Jurisprudentie
AF7812
Datum uitspraak2004-06-11
Datum gepubliceerd2004-06-11
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers37714
Statusgepubliceerd
Datum gepubliceerd2004-06-11
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers37714
Statusgepubliceerd
Indicatie
Gouden handdruk. Verdragstoepassing. Toerekening aan woon- en werksta(a)t(en).
Conclusie anoniem
Nr. 37.714
mr P.J. Wattel
Derde Kamer A
Loonbelasting 1999
Conclusie inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
12 maart 2003
1 Feiten en loop van het geding
1.1 De zaak gaat over de vraag welke invloed art. 15 (inkomsten uit onzelfstandige arbeid) of art. 16 (beheerders-, bestuurders- en commissarissenbeloningen) van het oude belastingverdrag tussen Nederland en België (hierna: het Verdrag)(1) heeft op de heffingsbevoegdheid van de genoemde Staten ter zake van de ontslagvergoeding die in 1999 door de belanghebbende is ontvangen.
1.2 Bij deze conclusie hoort een bijlage - die tevens bijlage is bij de zaak met nr 38 112 - met beschouwingen over jurisdictietoewijzing en compartimentering van inkomsten onder OESO-gemodelleerde belastingverdragen, met name van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15 van het OESO-Modelverdrag en van het Verdrag met België) en over de temporele toepassing van de toerekeningscriteria van die bepaling op ontslaguitkeringen.
1.3 X, de belanghebbende trad op 1 oktober in 1985 in dienst bij A B.V. te Q (hierna: A Nederland). Van 1 oktober 1985 tot 1 januari 1992 werkte hij in Nederland; in 1992 en 1993 in België en Luxemburg. In 1994 werkte hij 7 maanden in Nederland en 5 maanden in België en Luxemburg; in 1995 6 maanden in Nederland en 6 maanden in België en Luxemburg. In 1996 en 1997 werkte de belanghebbende uitsluitend in België en Luxemburg. Hij woonde steeds in Nederland.
1.4 De werkzaamheden in België en Luxemburg werden verricht voor A België. A België is kennelijk(2) de in België gevestigde vennootschap A N.V./S.A. Dat is een zustervennootschap van A Nederland (aldus het Hof r.o. 5.4.3, slot). Kennelijk had deze vennootschap een vaste inrichting in Luxemburg.(3)
1.5 Een brief van A Nederland aan de belanghebbende van 24 december 1991 bevestigt dat de belanghebbende per 1 januari 1992 wordt benoemd tot Country Manager voor A België en Luxemburg. De brief houdt onder meer het volgende in:
"Uw huidige salarispakket zal op die datum aangepast worden volgens de regels van de "Compensation Guidelines for Country Managers".
U blijft ingeschreven op de werknemerslijst van A Nederland, met een detacheringsstatuut naar België voor wat betreft de sociale zekerheid.
De kosten gedragen door A Nederland in verband met deze opdracht, zoals salaris, pensioen en sociale voorzieningen, zullen doorbelast worden aan A België.
Aangezien uw aanwezigheid ter plaatse vereist is, zullen de desbetreffende kosten, zoals verblijfskosten en onkostenvergoeding, door de Belgische vestiging zelf gedragen worden volgens de gangbare regels van A. Tevens zal A België een lease-auto aan u ter beschikking stellen.
Als verantwoordelijke voor België/Luxemburg zult u rechtstreeks rapporteren aan de Regional Director Benelux. (...)"
1.6 Een uittreksel van het verslag van de vergadering van de Raad van Bestuur van 17 januari 1992 van A N.V. te R vermeldt dat de belanghebbende is benoemd tot afgevaardigd bestuurder van die vennootschap. Deze benoeming is bevestigd door de algemene vergadering van aandeelhouders van 21 januari 1992. Het verslag daarvan vermeldt:
"Hij zal zijn mandaat tot de algemene vergadering van de aandeelhouders van 1993 uitoefenen. Zijn mandaat is onbezoldigd".
1.7 Begin 1994 werd de belanghebbende 'GEO-manager Benelux', eind 1994 werd hij benoemd tot 'a Director of A Europe,' om halverwege 1995 weer 'Country Manager of Belgium' te worden. In de periode 1994 tot halverwege 1995 werkte hij deels in Nederland (zie 1.3). In verband met zijn benoeming tot 'Country Manager of Belgium' ontving belanghebbende de volgende mededeling: '(...) your terms and conditions of employement remain unchanged'.
