Jurisprudentie
BD9216
Datum uitspraak2008-07-01
Datum gepubliceerd2008-08-08
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
ZaaknummersCPG 07/12605
Statusgepubliceerd
Datum gepubliceerd2008-08-08
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
ZaaknummersCPG 07/12605
Statusgepubliceerd
Indicatie
Conclusie PG:
Belanghebbende heeft een bindende tariefinlichting (bti) aangevraagd voor een 'warmtedeken' die, gevuld met warme lucht, tijdens en na operaties patiënten op temperatuur houdt. Voor de toevoer van warme lucht is de warmtedeken afhankelijk van een - niet in de aanvraag voor de bti begrepen - verwarmingsunit. De Inspecteur heeft het goed in de bti ingedeeld als 'artikel van kunststof' van post 3926 90 99 van het Gemeenschappelijk douanetarief (GDT). Voor het Hof verdedigde belanghebbende - voor zover in cassatie nog van belang - primair de indeling in post 3005 90 99 ('watten, verband, gaas en dergelijke artikelen') en subsidiair post 9018 90 85 ('instrument, apparaat of toestel voor de geneeskunde ...'). Het Hof oordeelde dat de warmtedeken niet als dergelijk artikel als watten, gaas of verband kan worden beschouwd en evenmin onder post 9018 90 85 kan worden gebracht omdat de deken niet een direct instrumentele functie bij een medische ingreep vervult. Het Hof stelt de Inspecteur in het gelijk.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en voert vier klachten aan. In de eerste plaats doet belanghebbende een beroep op het arrest van het HvJ EG in de zaak Nederlandsch Bevrachtingskantoor (nr. 37/82) waarin afdekdoeken die bij chirurgische ingrepen worden gebruikt voor het afdekken van het lichaam van de patiënt als dergelijke artikelen als watten, verband en gaas van post 30.04 (de voorloper van post 3005) ingedeeld werden.Volgens A-G Van Hilten vervullen afdekdoeken (net als watten, gaas en verband) de functie van het afdekken of beschermen van een wond. De warmtedeken heeft een andere, niet daaraan gelijksoortige functie, zodat belanghebbendes beroep op het arrest faalt; de warmtedeken kan niet onder post 3005 worden ingedeeld.
De tweede klacht, die betoogt dat de warmtedeken onder post 9018 kan worden ingedeeld, is naar de mening van de A-G terecht aangevoerd. De A-G gaat eerst na of de warmtedeken als instrument, apparaat of toestel kan worden beschouwd. De begrippen apparaat of toestel dienen gelet op de GS-toelichting op post 9018, op de andere taalversies van de gecombineerde nomenclatuur en met name op het arrest Uroplasty (C-514/04) ruim te worden uitgelegd. De warmtedeken kan als apparaat of toestel van de post worden aangemerkt. Vervolgens beantwoordt de A-G de vraag of de warmtedeken bestemd is voor de geneeskunde; de tweede voorwaarde om in aanmerking te komen voor indeling in post 9018. De bestemming van een product is een objectief indelingscriterium, als deze inherent is aan het product en dat inherente karakter aan de hand van objectieve kenmerken en eigenschappen van het product kan worden bepaald. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG, met name de arresten Thyssen (C-459/93) en B.A.S. Trucks (C-400/05), leidt de A-G af dat de theoretische mogelijkheid dat een product voor andere doeleinden wordt gebruikt, niet aan de inherentie van een bepaalde bestemming in de weg hoeft te staan. Op grond van de objectieve kenmerken en eigenschappen van de warmtedeken concludeert de A-G dat deze bestemd is voor de geneeskunde en derhalve dat het product een instrument, apparaat of toestel voor de geneeskunde in de zin van post 9018 van het GDT is.
De derde klacht, die in de opvatting van de A-G geen bespreking meer behoeft, betoogt dat de warmtedeken een toebehoren van een goed van post 9018 vormt. Deze klacht kan niet tot cassatie leiden omdat de warmtedeken niet een bijkomstige functie vervult. Ook de vierde klacht waarin belanghebbende een beroep doet op een teruggaafbeschikking waarin een warmtedeken met verwarmingsunit onder post 9018 is ingedeeld faalt. Die beslissing kan niet van invloed zijn op de onderhavige bti.
Conclusie anoniem
Nr. 07/12605
1 juli 2008
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde kamer (A)
Douanerechten
Bindende tariefinlichting (2004)
X B.V.
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
De 'warmtedeken', bestemd om, gevuld met warme lucht, patiënten tijdens en na operaties op temperatuur te houden, is in de voor belanghebbende aangevraagde bindende tariefinlichting als 'ander artikel van kunststof' ingedeeld onder post 3926 90 99 van het Gemeenschappelijk douanetarief (GDT), naar het oordeel van het Hof Amsterdam terecht. Belanghebbende meent echter dat het product hetzij als een met watten, gaas, of verband gelijk te stellen product (post 3005 van het GDT), hetzij als apparaat voor de geneeskunde van post 9018 van het GDT, moet worden ingedeeld.
2. Feiten en procesverloop
2.1. X B.V. (belanghebbende) houdt zich bezig met de import/export, de ontwikkeling, de productie en de verkoop van medische apparatuur, medische disposables en farmaceutische producten.(1)
2.2. Op 26 april 2004(2) heeft C B.V. voor belanghebbende schriftelijk een verzoek gedaan om afgifte van - voor zover in cassatie van belang(3) - een bindende tariefinlichting (hierna: BTI) voor:
"Artikelen om patiënten tijdens een operatie op temperatuur te houden door middel van warme lucht die in de dekens en/of tube geblazen wordt door een warmelucht-generator. Zonder aansluiting op dit apparaat zijn de goederen onbruikbaar."
Bij de aanvraag is onder meer een monster met bijbehorende handleiding overgelegd van een als "D FilteredFlo Upper Body Blanket, artikel nr. 343", aangeduid product. Op het aanvraagformulier is als beoogde indeling van de goederen tariefpost 9018 90 85 van het gemeenschappelijk douanetarief (hierna: GDT) vermeld.
2.3. Met dagtekening 23 augustus 2004 heeft de Inspecteur(4) onder kenmerk 0001 de litigieuze BTI verstrekt. In de BTI is het product als volgt omschreven:
"Een afdeklaken vervaardigd van twee gelaste vellen kunststof bevestigd op een drager van gebonden textielvlies. De vellen kunststof zijn zodanig aan elkaar gelast dat tussen de twee vellen een soort buizenstelsel is ontstaan. Via twee vulopeningen kan warme lucht in het buizenstelsel worden geblazen. De buitenste laag kunststof is voorzien van een zilverkleurige coating. Ter weerszijde van het laken zijn uitsparingen gemaakt, aan de ene zijde voorzien van een strook kunststof en aan de andere zijde van een strook papier die een plakrand voor de strook kunststof beschermt. Het laken wordt gebruikt in ziekenhuizen voor het warmhouden van een patiënt tijdens een operatie of tijdens transport."
Het aldus omschreven product is in de BTI ingedeeld onder post 3926 90 99 van het GDT.
2.4. Omtrent de samenstelling, het uiterlijk en het gebruik van het product (hierna ook: de warmtedeken) heeft de douanekamer van het Hof Amsterdam (verder: het Hof) in punt 2.4 van zijn nader te melden uitspraak het volgende vastgesteld:
2.4.1. Het goed in kwestie is een deken, bestaande uit twee vellen kunststoffolie die aan elkaar zijn gelast waar lucht tussen geblazen kan worden. Eén vel is voorzien van luchtdoorlatend, gebonden textielvlies, blauw van kleur; het andere vel is voorzien van een zilverkleurige coating. Tussen de vellen kunststoffolie bevinden zich luchtkanalen. Via twee vulopeningen kan gefilterde warme lucht in de luchtkanalen worden geblazen. De vulopeningen hebben een doorsnee van ongeveer zes centimeter en zijn versterkt met een kartonnen vlak van ongeveer 15 bij 15 centimeter. Op dit kartonnen vlak (en deels eroverheen) is een sticker aangebracht van ongeveer 12 bij 18 centimeter, waarop is vermeld:
"CE 0344
In Compliance With Medical Device Directive (93/42/EEC)"
2.4.2. De warmtedeken is langwerpig van vorm en groot genoeg om het bovenlichaam en de armen te bedekken. Ongeveer in het midden, aan de buitenste randen, bevinden zich twee inkepingen. Deze zijn qua vorm aangepast aan het bovenlichaam, met name aan de bovenbuik en de kin. De aan de bovenbuik aangepaste inkeping is voorzien van een strook plakband ("affix tape") van ongeveer drie centimeter breed, waarop aan de plakkant een strook papier is aangebracht van gelijke breedte.
