJ EG.
5.9. Daarbij kan worden meegenomen dat de terugwerkende kracht ook strekte ter voorkoming van marktverstoringen.
5.10. De terugwerkende kracht werd verder gemotiveerd met een beroep op het budgettaire belang. Dat lijkt mij - uitzonderlijke situaties daargelaten - op zichzelf onvoldoende reden om aan een fiscale maatregel terugwerkende kracht te verlenen. In de in par. 2.9 e.v. besproken jurisprudentie is dat argument weliswaar aanvaard, maar dan ging het om gevallen waarin sprake was van een specifieke bestemmingsheffing. Voor algemeen geldende heffingen zoals de omzetbelasting die worden geheven zonder specifiek doel, gaat de daar gebruikte redengeving niet op.
5.11. Het Racke-arrest stelt in de tweede plaats als eis dat het rechtmatige vertrouwen van betrokkenen moet worden gerespecteerd.
5.12. Het lijkt mij dat betrokkenen er na het persbericht van 31 maart 1995, waarin de wetswijziging werd aangekondigd, niet meer op konden rekenen dat het op dat moment geldende régime zou worden gehandhaafd. Neemt men dus aan dat wijziging met terugwerkende kracht tot die datum in beginsel was toegelaten, dan is m.i. aan de tweede voorwaarde die het Racke-arrest stelt, voldaan.
6. Terugwerkende kracht in materiële zin; herziening.
6.1. Uitgaande van het in par. 5.1. gegeven voorbeeld rijst vervolgens de vraag, of de door de ondernemer in april 1995 afgetrokken voorbelasting in 1996 op de voet van de in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling voor investeringsgoederen kan worden herzien, omdat belaste verhuur door de bij Wet Stb. 95/659 aangebrachte wijzigingen in dat geval immers niet langer mogelijk is.
6.2. De in art. 20, lid 2 Zesde richtlijn opgenomen regeling is overgenomen uit de Tweede richtlijn, art. 11, lid 3, derde alinea.(48) In het arrest HR 7 mei 1980, BNB 1980/185 m.nt. C.P. Tuk, gewezen voor het op art. 11, lid 3 Tweede richtlijn gebaseerde art. 13 Uitv. besch. OB 1968 achtte Uw Raad een dergelijke herziening mogelijk. Overwogen werd:
"dat niet juist is de opvatting (...) dat (art.) 13 (Uitv. besch. OB 1968) alleen toepassing kan vinden indien de ondernemer die investeerde later wijzigingen aanbrengt in zijn leveringen en diensten doch niet als gevolg van een latere wetswijziging (te weten) de in casu van toepassing geworden vrijstelling op de door haar verrichte prestaties - omdat anders deze wetswijziging terugwerkende kracht zou hebben; dat (...) de aftrek van voorbelasting op investeringsgoederen in (...) artikel 13 aldus is geregeld dat die aftrek (...) een voorwaardelijke is in die zin, dat deze in de vier volgende boekjaren telkens dient te worden herzien, zodat (...) voor die aftrek niet uitsluitend bepalend is het belastingtijdvak, waarin de goederen door de ondernemer zijn betrokken of de diensten aan hem zijn verleend; (...)."
6.3. Het arrest Schloßstraße verschaft op dit punt geen duidelijkheid. Het HvJ EG maakte in dat arrest uitdrukkelijk een voorbehoud voor herziening van een eenmaal verleende vooraftrek op de voet van art. 20 Zesde richtlijn, maar de gebezigde bewoordingen laten twijfel open omtrent de vraag of de verleende vooraftrek in een later jaar ook kan worden herzien als de mogelijkheid tot belaste verhuur door wetswijziging is komen te vervallen. Zo zou uit de overwegingen van het HvJ EG(49) kunnen worden afgeleid dat de herzieningsregeling niet kan worden toegepast als het object, door omstandigheden die buiten de wil van de gebruiker zijn gelegen, niet voor het voorgenomen gebruik kan worden benut. Anderzijds wordt in de overwegingen 33 en 34 uitdrukkelijk vooropgesteld dat de lidstaten het regime van vrijstellingen kunnen wijzigen (zij het dat niet wordt aangegeven wat de consequenties daarvan zijn).(50)
6.4. In de bij het arrest Schloßstraße geplaatste aantekening veronderstelt de redactie van V-N dat herziening van de verleende vooraftrek niettemin mogelijk blijft op basis van art. 20, lid 1 onder a Zesde richtlijn.