1.8 Het door A Nederland over 1997 aan de belanghebbende betaalde salaris bedroeg ƒ 458.694. De belanghebbende genoot tijdens zijn dienstverband bij A Nederland B.V. (vanaf 1992) geen salaris van andere concernmaatschappijen.
1.9 Eind 1997 werd A overgenomen door B. Per januari 1998 werden de beide organisaties geïntegreerd. Hierdoor kwam een einde aan de werkzaamheden van de belanghebbende in België en Luxemburg. Op 31 december 1997 werd hij ontslagen als afgevaardigd beheerder van A N.V/SA België. Hij keerde terug naar Q als adviseur van de directie van A Nederland. Er werd voor hem geen passende andere functie gevonden.
1.10 Op 9 januari 1998 tekenden A Nederland en de belanghebbende een 'Termination Agreement'. Zowel de in het Engels gestelde overeenkomst als de Nederlandse vertaling ervan behoren tot de gedingstukken. Overeengekomen wordt dat de arbeidsovereenkomst per 28 februari 1998 wordt ontbonden. In de considerans is onder mee vermeld dat de belanghebbende sinds 1 december 1991 was aangewezen als Country Manager Belgium, dat zijn arbeidscontract loopt vanaf 1 december 1985, dat de functie van "Country Manager" overbodig is gemaakt door A en dat hij per 31 december 1997 is ontheven van zijn functie van Managing Director of A N.V/S.A. in België.
Artikel 3 vermeldt:
"A will pay Mr. X full and final settlement and indemnification for loss of income and pension rights and any other material and immaterial damages Mr. X may suffer as a consequence of and in connection with the termination:
a. (....)
b. A severance payment of Dfl. 1.250.000,== gross, will be paid together with the last salary payment at termination of the CoE February 28, 1998 at latest. (...)
c. Etc..."
1.11 De ontslagvergoeding is in grote lijnen berekend aan de hand van de zogenoemde 'Claeys-formule'. In deze formule wordt de vergoeding uitgaande van het maandsalaris berekend op basis van een factor die toeneemt naar rato van diensttijd en leeftijd. In bijlage 5 bij het beroepschrift is de berekening weergegeven. Daaruit blijkt dat de diensttijd in België is meegeteld.
1.12 A Nederland heeft op 18 februari 1998 ex artikel 7:685 BW de Kantonrechter te Amsterdam verzocht de belanghebbende te ontslaan om gewichtige redenen. Het verzoek vermeldt dat de belanghebbende in verband met zijn benoeming tot statutair directeur van de Belgische vennootschap vanaf 24 december 1991 was gedetacheerd in R doch dat de Belgische functie met ingang van 1 januari 1998 is vervallen. A Nederland bood een vergoeding van ƒ 1.250.000 aan. De belanghebbende nam bij verweerschrift genoegen met het aanbod en refereerde zich overigens aan het oordeel van de Kantonrechter. Ook het verweerschrift vermeldt dat de belanghebbende in België was gedetacheerd. De Kantonrechter heeft bij beschikking van 27 februari 1998 de arbeidsovereenkomst tussen A Nederland en de belanghebbende ontbonden met ingang van 1 maart 1998. Het vonnis vermeldt onder meer:
"Aan verweerder wordt een vergoeding toegekend ten laste van verzoekster ten bedrage van f. 1.250.000 hetzij bruto ter zake van in de toekomst te ontvangen uitkeringen respectievelijk te derven inkomsten, hetzij in de vorm van een stamrecht als bedoeld in artikel 11-1-e Wet op de Loonbelasting 1964".
1.13 Per 1 september 1998 is belanghebbende als algemeen directeur in dienst getreden van een andere vennootschap. Zijn salaris over 1999 bedroeg ƒ 351.158.
1.14 Bij brief van 26 februari 1998 verzocht belanghebbendes gemachtigde de inspecteur van de Belastingdienst Particulieren P (hierna: de Inspecteur) het volgende:
"Graag verzoek ik u toe te staan dat de tegenwaarde van de ontslagvergoeding ad f 1.250.000,-- door B/A zonder inhoudingen van loonbelasting en premies volksverzekeringen rechtstreeks overgemaakt wordt aan Stichting D(...).