2.4.3. De warmtedeken wordt gebruikt in ziekenhuizen voor het warmhouden van een patiënt, tijdens of na een operatie of tijdens transport, waarbij het vel met het textielvlies tegen het lichaam wordt gelegd. De warmtedeken wordt in met lucht volgezogen toestand gebruikt en is bestemd voor eenmalig gebruik. Voor de toevoer van warme lucht is de warmtedeken afhankelijk van een afzonderlijke luchtverwarmingseenheid ("heating unit"). Bij de warmtedeken behoort een dun, doorzichtig, los vel folie van ongeveer 45 bij 60 centimeter, aan één kant voorzien van een strook plakband van ongeveer 1,5 centimeter breed, waarmee het aan de warmtedeken kan worden vastgemaakt, met eveneens aan de plakkant een strook papier van gelijke breedte.
2.5. Een monster met bijbehorende handleiding van de warmtedeken met als (handels)benaming 'D FilteredFlo Upper Body Blanket', artikelnummer 343, is als processtuk ingebracht in de procedure voor het Hof. Het Hof heeft het monster bij het onderhavige dossier aan de Hoge Raad meegezonden; het maakt dan ook deel uit van de gedingstukken.
2.6. De in 2.5 vermelde handleiding bij het monster bevat de volgende waarschuwingen:
"CAUTION: United States Federal Law restricts this device to sale by or on the order of a physician. (...)
IMPORTANT: FilteredFlo Blankets have been designed, engineered, and tested to be used with the D 130 series units, the E Medical Models 200, 250, & 500 series units, and the F Medical Models 5000 & 5100 series units. Use only with these units. (...)
NOTE: A physician's order is required for the temperature setting of the heating unit and for use of the therapy. Pediatric, temperature-sentitive, and operating room patients should be checked more frequently than every 20 minutes (...)"
2.7. Volgens evenvermelde handleiding is het product in overeenstemming ('in compliance') met richtlijn 93/42/EEG(5).
2.8. Op 3 juni 2003 is door G B.V. aan de producent van de warmtedeken een certificaat afgegeven voor "Air Hyper/Hypothermia Blankets". In het certificaat is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
"(...) G hereby declares that the above mentioned manufacturer fulfils the relevant provisions of "Besluit Medische Hulpmiddelen", the Dutch transposition of the Directive 93/42/EEC of 14 June 1993 concerning medical devices, and that for the above mentioned product category as specified in the addendum belonging to this certificate, the Conformity Assessment Procedure Annex II, for Class II products, is executed by the Manufacturer in accordance with the provisions of the Council Directive 93/42/EEC of 14 June 1993. (...)"
2.9. Tot de gedingstukken behoort een tweetal artikelen uit medische tijdschriften.(6) Eén daarvan is het artikel 'Warming Units, Patient, Forced-Air' uit Healthcare Product Comparison System, uitgave juli 2001. Het artikel vermeldt onder meer het volgende:
"Forced-air hyperthermia units warm patients convectively (i.e., warm air is blown across the patient). These units were originally used in the postanesthesia care unit (PACU) for warming of the whole body following surgical procedures; they have since moved into the operating room (OR) for warming parts of the body during surgery. In all cases, they are designed to reduce hypothermia and speed recovery time. Maintaining normothermia in the perioperative setting has been shown to significantly speed healing, reduce wound infections, and shorten hospital stays (...)"
2.10. Bij beschikking van 10 juni 2002 heeft de inspecteur van de Belastingdienst/Douane P, een verzoek van C B.V. om terugbetaling van douanerechten toegewezen.(7) Blijkens het tot de gedingstukken behorende verzoek om terugbetaling en de daarbij gevoegde, aan belanghebbende gerichte, factuur, heeft het verzoek mede betrekking op de warmtedeken (artikelnummer 343) die onderwerp is van deze procedure. De beschikking is als volgt gemotiveerd:
"Na beoordeling van de bij het verzoek gevoegde stukken, monster en (...) ben ik van mening dat de goederen te weten soort dekens die met door een toestel opgewekte warme lucht gevuld worden, ingedeeld kunnen worden onder goederencode 9018.9085.00, tarief 0%. De dekens, gebruikt om onderkoeling tegen te gaan, kunnen worden gezien als een toebehoren voor een apparaat gebruikt in medische kringen."
3. Het geding voor het Hof
3.1. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht een BTI heeft afgegeven met indeling van de warmtedeken onder post 3926 90 99 van het GDT. Belanghebbende stelde zich - voor zover in cassatie nog van belang - primair op het standpunt dat het goed onder post 3005 90 99 van het GDT moet worden ingedeeld en, subsidiair, dat de warmtedeken een product van post 9018 90 85 van het GDT is.(8)
3.2. Het Hof was van oordeel dat de BTI de correcte tariefpost vermeldde en heeft daartoe het volgende overwogen:
"6.1. De zinsnede in de tekst van post 3005 'en dergelijke artikelen' grijpt terug op de woorden 'watten, gaas, verband'. Deze artikelen moeten worden gebruikt voor geneeskundige of chirurgische doeleinden. Het onderhavige artikel wordt weliswaar gebruikt bij operaties maar kan niet op één lijn worden gesteld met watten, gaas en verband, daar het niet een functie vervult die verband houdt met de behandeling en bescherming van een wond. Het kan dan ook niet worden ingedeeld onder de door belanghebbende primair voorgestane post 3005.
6.2. Onder post 9018 van het GDT vallen instrumenten, apparaten en toestellen die in de geneeskunde onder meer worden gebruikt bij het onderzoek en de behandeling van mens of dier. De bij die post bedoelde producten vat de Douanekamer op als goederen die rechtstreeks betrokken zijn bij de uitvoering van de medische handeling: ze verrichten als het ware die handeling, daartoe bediend door de medische staf, zelf. Alle in de post genoemde goederen hebben een direct instrumentele functie bij een medische ingreep. De onderhavige deken heeft een dergelijk karakter niet. Ook post 9018 is derhalve niet van toepassing.
6.3. Het onderhavige product bestaat uit kunststof, verbonden met andere stoffen, en is derhalve een 'samengesteld werk' als bedoeld in Algemene regel 2b voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur. Uit de waarneming van het overgelegde monster komt de Douanekamer tot het oordeel dat het product zijn wezenlijk karakter ontleent aan de kunststof, zodat het met toepassing van Algemene regel 3b moet worden ingedeeld onder post 3926, waarvan onderverdeling 90 99 van toepassing is.
(...)
6.5. Het beroep op de sub 4.3. vermelde teruggaafbeschikking - welke, net zoals bij de casus van 6.4., betrekking had op een ander product, te weten een deken met verwarmingseenheid - faalt evenzeer."
3.3. Bij uitspraak van 3 september 2007, nr. 05/18 DK(9), heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard.
4. Het geschil in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij voert vier klachten aan.
4.2. De eerste klacht richt zich tegen het oordeel dat de warmtedeken niet onder post 3005 ingedeeld kan worden omdat deze niet op een lijn gesteld kan worden met watten, gaas en verband. Deze vooronderstelling strookt volgens belanghebbende niet met het arrest van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) van 6 oktober 1982, Nederlandsch Bevrachtingskantoor, nr. 37/82, Jurispr. 1982, blz. 3481.