6.5. De in par. 1.6. geciteerde toelichting op (het ontwerp voor) art. 20, lid 1 onder a Zesde richtlijn doet echter veronderstellen, dat die bepaling slechts ziet op fouten en vergissingen, gemaakt bij het aanvragen en verlenen van de vooraftrek en op wijzigingen in de aard van het gebruik het object en niet op wijzigingen in het recht op aftrek op grond van wijzigingen in de regelgeving. Art. 20, lid 2 Zesde richtlijn biedt daarvoor wellicht wèl een mogelijkheid, omdat de daar gebruikte formulering wat ruimer is dan die welke is opgenomen in het eerste lid ["De herziening geschiedt op basis van de wijzigingen in het recht op aftrek (...)."]. Daar staat echter tegenover dat men uit het verband tussen het eerste en het tweede lid zou kunnen afleiden dat de voorwaarden voor herziening op basis van het tweede lid dezelfde zijn, als die welke gelden voor het eerste lid.
6.6. Nu het arrest Schloßstraße over een en ander geen duidelijk antwoord geeft, zal het HvJ EG de vraag moeten worden voorgelegd, of herziening van de reeds verleende vooraftrek, genoten voor de datum van inwerkingtreding van de Wet Stb. 95/659, na die inwerkingtreding is toegestaan.
7. Andere gevallen van terugwerkende kracht in materiële zin
7.1. De vragen die in de zaak Schloßstraße aan het HvJ EG werden voorgelegd, betroffen slechts de vooraftrek verleend over de jaren 1992 en 1993, dus over de jaren voorafgaande aan de wetswijziging. De vraag rijst of het communautaire vertrouwensbeginsel aanspraak zou kunnen geven op aftrek van voorbelasting die na wetswijziging - dus in het geval Schloßstraße: in 1994 - aan een ondernemer in rekening is gebracht.
7.2. In de Nederlandse situatie valt bij voorbeeld te denken aan het geval, waarin een ondernemer voor 31 maart 1995 18.00 uur opdracht heeft gegeven voor de bouw van een kantoorpand met de bedoeling dit t.z.t. belast te gaan verhuren, aan wie de mogelijkheid tot belaste verhuur door de Wet Stb. 95/659 wordt ontnomen en aan wie ter zake van de bouw van het pand na 31 maart 1995, 18.00 uur omzetbelasting in rekening wordt gebracht. In een dergelijk geval gaat de in het arrest Schloßstraße gebruikte motivering niet op, omdat er op het tijdstip waarop de voorbelasting in rekening wordt gebracht geen recht op aftrek meer bestaat.
7.3. Een afwijzend antwoord zou kunnen worden gemotiveerd door verwijzing naar de in par. 2.2. geciteerde overweging uit het arrest-Tomadini, dat aan het communautaire vertrouwensbeginsel niet een dusdanig ruime draagwijdte kan worden gegeven dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan. Verder zou kunnen worden gewezen op de in par. 3.2.4. geciteerde overweging 27 van het arrest Belgocodex, herhaald in o. 34 van het arrest Schloßstraße (zie par. 3.3.4.), waarin is benadrukt dat de lidstaten hun wetgeving kunnen wijzigen.
7.4. Daar valt echter wel wat op af te dingen. Zo sluit de overweging niet uit dat er omstandigheden kunnen zijn waarin het vertrouwensbeginsel nu juist wèl bescherming biedt.