Stichting D zal de inhoudingsplicht (voor zover A B.V. die had) overnemen.
Zodra het overleg met u c.q. IFZ afgerond is, zal Stichting D overgaan tot uitbetaling (en, indien noodzakelijk, inhoudingen en afdracht) van de bedragen aan een stamrecht B.V., waarvan de aandelen in handen zijn van X, danwel een professionele verzekeraar, danwel X privé."
Bij brief van 27 februari 1998 ging de Inspecteur hiermee akkoord.
1.15 De ontslagvergoeding werd volgens belanghebbendes pleitnota betaald door het Europese hoofdkantoor van A/B, gevestigd in Duitsland. Volgens de Inspecteur werd de vergoeding door A/B Nederland doorbelast aan het Duitse hoofdkantoor.
1.16 Tot de gedingstukken behoort een advies van een Belgische belastingadviseur dat inhoudt dat de ontslagvergoeding niet in België kan worden belast omdat zij niet ten laste van een Belgische vennootschap is gekomen.
1.17 Bij brief van 25 september 1998 deelde de Inspecteur aan de gemachtigde mee dat na overleg met de Kennisgroep Grensoverschrijdende Arbeid het standpunt van de belastingdienst is dat het heffingsrecht over de volle ontslaguitkering aan Nederland is toegewezen en dat over de gehele uitkering Nederlandse loonbelasting moet worden ingehouden naar het bijzondere tarief. Verwezen werd naar een uitspraak van het Hof Amsterdam MK III, 19 november 1997, nr. 96/3765. Omdat tegen deze uitspraak cassatie was ingesteld, verzocht de belanghebbende bij brief van 12 oktober 1998 om de zaak aan te houden totdat de Hoge Raad uitspraak zou hebben gedaan. De inspecteur ging daarmee bij brief van 9 december 1998 akkoord.
1.18 Nadat het verbeide arrest gewezen was (HR 10 februari 1999, nr. 33 946 BNB 1999/153, met noot Kavelaars) heeft belanghebbendes gemachtigde - na daartoe door de Inspecteur te zijn gesommeerd - loonbelasting over de gehele ontslaguitkering ingehouden en afgedragen. De (netto) ontslaguitkering, vermeerderd met rente, is uitbetaald aan de belanghebbende. De totale (bruto) ontslaguitkering bedroeg ƒ 1.276.348,59 (kennelijk is ƒ 26.348,59 aan rente ontstaan op de derdenrekening(4)). Daarover werd ƒ 574.356 loonbelasting ingehouden en afgedragen.
1.19 Belanghebbendes bezwaar van 7 mei 1999 tegen de inhouding is door de Inspecteur bij uitspraak van 15 mei 2000 afgewezen. Belanghebbendes beroep tegen deze uitspraak is door het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) ongrond verklaard.(5)
2 De bestreden uitspraak
2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
"In geschil is of met betrekking tot de ontslagvergoeding de Nederlandse fiscus voor het geheel heffingsbevoegd is hetgeen de inspecteur betoogt, of dat Nederland slechts ten aanzien van een evenredig deel van de vergoeding heffingsbevoegd is, hetgeen belanghebbende betoogt.
Daarnaast verzoekt belanghebbende het Hof om de inspecteur te veroordelen tot het voldoen van een schadevergoeding ter grootte van fl. 11.295. De inspecteur bestrijdt deze schade."
2.2 Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbendes salaris, dat uitsluitend door A Nederland werd betaald, mede betrekking had op de in België en Luxemburg verrichte werkzaamheden. Het heeft voorts vastgesteld (i) dat de ontslagvergoeding is toegekend ter zake van de beëindiging van de dienstbetrekking met A Nederland, maar (ii) dat bij de bepaling van de hoogte alle voor het A-concern verrichte werkzaamheden in aanmerking zijn genomen, en (iii) dat de vergoeding mede is toegekend ter compensatie van een mogelijk lager salaris in een toekomstige functie. Het Hof heeft voorts de partijen gevolgd in hun eendrachtige opvatting (iv) dat de volle ontslagvergoeding in beginsel tot de ingevolge art. 22, lid 1, onderdeel a, jo. Art. 31, lid 1, Wet IB 1964 belaste inkomsten uit dienstbetrekking behoort, en (v) de vergoeding geen "pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking" vormt in de zin van art. 18 van het Verdrag.