4.3. In haar tweede klacht stelt belanghebbende het toepassingsbereik van post 9018 van het GDT aan de orde. Belanghebbende meent dat het Hof een te beperkte uitlegging daaraan heeft gegeven door te oordelen dat de goederen van die post, daarbij 'geholpen' door de handen van de medische staf, een directe medische ingreep doen. Belanghebbende wijst daarbij op de GS-toelichting op post 9018. Het criterium zou moeten zijn dat goederen waarvan het normaal gebruik in de regel tussenkomst vergt van een persoon met een medische opleiding, onder post 9018 van het GDT kunnen worden ingedeeld. Daarnaast meent belanghebbende dat aan 's Hof oordeel een motiveringsgebrek kleeft, omdat aangevoerd is dat het product niet zomaar gebruikt kan worden, gezien de gevolgen bij verkeerd of ondeskundig gebruik. Het Hof is hier in zijn uitspraak niet op ingegaan.
4.4. Belanghebbende is van mening dat naast de gebruikte materialen ook de opmaak en afwerking van het product van belang zijn bij de beoordeling van de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan. Het Hof heeft dit volgens belanghebbendes derde klacht miskend en ten onrechte alleen de aanwezige stoffen beoordeeld. De medische bestemming van het product wordt niet tegengesproken en omdat het product zonder het bijbehorende apparaat (en andersom) geen functie heeft, dient het als toebehoren van apparaten, toestellen en instrumenten als bedoeld in post 9018 van het GDT te worden ingedeeld.
4.5. De vierde en laatste klacht richt zich tegen punt 6.5 van de uitspraak waarin het Hof belanghebbendes beroep op het toegewezen verzoek om terugbetaling afwijst omdat dat andere goederen betrof. Het betrof, aldus belanghebbende, echter wel degelijk dezelfde goederen; op de bij het verzoek gevoegde handelsfactuur zijn diverse goederen vermeld waaronder de onderhavige warmtedeken.
4.6. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.
5. Indeling van de goederen
5.1. Indeling van goederen: objectieve kenmerken en eigenschappen
5.1.1. Sinds jaar en dag is het vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in principe moet worden gezocht in hun objectieve kenmerken en eigenschappen, zoals deze in de tekst van de tariefposten zijn omschreven.
5.1.2. Verwezen zij bijvoorbeeld naar het arrest van het HvJ EG van 23 maart 1972, Günther Henck, 36/71, Jurispr. blz. 187, waarin het HvJ EG overwoog:
"(...) dat de indeling van waren onder het gemeenschappelijk douanetarief, in het belang van de rechtszekerheid en van de werkzaamheden der administratie, in beginsel op grond van hun objectieve kenmerken geschiedt;(...)".
5.1.3. Van de meer recente arresten van het HvJ EG wijs ik op dat van 18 juli 2007, Op- en Overslagbedrijf Van der Vaart, C-402/06, Jurispr. I-104:
"19 Volgens vaste rechtspraak moet, in het belang van de rechtszekerheid en van een gemakkelijke controle, het beslissende criterium voor de tariefindeling van goederen in de regel worden gezocht in de objectieve kenmerken en eigenschappen ervan, zoals deze in de tekst van de GN-posten en in de aantekeningen bij de afdelingen of hoofdstukken zijn omschreven (...)"
5.1.4. In de jurisprudentie van het HvJ EG, gewezen in de periode tussen het arrest Henck en het arrest Van der Vaart, is tal van voorbeelden te vinden waarin gelijkluidende of vergelijkbare overwegingen zijn opgenomen. Zonder volledig te willen zijn vermeld ik HvJ EG 26 september 2000, Eru Portuguesa, C-42/99, Jurispr. I-7691, punt 13, HvJ EG 4 maart 2004, Krings, C-130/02, Jurispr. I-2121, punt 28, HvJ EG 8 juni 2006, Sachsenmilch, C-196/05, Jurispr. I-5161, punt 22, HvJ EG 13 juli 2006, Uroplasty, C-514/04, Jurispr. I-6721, punt 40 en HvJ EG 19 april 2007, Sunshine, C-229/06, Jurispr. I-3251, punt 26.
5.1.5. De objectieve kenmerken en eigenschappen van een product zijn derhalve in de regel doorslaggevend voor de indeling daarvan. Daarbij moet bedacht worden dat ook de bestemming van goederen een objectief indelingscriterium kan zijn, namelijk wanneer die bestemming inherent is aan het product en deze inherentie kan worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product. Verwezen zij naar onder meer de arresten van het HvJ EG van 1 juni 1995, Thyssen, C-459/93, Jurispr. I-1381 en naar de in 5.1.4 reeds vermelde arresten Krings, Uroplasty en Sunshine. Ik kom hierop nog terug.
5.1.6. Tot zover de inleiding. In de onderdelen 5.2, 5.3 en 5.4 ga ik na of het Hof terecht heeft geoordeeld dat de BTI de correcte tariefpost vermeldt. Daartoe bezie ik of de warmtedeken onder post 3005 90 99 van het GDT dan wel onder post 9018 90 85 van het GDT moet worden ingedeeld.
5.2. Watten, gaas, verband of een dergelijk artikel: post 3005 van het GDT
5.2.1. De primair door belanghebbende voorgestane post 3005 90 99 van het GDT luidde ten tijde van de afgifte van de BTI als volgt:(10)
3005Watten, gaas, verband en dergelijke artikelen (bijvoorbeeld zwachtels, pleisters, mosterdpleisters), geïmpregneerd of bedekt met farmaceutische zelfstandigheden of opgemaakt voor de verkoop in het klein voor geneeskundige, chirurgische, tandheelkundige of veeartsenijkundige doeleinden:
(...)
3005 90 - andere:
(...)
- - andere:
(...)
3005 90 99 - - - andere
5.2.2. Het lijkt mij niet aan enige twijfel onderhevig dat de warmtedeken geen 'watten', 'gaas' of 'verband' is. Dat betekent dat de warmtedeken alleen onder post 3005 van het GDT kan worden gebracht als deze als 'dergelijk artikel' als bedoeld in de tekst van die post kan worden aangemerkt.
5.2.3. Al in de jaren tachtig van de vorige eeuw zag de Tariefcommissie zich gesteld voor de vraag wanneer een goed als een 'dergelijk artikel' als watten, gaas of verband in de zin van de toenmalige post 30.04 van het GDT kon worden aangemerkt. Deze tariefpost vertoont grote gelijkenis met de huidige post 3005 van het GDT en luidde destijds(11):
"watten, gaas, verband en dergelijke artikelen, geïmpregneerd of bedekt met farmaceutische zelfstandigheden of opgemaakt voor de verkoop in het klein voor geneeskundige of voor chirurgische doeleinden (zwachtels en pleisters, mosterdpleisters, enz.)..."
5.2.4. In de aan de Tariefcommissie voorgelegde zaak ging het om de indeling van:
"afdekdoeken welke bestonden uit vliezen celstof gescheiden door een kunststoffolie, welke niet geïmpregneerd of bedekt zijn met farmaceutische zelfstandigheden maar stuk voor stuk steriel zijn verpakt in enveloppes, opgemaakt voor de verkoop in het klein voor chirurgische doeleinden en welke slechts eenmaal worden gebruikt bij chirurgische ingrepen voor het afdekken van het lichaam van de patiënt, zodanig dat de plaats van de ingreep wordt vrijgelaten."(12)
5.2.5. De Tariefcommissie legde het HvJ EG de prejudiciële vraag voor of de desbetreffende afdekdoeken als 'dergelijke artikelen' in de zin van de (oude) post 30.04 van het GDT konden worden aangemerkt. Het HvJ EG beantwoordde deze vraag in zijn arrest van 6 oktober 1982, Nederlandsch Bevrachtingskantoor, 37/82, Jurispr. blz. 3481, bevestigend, daartoe - voor zover voor de onderhavige casus van belang - het volgende overwegende:
"8. (...) dat de samenstelling en de vorm van de in post 30.04 opgesomde artikelen te zeer onderling verschillen om ervan te kunnen uitgaan dat de in deze tariefpost bedoelde gelijksoortigheid daarin moet worden gezocht. Zoals de Commissie in haar opmerkingen beklemtoont, ligt de gelijksoortigheid in werkelijkheid in hun functie, namelijk het afdekken of beschermen van een wond teneinde de genezing daarvan te bevorderen of te versnellen.