7.5. Zo lijken er mij wel argumenten aan te voeren die ervoor pleiten om die bescherming wel te bieden als het gaat om situaties waarin de belastingplichtige met het oog op de voorgenomen verhuur onder de werking van de oude wettelijke regeling (investerings-) verplichtingen is aangegaan.
7.6. Aangezien het hier gaat om een vraag van Europees recht waarover de bestaande jurisprudentie geen uitsluitsel geeft, dient deze in voorkomende gevallen te worden voorgelegd aan het HvJ EG.
7.7. De in de Wet Stb. 95/659 getroffen overgangsregeling biedt belastingplichtigen in zoverre bescherming, dat de mogelijkheid tot belaste verhuur en daarmee ook het recht op vooraftrek - blijft bestaan als de verhuur - kort gezegd - plaatsvindt op grond van een op 31 maart 1995 18.00 uur al bestaande schriftelijke overeenkomst. Ook als aan die eis niet wordt voldaan, kunnen door belastingplichtigen met het oog op een voorgenomen verhuur vóór 31 maart 1995 18.00 verplichtingen zijn aangegaan. Te denken valt aan de situatie waarin een ondernemer een pand heeft gekocht om dit te gaan verhuren (ter zake waarvan hem omzetbelasting in rekening is gebracht), er wel een mondelinge overeenkomst tot verhuur is gesloten, maar deze voor dat tijdstip nog niet schriftelijk was vastgelegd. Voorts valt te denken aan de situatie waarin de met het oog op de verhuur gekochte zaak wel voor verhuur is aangeboden,maar er nog geen huurovereenkomst tot stand is gekomen (waarbij men nog zou kunnen onderscheiden gevallen waarin al wel over de verhuur is onderhandeld en wellicht wel sprake is van een zgn. precontractuele gebondenheid en gevallen waarin zulks niet het geval is). In al die gevallen rijst de vraag of de het communautaire vertrouwensbeginsel meerbrengt, dat de verwachtingen die bij de ondernemer door de voor 31 maart 1995 18.00 uur geldende wettelijke regeling zijn gewekt, niet op een of andere wijze moeten worden gehonoreerd.
7.8. Dat er ook gevallen waren, waarin tussen partijen op 31 maart 1995 18.00 uur weliswaar geen schriftelijke, maar wel een mondeling gesloten huurovereenkomst bestond, is door de wetgever onderkend. Uit opmerkingen in de Memorie van antwoord en de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer inzake de Wet Stb. 95/659 blijkt echter, dat voor het criterium van een schriftelijke overeenkomst is gekozen vanwege de voordelen van dat vereiste (duidelijkheid) en de nadelen van andere normen (onzekerheid, veel geschillen over de waardering van de feiten), terwijl mede een rol heeft gespeeld dat de ervaring uitwees, dat bij transacties tussen onafhankelijke partijen in de regel al in een vroegtijdig stadium een schriftelijke overeenkomst werd opgemaakt.(51)
7.9. Het vereiste van een schriftelijke overeenkomst is, zo maak ik uit een en ander op, het resultaat van een belangenafweging, waarbij aan de belangen van diegenen die op grond van de oude regeling verplichtingen waren aangegaan maar - bij voorbeeld - slechts een mondelinge huurovereenkomst hadden gesloten, minder gewicht is toegekend dan aan de voordelen die de eis van een schriftelijk contract bood.
7.10. Nu kan worden betoogd dat de wetgever een dergelijke afweging mocht maken en dat het resultaat van die afweging niet disproportioneel is. Op beide punten is echter ook een ander oordeel mogelijk en het lijkt mij dat met name de vraag óf de wetgever een dergelijke afweging mocht maken, zou moeten worden voorgelegd aan het HvJ EG.