2.3 Het Hof heeft vervolgens geoordeeld (5.4.1) dat de ontslagvergoeding niet kan worden aangemerkt als een rechtstreekse beloning voor bepaalde, al dan niet in België of Luxemburg verrichte arbeid, maar haar oorzaak vindt in het ontslag uit een Nederlandse dienstbetrekking en de daaruit voortvloeiende schade. Het Hof leidt uit de 'Termination Agreement' en de beschikking van de kantonrechter te Amsterdam af dat de ontslagvergoeding op het gemis aan inkomsten en pensioenrechten ziet, ook al is de hoogte van de ontslagvergoeding mede afhankelijk van het aantal verstreken dienstjaren. Nu de ontslagvergoeding - anders dan reguliere salarisbetalingen - niet in rechtstreeks verband staat met verrichte arbeid en daar niet aan toegerekend kan worden, kan volgens het Hof niet worden gezegd dat art. 15 of 16 van het Verdrag van toepassing is, te meer niet nu de ontslagvergoeding door A Nederland is doorbelast aan de Duitse moedermaatschappij en niet aan A België. De belanghebbende mocht er volgens het Hof niet op vertrouwen dat de ontslagvergoeding op gelijke wijze als de reguliere inkomsten in voorgaande jaren zou worden belast.
2.4 Belanghebbendes verzoek om de Inspecteur te veroordelen tot schadevergoeding ad ƒ 11.295 wegens het vertragen van de bezwaarfase en het oproepen van extra adviseurskosten door vragen te stellen nadat reeds in de vooroverlegfase vragen waren gesteld, is door het Hof afgewezen omdat de belanghebbende de schade naar 's Hofs oordeel niet aannemelijk heeft gemaakt.
3 Geschil in cassatie
De belanghebbende stelt in cassatie zes middelen voor, die samengevat het volgende inhouden:
I. Mede gezien de (in 2.2. en 4.4 van de bijlage bij deze conclusie besproken) arresten BNB 2000/296 en BNB 2001/353 is onjuist dan wel onbegrijpelijk het oordeel dat de ontslaguitkering toekomstig te derven inkomen vergoedt en niet aan in België verrichte arbeid kan worden toegerekend;
II. Onjuist dan wel onbegrijpelijk is het oordeel dat wegens het ontbreken van rechtstreeks verband tussen arbeid en vergoeding de artt. 15 en 16 van het Verdrag niet van toepassing zijn;
III. Het Hof is niet of onvoldoende ingegaan op belanghebbendes stelling dat art. 16 van het Verdrag toegepast moet worden;
IV. Onjuist, onbegrijpelijk dan wel niet ter zake dienende is het oordeel dat de doorbelasting aan de Duitse moedervennootschap België elk heffingsrecht onder het Verdrag zou ontnemen;
V. Ten onrechte heeft het Hof geen bijzondere omstandigheden aanwezig geoordeeld die een kostenvergoeding ex art. 8:75 Awb rechtvaardigen;
VI. Het Besluit Proceskosten Bestuursrecht is onverenigbaar met direct werkend EG-recht, met name het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal en de zogenoemde Francovich-aansprakelijkheid van Lid-Staten voor schending van EG-recht, voor zover dat besluit in de weg staat aan integrale proceskostenvergoeding bij beroepen op EG-recht.
4 Verdragstoewijzing van de ontslagvergoeding
A. Verdragskwalificatie
4.1 Aangezien art. 16 (bestuurdersbeloningen) en art. 18 (pensioenen) van het Verdrag als bijzondere regelingen voorrang hebben op art. 15 (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) van het Verdrag, moet allereerst de verdragskwalificatie van de ontslagvergoeding bepaalt worden. Ik behandel daarom middel III als eerste, alsmede, van ambtswege, het eensluidende oordeel van de partijen - waarbij het Hof zich aansluit - dat art. 18 niet van toepasing is.
4.2 Het Hof heeft vastgesteld (r.o. 5.1.1) dat de belanghebbende van 1 oktober 1985 tot en met 1 maart 1998 in dienst was bij A Nederland en dat hij werd gedetacheerd bij de in R gevestigde A N.V./S.A., van welke vennootschap hij vanaf begin 1992 tot 31 december 1997, mogelijk met een korte onderbreking, onbezoldigd afgevaardigd bestuurder was. Het heeft voorts vastgesteld dat de onstslagvergoeding is toegekend ter zake van de beëindiging van de dienstbetrekking, doch dat bij de bepaling van de hoogte rekening is gehouden met alle voor het A-concern verrichte werkzaamheden. Niet in geschil is dat de schadevergoeding inkomsten uit dienstbetrekking vormen (r.o. 5.1.4).