9. Ontegenzeggelijk hebben afdekdoeken, die worden gebruikt om een zo goed mogelijke aseptie tijdens operatieve ingrepen te waarborgen, ten doel de genezing van de patiënt te bevorderen door het gevaar voor infectie te verminderen. Hieruit volgt dat de doeken moeten worden beschouwd als gelijksoortige artikelen als die welke zijn genoemd onder post 30.04."
5.2.6. Aangezien de bewoordingen van post 3005 van het GDT grotendeels - en voor de in casu van belang zijnde passage geheel - overeenkomen met die van de toenmalige post 30.04 van het GDT (vergelijk 5.2.1 en 5.2.4 hiervóór) meen ik dat de door het HvJ EG in 1982 gegeven uitlegging van het begrip 'dergelijke artikelen als watten, gaas en verband' ook geldt bij de interpretatie van de gelijkluidende term in de huidige post 3005 van het GDT.
5.2.7. Dit betekent dat de gelijksoortigheid (het zijn van een 'dergelijk artikel') van de onder post 3005 vallende artikelen moet worden gezocht in de gelijksoortigheid van hun functie, te weten het afdekken of beschermen van de wond teneinde de genezing van de patiënt te bevorderen of te versnellen.
5.2.8. Naar ik meen voldoet de in geding zijnde warmtedeken niet aan het hiervoor geformuleerde criterium van gelijksoortigheid. De warmtedeken dient immers niet voor het afdekken of beschermen van de wond, zoals de afdekdoeken uit het arrest Nederlandsch Bevrachtingskantoor. Daarop stuit mijns inziens reeds de indeling van de warmtedeken in post 3005 van het GDT af.
5.2.9. Aan het vorenstaande doet niet af dat het gebruik van de warmtedeken, naar is gesteld, de genezing van de patiënt bevordert. Deze bevordering van de genezing geschiedt immers niet door de wond te beschermen of af te dekken, maar door de patiënt tijdens of na de operatie of tijdens vervoer op temperatuur te houden. De functie van de warmtedeken is daarmee een andere dan die van watten, gaas en verband.
5.2.10. Uit het vorenstaande volgt dat de warmtedeken niet onder post 3005 van het GDT kan worden ingedeeld.
5.2.11. Ook het Hof heeft in punt 6.1 van zijn uitspraak - waartegen de eerste klacht zich richt - de conclusie getrokken dat de warmtedeken niet onder post 3005 van het GDT kan worden ingedeeld. Ik acht dat oordeel juist en voldoende gemotiveerd(13). Voor zover belanghebbende met haar eerste klacht bedoelt te betogen dat aan het meervermelde arrest van het HvJ EG van 6 oktober 1982 een ruimere strekking moet worden gegeven dan het Hof heeft gedaan, in die zin dat ook doeken of dekens die niet dienen ter bescherming of afdekking van een wond aan watten, gaas of verband gelijksoortige artikelen kunnen zijn in de zin van (thans) post 3005 van het GDT, berust dat op een onjuiste rechtsopvatting.
5.2.12. De eerste klacht kan derhalve niet tot cassatie leiden.
5.3. Instrument, apparaat of toestel voor de geneeskunde/chirurgie: post 9018 van het GDT
5.3.1. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de warmtedeken onder post 9018 90 85 van het GDT moet worden ingedeeld en dat daarom de bestreden BTI - die een andere tariefpost vermeldt - onjuist is.
5.3.2. Ten tijde van de verstrekking van de litigieuze BTI luidde de subsidiair door belanghebbende voorgestane post als volgt:
"9018Instrumenten, apparaten en toestellen voor de geneeskunde, voor de chirurgie, voor de tandheelkunde of voor de veeartsenijkunde, daaronder begrepen scintigrafische en andere elektromedische apparaten en toestellen, alsmede apparaten en toestellen voor onderzoek van het gezichtsvermogen:
(...)
9018 90- andere instrumenten, apparaten en toestellen:
(...)
9018 90 85- - andere"
5.3.3. Bij de beoordeling van de vraag of de warmtedeken onder post 9018 van het GDT kan worden gebracht, staat centraal of de warmtedeken een instrument, apparaat of toestel voor de geneeskunde of de chirurgie is; gelet op de omstandigheid dat de warmtedeken in ziekenhuizen op het lichaam van (menselijke) patiënten wordt gebruikt, vallen de ook in de post vermelde tandheelkunde en veeartsenijkunde in casu af als mogelijke bestemming.
5.3.4. Het Hof overwoog in punt 6.2 van zijn uitspraak dat de warmtedeken niet een direct instrumentele functie bij een medische ingreep heeft en dat deze daarom niet onder post 9018 van het GDT kan worden gebracht. Hoewel het Hof kan worden toegegeven dat de warmtedeken inderdaad niet zelf - daartoe bediend door de medische staf - de medische ingreep verricht, acht ik de daaraan door het Hof verbonden conclusie dat reeds daarom de warmtedeken niet onder post 9018 kan worden gebracht wat 'kort door de bocht'. Met de vaststelling dat de warmtedeken niet een direct instrumentele functie heeft bij een medische ingreep is mijns inziens nog niet gezegd dat de warmtedeken geen apparaat, instrument of toestel voor de geneeskunde of chirurgie in de zin van post 9018 van het GDT zou kunnen zijn.
5.3.5. In de toelichting van de Internationale Douaneraad op het geharmoniseerd systeem (verder: GS-toelichting) is aangegeven dat onder post 9018 van het GDT vallen:
"een grote groep instrumenten, apparaten en toestellen, van ongeacht welk materiaal (edel metaal daaronder begrepen), die het kenmerk dragen dat het normaal gebruik daarvan in de regel de tussenkomst vergt van een persoon met een medische opleiding (huisarts, chirurg, tandarts, verloskundige, enz.), bij het stellen van diagnose, bij het voorkomen of behandelen van een ziekte, bij het opereren, enz. (...)"
5.3.6. Afgezien van het antwoord op de hierna te behandelen vraag of de warmtedeken een goed voor de geneeskunde (of chirurgie) is, is voor indeling van de warmtedeken onder post 9018 van het GDT allereerst vereist dat het gaat om een instrument, apparaat of toestel.
5.3.7. In het GDT en in de (GS-)toelichting zoekt men tevergeefs naar een omschrijving van de begrippen 'instrument', 'apparaat' en 'toestel'. Wel valt op dat de Engelse en Franse tekst van post 9018 slechts twee termen hanteren. In de Engelstalige versie van post 9018 van het GDT wordt gesproken over 'instruments and appliances', in de Franse versie vallen onder post 9018 van het GDT 'instruments et appareils'. Ook in het Spaans, Italiaans en Deens wordt in de tekst van de post slechts gesproken over 'instrumenten en apparaten'.(14) De Duitse versie van de post hanteert overigens, evenals de Nederlandse tekst, drie termen: "Instrumente, Apparate und Geräte'.
5.3.8. Met name met het oog op de hiervóór aangehaalde buitenlandse versies van de tekst van post 9018 van het GDT ga ik ervan uit dat voor de classificatie van goederen onder deze post het onderscheid met name ligt in instrumenten enerzijds en apparaten/toestellen anderzijds. Een instrument zou ik de onderhavige warmtedeken niet willen noemen. Bij dat begrip denk ik toch meer aan gereedschap, een goed dat men met de hand gebruikt om iets te bewerkstelligen, zoals een naald, een mes, een schaar, een tang etc. Een apparaat/toestel is de warmtedeken mijns inziens wel.
5.3.9. Zoals ik eerder opmerkte (punt 5.3.4 van deze conclusie) acht ik het oordeel van het Hof dat de warmtedeken niet onder post 9018 van het GDT kan worden ingedeeld omdat de warmtedeken - anders dan de andere in post 9018 van het GDT vermelde goederen - geen 'instrumentele functie' heeft bij een medische ingreep, (te) kort door de bocht. Weliswaar worden in de (tariefpostonderverdelingen van) post 9018 van het GDT vele goederen vermeld die een instrumentele functie hebben in de geneeskunde - spuiten, naalden, katheters, boormachines, boren, niersteenvergruizers - maar dat neemt niet weg dat post 9018 van het GDT niet alleen over instrumenten spreekt, maar ook over toestellen en apparaten. De postonderverdelingen van tariefpost 9018 van het GDT vermelden mijns inziens ook niet alleen instrumenten, zoals het Hof in punt 6.2 van zijn uitspraak suggereert, maar ook apparaten c.q. toestellen, zoals bloeddrukmeters, kunstnieren en narcose-apparaten of -toestellen.