7.11. In de voorgaande paragrafen sprak ik bewust over situaties waarin de verplichtingen zijn aangegaan vóór 31 maart 1995, 18.00 uur, dus voor het tijdstip waarop het voornemen tot wetswijziging bekend werd gemaakt. O.a. gelet op het in par. 2.9. genoemde arrest Zuckerfabrik Suederditmarschen/Soest, zal naar mijn mening moeten worden aangenomen dat aan de op enig moment geldende wettelijke regels niet meer een in rechte te respecteren vertrouwen kan worden ontleend dat deze in die vorm ook in de toekomst zullen gelden, als het voornemen om die regels te wijzigen bekend is gemaakt.(52)
8. Art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM
De (materiële) terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 kan ook getoetst worden aan art. 1, lid 1, Eerste Protocol bij het EVRM. In dat verband verwijs ik naar de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel van 21 maart 2001 in de thans bij Uw Raad onder nr. 35 721 aanhangige procedure.
1 Volgt verwijzing naar HvJ EG 15 januari 1998, C-37/95 (Ghent Coal Terminal), Jurispr. 1998 blz. I-0001, punt 17; V-N 1998/29.14, blz. 2476 en HvJ EG 21 maart 2000, C-110/98-C-147/98 (Gabalfrisa e.a.), V-N 2000/22.12, punt 47.
2 Een voorbehoud dat al eerder werd gemaakt, zie op btw-gebied HvJ EG 29 februari 1996, C-110/94 (INZO), Jurispr. 1996, blz. I-857, o. 24.
3 De termijn van 20 jaar is ingevoerd door Richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995, PB nr. L102, blz. 18. Daarvoor bedroeg de termijn 10 jaar.
4 V-N 1973, blz. 762.
5 HvJ EG 3 december 1998, C-381/97 (Belgocodex), Jurispr. I-8153, BNB 1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver, V-N 1999/14.25, r.o. 26 en HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, (Schloßstraße), V-N 2000/44.21 blz. 4034, r.o. 44. Zie, voor een bespreking van deze beginselen o.a. T. Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, Rückwirkung, Sofortwirkung und Rechtsschutz in der Rechtsprechung des Gerichtshofes der EG, 1990 (die vooral de ontwikkeling van die beginselen in de rechtspraak van het HvJ EG beschrijft), T. Tridimas, The General Principles of EC Law, 1999, blz. 163 t/m 197 en J. Temple Lang, in U. Bernitz en J. Nergelius (eds.), General Principles of European Community Law , 2000, blz. 163 e.v. die instructieve beschouwingen geven.
6 Zie J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, 1999, blz. 151, aangehaald in par. 7.3. van de conclusie van mijn ambtgenoot Wattel voor HR 28 februari 2001, nr. 35.151, V-N 2000/38.16.
7 Voor latere rechtspraak zie de jurisprudentie, door Temple Lang vermeld op blz. 172, noot 33 en op blz. 170, noot 25 en, meer recent, HvJ EG 14 oktober 1999, C-104/97 (Atlanta), Jur. I-6983.
8 Heukels, Intertemporales Gemeinschaftsrecht, blz. 166.
9 J. Temple Lang, t.a.p., blz. 172.
10 SEW 1993, blz. 173. Idem Heukels, Intertemporales Recht, blz. 165.
11 Intertemporales Gemeneinschaftsrecht, blz. 167/8.
12 Zie ook Temple Lang, t.a.p. blz. 171: "Legitimate expectations can arise (...) as a result of a clear indication in a regulation or other general measure (...)" en blz. 172: "The principle of legitimate expectations is not applicable: if it would defeat the purpose of EC measures, or if there is an overriding general interest (...)."
13 Temple Lang, t.a.p. blz. 171 en Heukels, a.w. blz. 157.
14 HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78 (Racke), Jurispr. 1979, blz. 69, punt 20; HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78 (Decker), Jurispr. 1979, blz. 101, r.o. 8. In gelijke zin HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak 337/88 (Safa), Jurispr. 1990, blz. I-0001, punt 13; HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89 (Zuckerfabrik Suederdithmarschen/Soest), Jurispr. 1991 blz. I-0415, punt 49 en HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89 (Crispoltoni), Jurispr. blz. I-3695, punt 17; ook gepubliceerd in SEW 1993/170 met noot T. Heukels. Zie over deze arresten tevens de in noot 5 genoemde literatuur.