4.3 De schadevergoeding levert dus inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid op in de zin van het Verdrag. Volgens HR 20 december 2000, BNB 2001/124, met noot Essers, is de regeling voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid in de artt. 15, 16 en 18 van het Verdrag (en, naar aan te nemen, in alle OESO-gemodelleerde belastingverdragen) een "sluitende regeling". U overwoog:
"-3.3. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de artikelen 15, 16 en 18 van het genoemde verdrag (met België; PJW), de hoofdregel ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid is neergelegd in artikel 15 - of in artikel 16 in het geval van daarin bedoelde beloningen van onder meer bestuurders van vennootschappen - en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 16 - worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. Het recht op periodieke uitkeringen waarop de onderhavige afkoopsom betrekking heeft, valt onder deze inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, waarvoor in de artikelen 15, 16 en 18 een sluitende regeling is getroffen. Toepassing van artikel 22 kan mitsdien niet aan de orde komen (...)."
U zie voorts HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, waarin u met betrekking tot een sportbeoefenaar hetzelfde overwoog over de artt. 15, 17 en 18 van hetzelfde Verdrag, en HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, waarin u, eveneens met betrekking tot een sportbeoefenaar, hetzelfde overwoog over de artt. 15, 17 en 18 van het belastingverdrag met Frankrijk.
4.4 Niet in geschil is dat de litigieuze ontslagvergoeding niet onder art. 18 (pensioenen) van het Verdrag valt. Aan een onjuist juridisch uitgangspunt van de partijen is de rechter echter niet gebonden (art. 8:69, lid 2, Awb). De genoemde bepaling luidt in de twee authentieke teksten als volgt:
"Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 1, zijn pensioenen en andere, soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar."
"Sous réserve des dispositions de l' article 19, paragraphe 1er, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident de l'un des Etats au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat."
4.5 Uit r.o. 3.6 van het in 4.3 geciteerde arrest BNB 2001/124 blijkt dat van een "soortgelijke beloning" in de zin van art. 18 sprake is indien de afkoopsom ertoe zou strekken
"al dan niet in aanvulling op wettelijke of op andere wijze getroffen voorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd".
U verwees naar de arresten HR 3 mei BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, en HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, waarin u hetzelfde overwoog.(6)
4.6 Uit art. 3 van de 'Termination Agreement', geciteerd in r.o. 2.5.4 van de Hofuitspraak, blijkt dat de ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van verlies van inkomen en pensioenrechten en andere materiële en immateriële schade. Er zijn geen aanwijzingen dat het deel van de vergoeding dat verlies van pensioenrechten compenseert op reeds opgebouwde pensioenrechten ziet. Het is veeleer aannemelijk dat de vergoeding ziet op te derven aanspraken. Ik meen daarom dat de eensluidende rechtskundige opvatting van de partijen dat art. 18 van het Verdrag toepassing mist, geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting, zodat het Hof die opvatting kon volgen.
4.7 De ontslagvergoeding valt daarmee onder art. 15, tenzij art. 16 van toepassing is. Art. 16, lid 2 (Beheerders, bestuurders en commissarissen van vennootschappen), luidt in de twee authentieke talen als volgt:
"§ 2. Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van Nederland die lid is van de raad van beheer of van toezicht van een vennootschap op aandelen die inwoner is van België, mogen in België worden belast.
(...)"
"§ 2. Les tantièmes, jetons de présence et autres rémunérations reçus par un résident des Pays-Bas qui est membre du conseil d'administration ou de surveillance d'une société par actions résidente de la Belgique sont imposables en Belgique.
(...)"
4.8 De belanghebbende was van januari 1992 tot en met ultimo 1997 "afgevaardigd bestuurder" van A N.V./S.A. te R. In het in 1.6 genoemde verslag van het bestuur van die vennootschap is vastgelegd dat de belanghebbende is benoemd tot afgevaardigd bestuurder van die vennootschap (in r.o. 2.5.2 van de Hofuitspraak wordt hij voorts "afgevaardigd beheerder" genoemd). De Termination agreement (zie onder 1.9) vermeldt dat de belanghebbende wordt ontslagen als "Managing Director of A NV/SA".