5.3.10. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG - met name het arrest van 13 juli 2006, Uroplasty, C-514/04, Jurispr. I-6721 - leid ik af dat aan het begrip 'toestel/apparaat' een ruime werking toekomt. In bedoeld arrest stond centraal de indeling van polydimethylsiloxaan in de vorm van witte vlokjes, bestemd om (vermengd met gel) in het menselijk lichaam te worden gebracht ter behandeling van stressincontinentie en vescio-uterale reflux. Overwegende(15) dat het begrip 'toestel'(16) (in de Franse en de Engelse tekst van het arrest 'appareil' respectievelijk 'appliance') niet slechts de technische verschijningsvorm van een product dekt en dat derhalve moet worden aangenomen dat dit begrip ook producten omvat die in het lichaam worden ingeplant, kwam het HvJ EG tot het oordeel dat de vlokjes polydimethylsiloxaan moesten worden aangemerkt als 'toestel' in de zin van post 9021 van het GDT.
5.3.11. Met dit oordeel volgde het HvJ EG de opvatting van A-G Kokott(17), naar punt 61 van wier conclusie het HvJ EG in punt 52 van het arrest uitdrukkelijk verwijst. In bedoeld punt 61 van haar conclusie overwoog de A-G:
"Alles samengenomen dient post 9021 GN derhalve ruim te worden uitgelegd en alle medische voorwerpen te omvatten die voor de in deze post genoemde medische doeleinden kunnen worden gebruikt. (...) Het begrip 'toestel' mag dus niet als beperking van de technische verschijningsvorm van het product worden opgevat, maar dient eveneens 'hulpmiddelen', 'middelen', 'producten' of 'voorwerpen' te omvatten, die bestemd zijn om door inplanting in het lichaam gebreken te verhelpen."
5.3.12. Hoewel het in het arrest Uroplasty ging om indeling in een andere post dan die welke in deze zaak centraal staat, zie ik geen reden om de zowel in post 9021 van het GDT als in post 9018 van het GDT gehanteerde begrippen 'appara(a)t(uur)' of 'toestel' verschillend uit te leggen. Dat betekent dat ook voor de toepassing van artikel 9018 de termen 'apparaat' en 'toestel' ruim kunnen worden uitgelegd. Ik meen dan ook dat de deken als apparaat c.q. toestel in de zin van post 9018 van het GDT aangemerkt kan worden.
5.3.13. Maar: is de warmtedeken bestemd voor de geneeskunde of de chirurgie?
5.3.14. Zoals ik reeds aangaf in onderdeel 5.1 kan volgens de jurisprudentie van het HvJ EG(18) de bestemming van een product een objectief indelingscriterium zijn, namelijk wanneer die bestemming inherent is aan het product en deze inherentie kan worden beoordeeld aan de hand van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het product.
5.3.15. Ik begrijp de jurisprudentie van het HvJ EG aldus dat als uitgangspunt van het 'bestemmingscriterium' heeft te gelden dat uit de objectieve (feitelijke) eigenschappen en kenmerken van het in te delen product moet blijken dat het product de desbetreffende bestemming heeft. Anders gezegd: aan de hand van de typische kenmerken en eigenschappen van het product moet kunnen worden vastgesteld dat het product alleen voor een bepaald doel is vervaardigd.
5.3.16. In dit verband wijs ik op het arrest van het HvJ EG van 15 februari 2007, RUMA,
C-183/06, Jurispr. I-1559, waarin het ging om de indeling van toetsenbordfolie. Na in punt 36 eraan te hebben herinnerd dat de bestemming van een product een objectief indelingscriterium kan zijn, overweegt het HvJ EG in punt 37 van het arrest (cursivering van mijn hand):
"In casu sluiten de structuur van de toetsenbordfolie - met name de speciaal voor een bepaald type mobiele telefoon geschikte vorm - en de manier waarop hij werkt, ieder ander gebruik van deze folie dan als onderdeel van die telefoon uit. Door de eigenschappen van de toetsenbordfolie wordt tevens een zekere mate van dichtheid van de telefoon verzekerd, doordat met name het indringen van stof en vocht wordt verhinderd."
Om in punt 38 vervolgens te oordelen dat het betreffende toetsenbordfolie als deel van een mobiele telefoon moet worden ingedeeld.
5.3.17. Uit de hiervoor aangehaalde passage zou kunnen worden afgeleid dat de bestemming van een goed alleen inherent is aan een product indien vaststaat dat ander gebruik dan voor de bedoelde bestemming niet mogelijk is. Toch meen ik dat het zo'n vaart niet loopt. Uit andere arresten van het HvJ EG valt namelijk af te leiden dat de (theoretische) mogelijkheid om een product op een andere wijze te gebruiken niet aan de inherentie van de bestemming daarvan in de weg behoeft te staan.
5.3.18. Ik noem in dit verband het eerder vermelde arrest Thyssen, C-459/93. Daarin draaide het om de indeling van poedervormige, gedoseerde en steriele mengsels van verschillende aminozuren voor de bereiding van infuusoplossingen (vgl. punt 2 van het arrest). Met betrekking tot het mogelijke gebruik van de betreffende mengsels anders dan voor de bereiding van infuusoplossingen overweegt het HvJ EG als volgt:
"16. (...) is het gebruik van de in geding zijnde aminozuren in de voeding theoretisch denkbaar, maar economisch hoogst onwaarschijnlijk, daar de tegen hoge kosten bereikte grote microbiologische en chemische zuiverheid en het pyrogeenvrije karakter van het product een dergelijk gebruik in de praktijk beletten. (...)
17. Nu het orale gebruik van het in geding zijnde produkt in de menselijke voeding louter theoretisch is, is dit product dus wegens zijn objectieve kenmerken en eigenschappen - steriliteit, pyrogeenvrij karakter, grote zuiverheid, nauwkeurige dosering van de verschillende aminozuren - naar zijn aard voor medisch gebruik bestemd. (...)"
5.3.19. Daarnaast kan worden gewezen op het arrest van het HvJ EG van 11 januari 2007, B.A.S. Trucks, C-400/05, Jurispr. blz. I-311 inzake de indeling van voertuigen als 'dumpers, ontworpen voor gebruik in het terrein'. Naar het oordeel van het HvJ EG kon de omstandigheid:
"39. (...) dat een dumper zodanig is ontworpen dat hij niet alleen in het terrein kan rijden, maar ook over de verharde, openbare weg, op zich niet volstaan om de indeling van dat voertuig als dumper in de zin van GN-postonderverdeling 8704 10 uit te sluiten.
(...)
41. (...) dat die postonderverdeling ziet op dumpers in de zin van de genoemde onderverdeling die speciaal en primair zijn ontworpen voor gebruik buiten de verharde, openbare weg. Dat dumpers kenmerken hebben waardoor zij, bijkomend, over de verharde, openbare weg kunnen rijden, staat niet in de weg aan de indeling ervan als dumpers in de zin van die postonderverdeling".
5.3.20. Het beoordelen van de objectieve kenmerken en eigenschappen om de (daaraan inherente) bestemming van een goed te kunnen vaststellen is een taak die de nationale rechter het beste zelf kan uitvoeren omdat hij daartoe beter toegerust is dan de Europese rechter in Luxemburg. Aldus leid ik af uit de jurisprudentie van het HvJ EG. Ik wijs bijvoorbeeld op het arrest van 8 juni 2006, Sachsenmilch, C-196/05, Jurispr. I-5161, punt 19, waarin het HvJ EG overwoog:
"Vervolgens moet worden benadrukt dat wanneer het Hof een prejudiciële vraag krijgt voorgelegd op het gebied van de tariefindeling, het veeleer tot taak heeft de nationale rechter de criteria aan te reiken aan de hand waarvan deze de betrokken producten correct in de GN kan indelen, dan zelf deze indeling te verrichten, te meer daar het Hof niet altijd over de daarvoor noodzakelijke gegevens beschikt. De nationale rechter lijkt hiertoe in ieder geval beter toegerust."