15 R. Barents en L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees Recht, 9e dr. 1999, blz. 194 menen dat onmiddellijke inwerkingtreding of inwerkingtreding met terugwerkende kracht alleen mogelijk is als 'dit strikt noodzakelijk is'. Die eis valt echte m.i. uit de jurisprudentie niet af te leiden.
16 HvJ EG 25 Januari 1979, Zaak nr. 98/78, Jurispr. 1979 blz. 69.
17 HvJ EG 25 januari 1979, zaak nr. 99/78, Jurispr. 1979 blz. 101.
18 HvJ EG 9 Januari 1990, Zaak C-337/88, Jurispr. 1990 blz. I-0001.
19 HvJ EG 21 Februari 1991, gevoegde zaken C-143/88 en C-92/89, Jurispr. 1991 blz. I-0415.
20 HvJ EG 11 juli 1991, C-368/89, Jurispr. 1991 blz. I-3695, SEW 1993/170 met instructieve noot van Heukels.
21 HvJ 12 november 1981, zaken 212-217/80 (Salumi e.a.), Jurispr. 1981 blz. 2735, r.o. 9; HvJ EG 10 februari 1982, 21/81 (Bout), Jur EG 1982 blz. 0381, r.o. 13; HvJ EG 27 mei 1982, 113/81 (Reichelt), Jur EG 1982 blz. 1957, r.o. 14-15; HvJ EG 6 november 1997, C-261/96 (Conserchimica), Jur EG 1997 blz. I-6177, r.o. 16. Zie verder Tridimas, a.w., blz. 185 en Heukels, SEW 1993, blz. 175.
22 SEW 1993, blz. 174.
23 Heukels, SEW, 1993, blz. 173.
24 Zie voor een geval waarin het HvJ EG de getroffen overgangsregeling zelfs verlengde HvJ EG 11 maart 1982, 127/80 (Grogan), Jurispr. 1982, blz. 869.
25 HvJ EG 3 december 1998, C-381/97, BNB 1999/29, m.nt. M.E. Van Hilten, FED 1999/559 m.nt. S.J. Verver; V-N 1999/14.25.
26 HvJ EG 8 juni 2000, C-396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034.
27 Art. 220 (voorheen: 164) EG-Verdrag.
28 HvJ EG 8 juni 2000, C- 396/98, V-N 2000/44.21, blz. 4034.
29 Vgl. D.B. Bijl, De heffing van omzetbelasting ten aanzien van onroerend goed, 1990, blz. 307.
30 Vgl. B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde, 1992, blz. 300.
31 Van Zadelhoff, a.w., blz. 300-301.
32 Strikt genomen geeft art. 15, lid 6 Wet OB 1968 slechts een machtiging om bij Ministeriële regeling nadere regels te geven voor het geval een goed of dienst mede voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt. De regeling van art. 13 Uitv. besch. OB 1968 wordt echter ook toegepast als op een volledig belast gebruik een volledig vrijgesteld gebruik volgt.
33 Wet houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken.
34 Brief aan de Tweede Kamer van 11 december 1992, nr. 92-494/I, V-N 1992/3784, punt 2: (taakstellende voornemens voor het kalenderjaar 1993) "Reparatiewetgeving omzetbelasting ter zake onroerende goederen en vrijgestelde ondernemers (zo spoedig mogelijk)".
35 V-N 1995, blz. 1250, antwoord op vragen 4 en 5.
36 V-N 1995, blz. 1336, pt. 26.
37 V-N 1995, blz. 1338.
38 Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172.