4.9 Een naar Belgisch recht opgerichte N.V. is een vennootschap op aandelen. Voorts staat vast dat A N.V./S.A. in België is gevestigd. De ontslagvergoeding valt dan onder art. 16 van het Verdrag als (i) de belanghebbende lid was van de raad van beheer of van de raad van toezicht van A N.V./S.A. te R, en (ii) hij de vergoeding in die hoedanigheid ontving.
4.10 De vraag of de belanghebbende lid van de raad van beheer of van toezicht was in de zin van art. 16, lid 2, van het Verdrag kan in het midden gelaten worden. Vast staat dat de ontslagvergoeding niet ten laste van A N.V./S.A. kwam. In onderdeel 5 van de bijlage bij deze conclusie leid ik uit uw arrest van 15 juli 1997, BNB 1997/298, met noot Van der Geld, af dat alsdan geen sprake is van een bestuurdersbeloning in de zin van art. 16, lid 2, van het Verdrag.
4.11 De ontslagvergoeding valt dus onder art. 15 van het Verdrag. Middel III faalt.
B Toerekening van de ontslagvergoeding aan werkzaamheden
4.12 In onderdeel 4.7 van de Bijlage betoog ik dat een ontslagvergoeding niet aan de niet-woonstaat kan worden toegerekend indien zij strekt tot vergoeding van andere posten dan loonderving, zulks wegens onvoldoende verband met het in die Staat uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking, zodat de vergoeding in zoverre op grond van de hoofdregel van art. 15, lid 1, 1e volzin, van een OESO-gemodelleerd Verdrag aan de woonstaat is toegewezen. Voor zover de vergoeding wél strekt tot vergoeding van gemiste arbeidsbeloning, moet zij mijns inziens worden toegerekend aan de (plaats van de) werkzaamheden die zouden zijn verricht indien het ontslag niet had plaatsgevonden. Indien die plaats of die werkzaamheden niet kunnen worden vastgesteld, is mijns inziens opnieuw de hoofdregel van art. 15, lid 1, van het Verdrag van toepassing (toewijzing aan de woonstaat).
4.13 De belanghebbende heeft in feitelijke instantie niet aangevoerd dat de vergoeding strekt tot vergoeding van gederfde inkomsten ter zake van werkzaamheden die in België zouden worden verricht. De belanghebbende kan dat wellicht niet aangerekend worden, nu hij wellicht geen rekening hoefde te houden met de in 4.12 samengevatte rechtsopvatting. Hij zou dus wellicht in de gelegenheid gesteld moeten worden alsnog voor een feitenrechter een standpunt in te nemen ter zake van de vraag waar zijn werkzaamheden uitgevoerd zouden zijn, ware hij niet ontslagen. Ik meen echter dat de vastgestelde feiten, met name het door de fusie overbodig geraken van enige hem passende functie in België, geen andere conclusie toelaten dan dat die plaats niet België zou zijn, althans dat niet vastgesteld kan worden waar de belanghebbende tewerkgesteld zou zijn indien er binnen het concern nog wél een hem passende functie was gevonden. In beide gevallen staat het Verdrag niet in de weg aan Nederlandse heffing.
4.14 Ook middel I faalt daarom naar mijn mening.
4.15 Middel II keert zich tegen r.o. 5.4.3. van het Hof, die als volgt luidt:
"Nu geen rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte arbeid en de ontslagvergoeding, kan niet worden gezegd dat artikel 15 of 16 van het Verdrag in het onderhavige geval van toepassing is."
De toelichting veronderstelt dat het Hof aansluiting heeft gezocht bij HR 10 februari 1999, BNB 1999/153, en betoogt dat dat arrest zodanig andere feiten dan de litigieuze betrof dat het in casu geen licht werpt op de vraag of het verband tussen de Belgische werkzaamheden en de ontslagvergoeding "te ver verwijderd" is.