Overwegingen van gelijke aard zijn te vinden in het arrest van 7 november 2002, Lohmann en Medi Bayreuth, gevoegde zaken C-260/00 tot en met C-263/00, Jurispr. I-10045, punt 26 en dat van 16 februari 2006, Proxxon, C-500/04, Jurispr. I-1545, punt 23.
5.3.21. Gelet op de in 5.3.20 vermelde jurisprudentie is het stellen van prejudiciële vragen naar de voor de indeling relevante objectieve eigenschappen - inclusief de bestemming als objectief indelingscriterium - van een in te delen product mijn inziens derhalve niet opportuun. Het HvJ EG reikt immers slechts de criteria aan, aan de hand waarvan goederen in de gecombineerde nomenclatuur ingedeeld worden.(19)
5.3.22. Uit de omschrijving van de litigieuze warmtedeken (zie punt 2.4 van deze conclusie en punt 2.4 van de hofuitspraak) volgt dat de objectieve kenmerken en eigenschappen van de deken hierin bestaan dat de, eenmalig te gebruiken, deken bestaat uit twee aan elkaar gelaste vellen kunststoffolie met daartussen gestikte luchtkanalen waarin warme lucht wordt geblazen om patiënten tijdens of na een operatie of tijdens vervoer op temperatuur te houden, dat de vorm van de deken met name door de daarin aangebrachte inkepingen is afgestemd op de vorm van het menselijk lichaam en daarop kan worden 'vastgeplakt', dat de deken op twee plaatsen een inlaat heeft voor de warme lucht en dat de deken in ziekenhuizen wordt gebruikt. De tekst op de bij het product behorende handleiding (2.6) en de op de deken aangebrachte sticker (2.4.1) wijzen op het geneeskundig gebruik ervan.
5.3.23. Gelet op vorenomschreven eigenschappen van de warmtedeken, meen ik dat gesteld kan worden dat de warmtedeken voor geneeskundige doeleinden dient en daarmee voldoet aan de in post 9018 opgenomen 'bestemmingsvoorwaarde'. Dat de deken in theorie voor andere doeleinden dan medische zou kunnen worden gebruikt - van welk soort gebruik overigens niet is gebleken - doet hieraan niet af (vergelijk de in 5.3.18 en 5.3.19 genoemde arresten Thyssen en B.A.S. Trucks).(20)
5.3.24. Bovendien meen ik dat de warmtedeken voldoet aan de in 5.3.5 van deze conclusie aangehaalde GS-toelichting(21) op post 9018 van het GDT, op grond waarvan als voorwaarde voor indeling in die post geldt, dat het normale gebruik van het product tussenkomst vergt van een medisch opgeleid persoon. Mijns inziens wordt daaraan met de warmtedeken voldaan. Hoewel de feiten hieromtrent niet volledig uitsluitsel geven, wijst de in de handleiding geplaatste waarschuwing(22) daarop en ik acht het ook niet goed denkbaar dat het plaatsen, het vullen en het verwijderen van een warmtedeken rondom een operatie niet onder medisch toezicht zou plaatsvinden. Ik merk hierbij op dat mijns inziens in dit verband voldoende is dat het plaatsen, het vullen met warme lucht en het verwijderen van de warmtedeken onder toezicht van een arts plaatsvindt. Een beperktere uitlegging van de toelichting op post 9018 van het GDT, in die zin dat elke handeling daadwerkelijk door een arts moet worden verricht, lijkt mij niet juist.(23)
5.3.25. In dit verband wijs ik op de uitspraak van het Hof Amsterdam van 9 november 2004, nr. 02/7122 DK, LJN: AR5904 (DR 2005/3) inzake de indeling van zogenoemde bloedzakken onder post 9018 van het GDT. In punt 6.2 van die uitspraak overweegt het Hof Amsterdam - voor zover van belang - dat (cursivering MvH):
"Gelet op de bijzondere kenmerken van de litigieuze bloedzakken (...) waaronder de aanprikpoorten en het materiaal waarvan de bloedzakken gemaakt zijn (high gas permeability polyolefin), alsmede in aanmerking nemende hetgeen ter zitting door partijen is verklaard omtrent de bloedzakken, acht de Douanekamer aannemelijk dat deze bestemd zijn om te worden gebruikt voor het aftappen, bewaren en vervolgens toedienen middels een transfusietoestel, van trombocyten en dat deze handelingen in de regel plaatsvinden onder medisch toezicht, hetgeen blijkens de aanhef van de GS-Toelichting op post 9018 één van de kenmerken is van de onder deze post in te delen producten. Gelet op de specifiek medische bestemming van de onderhavige bloedzakken vallen deze naar het oordeel van de Douanekamer, gelet op Aantekening 2, aanhef en letter r, op hoofdstuk 39 en Aantekening 1, aanhef en letter f, op hoofdstuk 90, onder de reikwijdte van hoofdstuk 90."
5.3.26. Alles bijeengenomen meen ik derhalve dat de warmtedeken voor geneeskundige doeleinden dient en daarmee 'voor de geneeskunde' in de zin van de tekst van post 9018 van het GDT is. Dat de warmtedeken, gelet op de daarop aangebrachte sticker én het tot de gedingstukken behorende G certificaat (punt 2.8 van deze conclusie) voldoet aan de in richtlijn 93/42/EEG van de Raad van 14 juni 1993 betreffende medische hulpmiddelen(24) aan medische hulpmiddelen en hun hulpstukken(25) gestelde voorschriften, versterkt dit nog.
5.3.27. De tweede klacht is derhalve terecht aangevoerd. De warmtedeken voldoet aan de omschrijving van post 9018 90 85 van het GDT. Nu deze post meer specifiek is dan post 3926 90 99 van het GDT ("Andere artikelen van kunststof ..."), onder welke post de warmtedeken op grond van zijn samenstelling in de BTI én door het Hof was ingedeeld, dient de warmtedeken mijns inziens met toepassing van algemene regel 3a voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur(26) onder eerstgenoemde post ingedeeld dient te worden.
5.4. Indeling in post 9018 als toebehoren
5.4.1. In haar derde klacht stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het Hof miskend heeft dat de warmtedeken als toebehoren van een apparaat, toestel of instrument als bedoeld bij post 9018 van het GDT moet worden beschouwd. Gelet op het voorgaande behoeft deze klacht mijn inziens geen bespreking; ik besteed er volledigheidshalve toch aandacht aan.
5.4.2. In aantekening 2, onder b, op hoofdstuk 90 is bepaald dat delen of toebehoren waarvan kan worden onderkend dat zij uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd zijn voor een bepaalde machine, instrument, apparaat of toestel, worden ingedeeld onder de post waaronder deze machines, instrumenten, apparaten of toestellen vallen. De tekst van aantekening 1, aanhef en onder f en die van aantekening 2 op hoofdstuk 90 luiden, voor zover van belang, als volgt:
"1. Dit hoofdstuk omvat niet:
f). delen voor algemeen gebruik in de zin van aantekening 2 op afdeling XV, van onedel metaal (afdeling XV) en dergelijke artikelen van kunststof (hoofdstuk 39);
2. Behoudens het bepaalde in aantekening 1 hiervoor, worden delen en toebehoren van de bij dit hoofdstuk bedoelde machines, apparaten, toestellen, instrumenten of artikelen ingedeeld met inachtneming van de volgende regels:
a) delen en toebehoren die als zodanig onder een der posten van dit hoofdstuk of van hoofdstuk 84, 85 of 91 (...) kunnen worden ingedeeld, blijven onder die posten ingedeeld;
b) delen en toebehoren niet bedoeld onder a) hiervoor, waarvan kan worden onderkend dat zij uitsluitend of hoofdzakelijk bestemd zijn voor een bepaalde machine of voor een bepaald instrument, apparaat of toestel, dan wel voor verschillende onder eenzelfde post vallende machines, instrumenten, apparaten of toestellen (...), worden ingedeeld onder de post waaronder deze machines, instrumenten, apparaten of toestellen vallen;
c) (...)."