39 Memorie van toelichting (M.v.T.), Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 3, blz. 2 en 3 alsmede blz. 28 e.v. Zie verder de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 14 waar wordt opgemerkt: "(bij de beslissing om voor te stellen, de wijzigingen te laten ingaan met terugwerkende kracht) speelde (...) met name een rol dat zeer aanzienlijke aankondigingseffecten verwacht moesten worden als aan het wetsvoorstel geen terugwerkende kracht zou zijn verleend. Dit komt mede doordat een aantal omstandigheden (...) tot een snelle toeneming van het aantal ongewenste transacties heeft geleid. Dit was mede het geval door (...) de manier waarop de belastingbesparende constructies onder de aandacht van geïnteresseerde partijen werden gebracht (...)."
40 M.v.T. blz. 5 t/m 7 alsmede blz. 30 en 31.
41 M.v.T. blz. 30-31 en 40. Zie ook Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 5, blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14.
42 Zie de Nota n.a.v. het verslag, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 5, blz. 2 en 13 en het Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II, 1994/5, 24 172, nr. 8, blz. 14. Voor een kritische reactie op deze beslissing zie o.a. K.M. Braun, WFR 1995/6154, blz. 816 e.v. en B.G. van Zadelhoff, WFR 1995/6155, blz. 841 e.v.
43 V-N 1999/46.20.
44 Bedoeld zal zijn 24 mei 1995 (de datering van het KB).
45 HR 14 april 1989, NJ 1989,469 m.nt. M. Scheltema, o.a. bevestigd in HR 29 september 1999, BNB 1999/423 en HR 14 april 2000, NJ 2000,713, m.nt. A.R. Bloembergen.
46 Wel maakt het arrest-Schloßstraße duidelijk, dat de motivering die het gerechtshof Arnhem in de zaak BNB 1999/439 gaf voor de aanvaarding van de terugwerkende kracht van de Wet Stb. 95/659 - en die de HR in dat arrest juist achtte (zie par. 4.4.6.) - niet meer afdoende zijn.
47 Zie het persbericht, geciteerd in par. 4.3.2. alsmede de M.v.T., Kamerstukken II, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr. 3, blz. 8 e.v.
48 Toelichting bij het ontwerp voor de Zesde richtlijn, V-N 1973, blz. 762.
49 Zie o. 42, waarin wordt overwogen dat het recht op aftrek blijft bestaan indien de belastingplichtige de goederen of diensten wegens omstandigheden buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken. Zie ook o. 51, waarin wordt overwogen dat herziening onder meer kan plaatsvinden indien de belastingplichtige het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen.
50 Zie over een en ander ook de aantekening van de redactie van V-N onder het arrest Schloßstraße, A. van Dongen, BtwBrief 2000, nr. 10, blz. 9 e.v. alsmede P.F. Zijlstra en O.L. Mobach, BTW-Bulletin, januari 2001, blz. 11 e.v.
51 Memorie van antwoord Eerste Kamer, Kamerstukken I, vergaderjaar 1995-1996, 24 172, nr. 20b, blz. 7 en Nadere memorie van antwoord Eerste Kamer, idem, nr. 20d, blz. 2.
52 Vgl. Temple Lang, t.a.p., blz. 173.
Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 36.072
21 december 2001
JMH
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van de fiscale eenheid X B.V. c.s. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 20 maart 2000, nr. P99/02029, betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1996 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 34.620 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging. De naheffingsaanslag is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal J. W. van den Berge heeft op 29 maart 2001 geconcludeerd tot ongegrond-verklaring van het beroep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het middel
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. De tot belanghebbende, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, behorende vennootschap A B.V. huurt sinds 19 december 1990 een kantoorpand van B N.V., die het pand in eigendom heeft. De vrijstelling van omzetbelasting met betrekking tot de verhuur van dit pand is op de voet van artikel 11, lid 1, letter b, 5°, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst vóór 31 maart 1995 te 18.00 uur; hierna ook: de Wet) buiten toepassing gebleven.