4.16 Zoals uit mijn betoog hierboven (onderdeel 4.A) blijkt, meen ik dat de ontslagvergoeding onder art. 15 van het Verdrag valt. 's Hofs overweging dat niet kan worden gezegd dat artikel 15 Verdrag België in het onderhavige geval van toepassing is, steunt daarom mijns inziens op een onjuiste rechtsopvatting. Dit leidt echter niet tot cassatie omdat - zoals in 4.12 en 4.13 hierboven betoogd - de ontslagvergoeding door de hoofdregel van art. 15, lid 1, van het Verdrag aan Nederland wordt toegewezen.
4.17 Middel IV houdt in dat het Hof ten onrechte dan wel op onbegrijpelijke gronden in r.o. 5.4.4. het volgende heeft overwogen:
"Het betoog van belanghebbende dat de ontslagvergoeding gedeeltelijk ter heffing aan België dient te worden toegewezen, kan het Hof niet volgen nu de ontslagvergoeding is doorbelast aan de Duitse moedermaatschappij en reeds daarom geen heffingsrecht toekomt aan België."
De toelichting veronderstelt dat het Hof art. 15, lid 2, van het Verdrag heeft toegepast en betoogt dat algemeen wordt aangenomen dat art. 15, lid 2, niet van toepassing is op ontslagvergoedingen omdat de 183-dagenregeling naar haar aard niet kan worden toegepastop eenmalige ontslagvergoedingen. Het Hof zou zich overigens ten onrechte beperkt hebben tot toetsing aan slechts één van de drie cumulatieve vereisten van art. 15, lid 2.
4.18 's Hofs uitspraak blinkt op dit punt niet uit in helderheid. Enerzijds oordeelt het Hof (r.o. 5.4.3) dat niet gezegd kan worden dat de artt. 15 en 16 van het Verdrag van toepassing zijn. Maar als art. 15 niet van toepassing is, doet de (niet-)doorbelasting van de ontslagvergoeding aan de Belgische vennootschap ook niet ter zake. Indien r.o. 5.4.3. zo zou moeten worden gelezen dat de ontslagvergoeding niet kan worden beschouwd als een beloning voor het in België uitoefenen van de dienstbetrekking in de zin van art. 15, lid 1, dan doen de criteria van lid 2 evenmin ter zake. Een en ander leidt echter niet tot cassatie, omdat 's Hofs vaststelling (r.o. 5.4.3) dat de ontslagvergoeding is toegekend wegens het mislopen van inkomsten en pensioenrechten reeds zelfstandig de conclusie draagt dat het heffingsrecht over de ontslagvergoeding op grond van art. 15, lid 1, van het Verdrag aan Nederland toekomt.
C Subsidiair; toerekening van de vergoeding aan het verleden
4.19 Voor het geval u meent dat voor de toewijzing van de ontslagvergoeding beslissend is waar de dienstbetrekking in het verleden werd uitgeoefend, merk ik subsidiair op dat, zoals betoogd in onderdelen 4.5 van de bijlage, die opvatting tot toerekeningsproblemen leidt indien - zoals in casu - de dienstbetrekking in verschillende landen werd uitgeoefend. Mijns inziens leidt een toerekening aan de (plaats van de) meest recente werkzaamheden tot willekeurige resultaten. Ik zou daarom in deze benadering de vergoeding willen toerekenen aan de jaren die in aanmerking zijn genomen bij de berekening van de hoogte van de vergoeding. Voor zover de vergoeding aldus deels (en wellicht gewogen; dus ook rekening houdende met het relatieve salarisniveau in die jaren) wordt toegerekend aan jaren waarin de belanghebbende (mede) in België werkte, moet, anders dan middel IV betoogt, wel degelijk art. 15, lid 2, van het Verdrag nog worden toegepast.
4.20 Op grond van die bepaling valt het heffingsrecht over het aan de "Belgische" jaren toegerekende deel van de vergoeding nog steeds aan Nederland toe indien aan alle in die bepaling gestelde eisen is voldaan. Het Hof heeft vastgesteld dat de ontslagvergoeding is betaald door de Nederlandse werkgever en is doorbelast aan de Duitse moedermaatschappij, zodat aan de tweede en de derde eis is voldaan. Beslissend is in derhalve in deze benadering of de belanghebbende in de "Belgische" jaren waaraan de vergoeding aldus deels wordt toegerekend, meer dan 183 dagen fysiek aanwezig was in België. Nu de beantwoording van deze vraag feitelijk onderzoek vergt, zou in deze benadering vernietigd en verwezen moeten worden. U zou daarbij het verwijzingshof moeten voorlichten over de vraag of in deze benadering de ontslagvergoeding ongedifferentieerd gedeeld kan worden door het aantal dienstjaren dat meetelde bij de bepaling van de hoogte van de vergoeding, of dat ook rekening gehouden moet worden met de verschillende salarisniveaux in de verschillende jaren.