5.4.3. Op grond van het vorenstaande worden delen of toebehoren van instrumenten, apparaten en toestellen die onder post 9018 vallen, ook onder die post ingedeeld. De GS-toelichting op post 9018 bevestigt dit:
"Delen en toebehoren
Met inachtneming van het gestelde in de Aantekeningen 1 en 2 IDR op hoofdstuk 90 (...) worden delen en toebehoren van apparaten en toestellen bedoeld bij deze post eveneens onder post 9018 ingedeeld."
5.4.4. Lees ik het beroepschrift in cassatie goed, dan stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de warmtedeken als 'toebehoren' van de verwarmingsunit moet worden beschouwd. Ik deel dat standpunt niet, dit nog afgezien van de omstandigheid dat de warmtedeken alleen als toebehoren van de verwarmingsunit onder post 9018 van het GDT kan worden gebracht, indien de verwarmingsunit zelf onder die post valt, hetgeen niet is vastgesteld en ook niet uit de gedingstukken kan worden afgeleid. Ik ga aan dit punt even voorbij en richt mij op de kwalificatie van 'toebehoren'.
5.4.5. Wat onder 'toebehoren' moet worden verstaan, is niet duidelijk. In de Franstalige versie van het GDT wordt de term 'accessoire' gebruikt, de Engelse tekst van het GDT spreekt over 'accessories'.(27) Uit het arrest van het HvJ EG van 19 oktober 2000, Peacock, C-339/98, Jurispr. I-8947, alsmede uit de conclusie van A-G Kokott bij de zaak Turbon II, C-250/05(28) meen ik af te mogen leiden dat met de term 'toebehoren' gedoeld wordt op goederen die tot aanvulling dienen, als het ware accessoir zijn aan een ander goed, maar niet noodzakelijk zijn om het 'hoofdartikel' zijn functie te doen vervullen.
5.4.6. In het vorenvermelde arrest Peacock (over de indeling van netwerkkaarten) overwoog het HvJ EG:
"De toelichtingen bij het geharmoniseerde systeem van de WDO nemen als voorbeeld van toebehoren, de diskettes voor het reinigen van diskettestations van automatische gegevensverwerkende machines. Netwerkkaarten hebben duidelijk een ander karakter, dat dichter aansluit bij de voorbeelden van een eenheid die in de toelichtingen bij het geharmoniseerde systeem van de WDO worden vermeld. Zo worden in toelichting I D betreffende post 8471 van de gecombineerde nomenclatuur genoemd: besturings- en aanpassingseenheden die de centrale eenheid met andere automatische gegevensverwerkende machines verbinden, alsook signaalomzetters die, aan de invoerzijde, zorgen dat de ingevoerde signalen door de machine worden verstaan, of die, aan de uitvoerzijde, de behandelde signalen omzetten in signalen die verder extern kunnen worden gebruikt."
5.4.7. In haar conclusie bij de zaak Turbon II - in welke zaak de vraag aan de orde was of een inktcartridge als deel of toebehoren van een printer aangemerkt moet worden - merkt A-G Kokott omtrent de invulling van het begrip 'toebehoren' op:
"Zoals het Hof in punt 32 van het eerste arrest(29) evenwel terecht heeft vastgesteld, is een indeling van de inktcartridges als "toebehoren" onder GN-post 8473 niet mogelijk. Immers, blijkens de GS-toelichting bij post 8473 geldt in deze post als toebehoren slechts een uitrusting die het apparaat in kwestie aanvullende functies verleent bovenop de standaardfuncties.(...)(30) Daaraan schort het bij dergelijke inktcartridges, die weliswaar de standaardfuncties van de printer kunnen waarborgen, maar geen verdere functie toevoegen."
Hoewel de in de zaak Turbon voorliggende GS-toelichting slechts van toepassing is op toebehoren van post 8473, meen ik dat daaruit wel kan worden afgeleid dat een toebehoren aan een goed een aanvulling vormt op het 'hoofdartikel'.(31)
5.4.8. Uitgaande van de juistheid van deze interpretatie van het begrip 'toebehoren' kan de warmtedeken mijns inziens niet als toebehoren (of accessoire) bij de verwarmingsunit worden aangemerkt. De deken vormt geen aanvulling op de verwarmingsunit, zij is niet daaraan bijkomstig. Integendeel: de warmtedeken vormt een belangrijk, zo niet het belangrijkste onderdeel van het geheel (de deken en de verwarmingsunit). De warmtedeken verleent het geheel ook niet een aanvullende functie, maar waarborgt veeleer de normale functie van het geheel (het warm houden van een patiënt).
5.5. Beroep op de teruggaafbeschikking
5.5.1. Ook belanghebbendes laatste klacht bespreek ik slechts voor de volledigheid. Deze laatste klacht betreft 's Hof oordeel in punt 6.5 van de uitspraak dat het beroep op een teruggaafbeschikking faalt omdat het teruggaafverzoek een ander product betrof, te weten een deken mét verwarmingseenheid. Het verzoek om terugbetaling, zomede de teruggaaf zagen echter, zo blijkt uit de feiten - zie 2.10 van deze conclusie - mede op de onderhavige warmtedeken. Hoewel ik de motivering van het Hof op dit punt niet overtuigend acht - de beschikking zag immers, zoals gezegd wel degelijk mede op de warmtedeken - zie ik niet in op welke grond belanghebbende van mening is dat deze beschikking van invloed kan zijn op de onderhavige indelingskwestie.
5.5.2. De omstandigheid dat een inspecteur in een ander geval is overgegaan tot terugbetaling of kwijtschelding van rechten omdat hij - na bezwaar - indeling van de goederen onder post 9018 van het GDT bij nader inzien juist acht, brengt nog niet met zich dat het desbetreffende product inderdaad in die post moet worden ingedeeld.
5.5.3. De onderhavige procedure heeft betrekking op een BTI. Naar luid van artikel 11, lid 1, van het Communautair douanewetboek (CDW)(32) kan een persoon de douaneautoriteiten om inlichtingen betreffende de toepassing van de douanewetgeving verzoeken. De douaneautoriteiten stellen op verzoek de indeling van een bepaald goed in de gecombineerde nomenclatuur bij beschikking vast (vgl. artikel 20, lid 6, van het CDW). Een eventueel beroep op gewekt vertrouwen of het gelijkheidsbeginsel spelen bij deze indeling geen rol.(33) De klacht kan dan ook sowieso niet tot cassatie leiden.
6. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie gegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Zo blijkt uit het uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel dat is gevoegd als bijlage bij beroepschrift in cassatie.
2 Uit vak 5 van de bindende tariefinlichting leid ik af dat het verzoek op 3 mei 2004 bij de Inspecteur is ingekomen.
3 Uit de gedingstukken blijkt dat C B.V. op 26 april 2004 meer bindende tariefinlichtingen heeft aangevraagd voor verschillende artikelen om patiënten rondom een operatie warm te houden. Dat zal ook de reden zijn waarom in de aanvraag gesproken wordt over 'artikelen' (meervoud). Zie in dit verband ook vak 9 van het aanvraagformulier.
4 De inspecteur van de Belastingdienst Douane P.
5 Richtlijn 93/42/EEG van de Raad van 14 juni 1993 betreffende medische hulpmiddelen, Pb L 169.
6 Bijlage 6 bij de motivering van het beroepschrift van 24 februari 2005.
7 Bijlage 8 bij de motivering van het beroepschrift van 24 februari 2005.
8 Voor het Hof was (mogelijke) indeling in post 4818 90 10 van het GDT ook in geschil. Indeling in deze post komt in cassatie niet aan de orde.
9 LJN: BB3335.
10 Verordening (EG) nr. 1789/2003 van de Commissie van 11 september 2003, Pb L 281.
11 Zie punt 4 van het arrest van het HvJ EG van 6 oktober 1982, Nederlandsch Bevrachtingskantoor, 37/82, Jurispr. blz. 3481.
12 Zie punt 6 van het arrest van het HvJ EG van 6 oktober 1982, Nederlandsch Bevrachtingskantoor, 37/82, Jurispr. blz. 3481.
13 Waarbij overigens opvalt dat het Hof spreekt over 'behandeling en bescherming' van een wond. De term 'behandeling van een wond' is niet ontleend aan het arrest Nederlandsch Bevrachtingskantoor.