Een gedeelte van het pand is door A B.V. per 1 december 1993 (onder)verhuurd aan het ministerie van Defensie, dat te dier zake geen recht heeft op aftrek van omzetbelasting als bedoeld in artikel 15 van de Wet. Ook deze (onder)verhuur was ontheven van de vrijstelling van omzetbelasting.
3.1.2. Op 29 december 1995 is van kracht geworden de Wet van 18 december 1995, Staatsblad 95/659, houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (hierna: de Wet van 18 december 1995). Bij deze wet is artikel 11, lid 1, letter b, 5°, van de Wet met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995 te 18.00 uur gewijzigd, onder meer in die zin dat de uitzondering op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken sedertdien slechts kan gelden voor de verhuur aan personen die de gehuurde onroerende zaak gebruiken voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek van in rekening gebrachte belasting bestaat.
Ingevolge artikel V, lid 5, van de Wet van 18 december 1995, werd de hiervóór bedoelde nieuwe regeling voor overeenkomsten die vóór vermeld tijdstip waren gesloten en schriftelijk waren vastgelegd, van kracht op 29 december 1995. Artikel V, lid 9, van de Wet van 18 december 1995 voorziet voor lopende huurovereenkomsten in ook daarna voortgezette ontheffing van de vrijstelling tot het tiende boekjaar volgende op het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen. Daarbij geldt onder meer de voorwaarde dat de huurprijs meer bedraagt dan een bepaald minimumhuurbedrag, nader uitgewerkt in artikel III van de Ministeriële regeling van 22 december 1995, WV 95/891 M, Stcrt. 1995, 250, Vakstudienieuws 1996, blz. 318 (hierna: de Regeling). Dit minimumhuurbedrag is uitgedrukt in een percentage van de stichtingskosten van de verhuurde onroerende zaak, welk percentage is gesteld op 7, te vermeerderen met 0,15 voor elk jaar dat is verstreken sinds het tijdstip van eerste ingebruikneming van die zaak.
3.1.3. De verhuurovereenkomst tussen B N.V. en belanghebbende voldeed aan de voorwaarden van artikel V, lid 9, van de Wet van 18 december 1995, ook wat betreft het minimumhuurbedrag. Dit had tot gevolg dat de ontheffing van de vrijstelling voor deze verhuur vooralsnog in stand bleef en dat B N.V. ook in 1996 omzetbelasting aan belanghebbende in rekening bracht.
3.1.4. De huurprijs die belanghebbende aan haar huurder in rekening bracht, voldeed niet aan voormelde maatstaf, ofschoon niet in geschil is dat deze huurprijs op zichzelf reëel was. Derhalve verviel voor deze verhuur per 29 december 1995 (feitelijk per 1 januari 1996) de ontheffing van de vrijstelling, hetgeen tot gevolg had dat belanghebbende vanaf 1 januari 1996 de omzetbelasting die door B N.V. met betrekking tot deze verhuur aan haar in rekening werd gebracht, niet meer in aftrek kon brengen. De onderwerpelijke naheffingsaanslag betreft deze omzetbelasting, voor het tijdvak 1996.
3.2.1. Het Hof heeft in de eerste plaats onder verwijzing naar de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 18 december 1995 geoordeeld dat artikel V, lid 9, van die Wet niet van toepassing is op de verhuur door belanghebbende, aangezien deze bepaling alleen is bedoeld voor gevallen waarin de verhuurder zonder die bepaling geconfronteerd wordt met een herziening van de aftrek van voorbelasting, en hiervan bij belanghebbende als onderverhuurder geen sprake is.
Onderdeel 1 van het middel, dat tegen dit oordeel is gericht, faalt. Vermeld artikel V, lid 9, ziet alleen op verhuur door een ondernemer die zelf de stichtingskosten van het verhuurde heeft gedragen. Alleen voor een dergelijke verhuurder hebben immers de voorwaarden die verbonden zijn aan de overgangsregeling, te weten dat deze geldt tot het einde van het negende boekjaar na het boekjaar waarin de verhuurder de onroerende zaak is gaan bezigen en dat deze niet van toepassing is indien de huurprijs lager is dan een bedrag uitgedrukt in een bepaald percentage van de stichtingskosten, betekenis.