14 In de Spaanse versie: 'instrumentos y aparatos'; in de Italiaanse versie: 'strumenti ed apparecchi' en in de Deense versie: 'instrumenter og apparater'. Gelet op het arrest van het HvJ EG van 6 oktober 1982, Cilfit, 283/81, Jurispr. blz. 3415, punt 18 zouden alle taalversies van de richtlijn naast elkaar moeten worden gelegd. In zijn arrest van 5 december 1996, Reisdorf, C-85/95, V-N 1997/402, punt 22, lijkt het HvJ EG dat zó uit te leggen dat vergelijking van de bij de vaststelling van de desbetreffende communautaire regels - in dat geval de Zesde richtlijn - geldende authentieke taalversies voldoende is. De A-G's Jacobs (conclusie van 10 juli 1997, Wiener S.I., C-338/95, Jurispr. I-6495) en Colomer (conclusie van 30 juni 2005, Gaston Schul III, C-461/03, Jurispr. 2005 I-10513) trekken voorts de werkbaarheid van het in het Cilfit-arrest gegeven vergelijkingscriterium - mijns inziens terecht - in twijfel. Hoewel het derhalve de vraag is of echt álle taalversies van de desbetreffende communautaire regeling met elkaar moeten worden vergeleken, lijkt het mij dat vergelijking van verschillende taalversies wel aan de orde is (blijft) bij de interpretatie van communautaire bepalingen. Ik heb mij daarbij beperkt tot de mij (min of meer) bekende talen.
15 Zie punten 51 en 52 van het arrest.
16 In de zin van post 9021 van het GDT: 'Orthopedische artikelen en toestellen, daaronder begrepen (...) en andere voor het verhelpen of verlichten van gebreken of van kwalen dienende apparatuur, die door de patiënt in de hand wordt gehouden of op andere wijze wordt gedragen, dan wel wordt ingeplant.'
17 Zie in dit verband de punten 59 tot en met 62 van de conclusie van A-G J. Kokott voor het arrest.
18 HvJ EG 23 maart 1972, Henck, 36/71, Jurispr. blz. 187, punt 4, HvJ EG 28 maart 2000, Holz Geenen, C-309/98, Jurispr. I-1975, punt 15, HvJ EG 1 juni 1995, Thyssen, C-459/93, Jurispr. I-1381, punt 13, HvJ EG 4 maart 2004, Krings, C-130/02, Jurispr. I-2121, punt 30, HvJ EG 13 juli 2006, Uroplasty, C-514/04, Jurispr. I-6721, punt 42, HvJ EG 15 februari 2007, RUMA, C-183/06, Jurispr. I-1559, punt 36 en HvJ EG 18 juli 2007, Op- en Overslagbedrijf Van der Vaart, C-402/06, Jurispr. I-104, punt 29.
19 Daaraan doet niet af dat het HvJ EG in sommige van de hem voorgelegde gevallen alvast een voorschot neemt op de door de verwijzende rechter te nemen beslissing 'ten einde hem een nuttig antwoord te geven'.
20 De Inspecteur heeft in dit verband nog aangevoerd dat het product ook bij sportevenementen wordt gebruikt, maar heeft zijn stelling niet toegelicht of onderbouwd (zie proces-verbaal van de zitting voor het Hof). Het Hof heeft vastgesteld dat de deken in ziekenhuizen wordt gebruikt (zie r.o. 2.4).
21 Waarbij zij opgemerkt dat de in het kader van de Werelddouaneorganisatie uitgewerkte GS-toelichtingen inzake de omschrijving en de indeling van goederen in het Geharmoniseerd Systeem naar vaste jurisprudentie van het HvJ EG slechts (belangrijke) hulpmiddelen bij de indeling zijn en rechtens niet bindend zijn. Zie bijvoorbeeld het eerder vermelde arrest van 4 maart 2004, Krings, C-130/02, Jurispr. I-2121, punt 28, het arrest van het HvJ EG van 17 maart 2005, Ikegami, C-467/03, Jurispr. I-2389, punt 17, het arrest van 15 september 2005, Intermodal Transports, C-495/03, Jurispr. I-8151, punt 48, het arrest van 16 februari 2006, Proxxon, C-500/04, Jurispr. I-1545, punt 22, het arrest van 13 juli 2006, Uroplasty, C-514/04, Jurispr. I-6721, punt 41, het arrest van 19 april 2007, Sunshine, C-229/06, I-3251, punt 27 en het arrest van 18 juli 2007, Op- en overslagbedrijf Van der Vaart, C-402/06, Jurispr. I-104, punt 20.
22 Zie punt 2.6 van deze conclusie.
23 Tot eenzelfde oordeel kwam het Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 21 juni 2005, nr. 03/3550 DK, LJN: AT8687, waar het ging om infraroodcabines die ook door particulieren worden gebruikt.
24 Pb L 169.
25 Op grond van artikel 1, lid 1, van deze richtlijn, is deze van toepassing op medische hulpmiddelen en hun hulpstukken. Krachtens het tweede lid, onderdeel a, van bedoelde bepaling is een medisch hulpmiddel 'elk instrument, toestel of apparaat, elke stof of elk ander artikel (...) dat of die door de fabrikant bestemd is om bij de mens voor de volgende doeleinden te worden aangewend: - diagnose, preventie, bewaking, behandeling of verlichting van ziekten; - diagnose, bewaking, behandeling, verlichting of compensatie van verwondingen of een handicap (...)'. Een hulpstuk in de zin van de richtlijn (artikel 1, lid 2, onder b) is 'een artikel dat geen hulpmiddel is en dat door de fabrikant speciaal is bestemd om met een hulpmiddel te worden gebruikt (...)'.
26 Deze regel luidt voor zover hier relevant: "Indien goederen (...) vatbaar zijn voor indeling onder twee of meer posten, geschiedt de indeling als volgt: a) de post met de meest specifieke omschrijving heeft voorrang boven posten met een meer algemene strekking. (...)". Aan het begin van de jaarlijkse indelingsverordeningen zijn de algemene regels voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur opgenomen. Zo ook in de voor 2004 geldende eerder genoemde Verordening (EG) nr. 1789/2003, blz. 11-12.
27 In de Duitse tekst: 'Zubehör'. Volgens Van Dale hebben de woorden toebehoren en (de Nederlandse versie van) accessoire een iets verschillende betekenis, te weten: accessoire: "bijkomstige zaak, iets dat tot aanvulling dient maar niet functioneel is" en toebehoren: "al wat tot iets behoort om dit volledig te doen zijn".
28 Conclusie van 8 juni 2006, Jurispr. I-10531, punt 56.
29 MvH: Het hier bedoelde 'eerste arrest' is het arrest van het HvJ EG van 7 februari 2002, Turbon I, C-276/00, Jurispr. I-1389.
30 MvH: Op grond van de GS-toelichting op post 8473 (punt 19 van de conclusie): "[bestaat] het in deze post bedoelde toebehoren uit een verwisselbare uitrusting waardoor de machines voor speciale werkzaamheden kunnen worden aangepast of uit mechanismen die ze geschikt maken voor bijkomende werkzaamheden of voor bijzondere werkzaamheden die verband houden met de hoofdfunctie van de machine."
31 In zijn uitspraak van 15 juni 2004, nr. 02/6335 DK, LJN:AR4897 (DR 2004/87), lijkt het Hof, maar in ieder geval de inspecteur, van een andere opvatting uit te gaan. In overweging 5.2 van die uitspraak overwoog het Hof (cursivering van mijn hand): "Anders dan belanghebbende stelt, kan de Sani Shield niet als toebehoren van een tandheelkundig apparaat worden ingedeeld. Zoals gezegd is van een toebehoren slechts sprake als het gaat om een goed dat het apparaat volledig doet zijn. Het apparaat kan echter heel wel zonder hoesje werken. Het hoesje vervult op geen enkele wijze een functie bij de werking van het apparaat dat wordt gebruikt voor de gebitsreiniging. (...)."
32 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302.
33 Hooguit kan - indien indeling in post 9018 van het GDT onjuist blijkt te zijn - de terugbetaling berusten op een vergissing van de douaneautoriteiten zelf als bedoeld in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.
Uitspraak
Uitspraak volgt