3.2.2. Onderdeel 2 van het middel berust op de opvatting dat de Regeling, nu die geen enkele ruimte biedt voor het aantonen van het reële karakter van de huurprijs op een andere wijze dan door toepassing van een forfaitair kostprijspercentage, geen recht doet aan het uitgangspunt van de formele wetgever dat gevallen waarin een reële huur is overeengekomen, zouden worden ontzien. Dit onderdeel van het middel faalt in zoverre op de gronden vermeld in onderdelen 4.5 tot en met 4.8 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.
Ook voorzover in dit onderdeel van het middel een beroep wordt gedaan op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 29 mei 1997, zaak C-63/96 (Skripalle), Jurispr. 1997, blz. I-2847, faalt het. Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de vaststelling van een minimum-huurprijs als voorwaarde om voor belastingheffing te kunnen kiezen ingeval van verhuur van onroerend goed, niet in strijd is met de Zesde richtlijn. Deze heeft immers de lidstaten, blijkens de bewoordingen van artikel 13 B, sub b, en 13 C, ter zake van de vrijstelling of de belasting van de verhuur van onroerend goed een ruime beoordelingsmarge gelaten (Hof van Justitie van 3 februari 2000, zaak nr. C-12/98 (Amengual Far), Jurispr. 2000, blz. I-527, punt 13, en 4 oktober 2001, zaak nr. C-326/99 (Goed Wonen), V-N 2001/56.25, punt 45).
3.2.3. In het middel wordt voorts een beroep gedaan op het communautaire rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel in welk verband in het bijzonder wordt gewezen op het arrest van het Hof van Justitie van 8 juni 2000, zaak C-396/98 (Schloßstraße), V-N 2000/44.21. Het middel werpt aldus de vraag op of de toepassing van het herziene artikel 11, lid 1, letter b, 5°, van de Wet in dit geval in strijd is met het Europese recht, nu belanghebbende op het moment waarop de Wet van 18 december 1995 in werking trad reeds verplichtingen was aangegaan - in casu de verhuur door belanghebbende met ontheffing van de vrijstelling van omzetbelasting - en de gevolgen daarvan vanaf dat moment veranderden, uitsluitend door toedoen van de overheid en dus buiten de wil van de belastingplichtige.
Het arrest in de zaak Schloßstraße betrof goederen ten aanzien waarvan BTW in aftrek was gebracht op grond van het voorgenomen gebruik en de op dat moment vigerende wettelijke bepalingen die werden gewijzigd voordat de goederen in gebruik waren genomen, en wel in dier voege dat geen aftrek meer mogelijk was ten aanzien van het voorgenomen gebruik. In het onderhavige geval gaat het echter niet om het corrigeren van vóór de wetswijziging in aftrek gebrachte omzetbelasting. Voorts heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het de lidstaten vrijstaat de voorwaarden waaronder belaste verhuur kan plaatsvinden, te wijzigen (arrest van 3 december 1998, zaak nr. C-381/97 (Belgocodex), Jurispr. 1998, blz. I-8153, BNB 1999/29, punt 27, en het arrest in de zaak Schloßstraße, punt 44). Het is op grond van het vorenstaande redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het de wetgever vrijstond de Wet in die zin te wijzigen dat een (onder)verhuur vanaf 1 januari 1996 vrijgesteld is van omzetbelasting, zonder recht op aftrek van de aan een onderverhuurder in rekening gebrachte omzetbelasting, ook al blijft ten aanzien van de verhuurovereenkomst waarbij de onderverhuurder als huurder partij is, de ontheffing van de vrijstelling wel van toepassing.
Ook in zoverre faalt dus het middel.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier, J.M. van Hooff, en in het openbaar uitgesproken op 21 december 2001.