5 Proceskosten (middelen V en VI)
5.1 De middelen V en VI bestrijden de weigering van het Hof om de Inspecteur in de proceskosten te veroordelen, middel V op grond van nationaal recht, middel VI op grond van EG-recht.
5.2 Art. 8:75, lid 1, Awb bepaalde (van 17 mei 1995 tot en met 31 december 2001), voor zover hier relevant:
"De rechtbank is bij uitsluiting bevoegd een partij te veroordelen in de kosten die een andere partij in verband met de behandeling van het beroep bij de rechtbank redelijkerwijs heeft moeten maken. (...) Bij algemene maatregel van bestuur worden nadere regels gesteld over de kosten waarop een veroordeling als bedoeld in de eerste
volzin uitsluitend betrekking kan hebben en over de wijze waarop bij de uitspraak het bedrag van de kosten wordt vastgesteld."
5.3 De genoemde algemene maatregel van bestuur was het Besluit proceskosten fiscale procedures (per 1 september 1999 vervallen voor fiscale procedures waarin het beroep is ingesteld na 31 augustus 1999 en verwerkt in het Besluit proceskosten bestuursrecht). De artt. 1 en 2 van dat Besluit categoriseerden en normeerden (beperkten) de te vergoeden proceskosten. Art. 2, lid 3, van het Besluit bepaalde:
"In bijzondere omstandigheden kan van het eerste lid worden afgeweken."
5.4 Het Hof heeft overwogen:
"Nu belanghebbende in het ongelijk is gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig verweerder te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het inwinnen van nadere inlichtingen ten tijde van de bezwaarprocedure nadat voorafgaande aan de inhouding uitvoerig vooroverleg was gepleegd, ziet het Hof niet als een bijzondere omstandigheid. Te meer niet nu een nadere standpuntbepaling naar aanleiding van een recent arrest van de Hoge Raad voor de hand lag."
5.5 Middel V betoogt onder verwijzing naar HR 20 september 2000, BNB 2001/141, dat wel degelijk sprake is van bijzondere omstandigheden in de zin van het Besluit, namelijk het opnieuw stellen van vragen door de Inspecteur nadat de bezwaarfase reeds was afgerond, hetgeen tot extra en kennelijk als onnodig beschouwde advieskosten zou hebben geleid.
5.6 Het middel faalt. Nu de belanghebbende - mijns inziens terecht - door het Hof in het ongelijk is gesteld, stond een proceskostenvergoeding ter discretie van het Hof. Zijn gemotiveerde oordeel dat geen sprake was van een bijzondere omstandigheid die noopt tot een veroordeling in de proceskosten, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is overigens feitelijk en voldoende gemotiveerd.
5.7 Middel VI houdt blijkens de toelichting in dat sprake is van "een onjuiste toepassing van het Gemeenschapsrecht, meer in het bijzonder de bepalingen betreffende het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal als bedoeld in artikel 39 EG-Verdrag." Voorts wordt betoogd dat het Besluit proceskosten als gevolg van de daarin vervatte beperking van de vergoeding van proceskosten, in strijd is met het EG-rechtelijke beginsel van de effectiviteit van het EG-recht.
5.8 Ik sluit niet uit dat in een zaak met EG-rechtelijke aspecten de nationaalrechtelijke forfaitering van de fiscale proceskosten de effectiviteit van het EG-recht in de weg zit in die zin dat het die forfaitering het voor de belanghebbnde uiterst bezwaarlijk maakt om zijn EG-recht te halen, met name in ingewikkelde zaken met een niet al te groot financieel belang. De belanghebbende wijst ook op het vonnis van de Kantonrechter Den Haag van 23 mei 2001, V-N 2001/36.12.
5.9 Onze zaak heeft echter geen EG-rechtelijk aspect. De belanghebbende geeft op geen enkele wijze aan hoe de volkenrechtelijke bilaterale verdeling van de heffingsrechten ter zake van zijn ontslagvergoeding over de Nederlandse en de Belgische belastingjurisdictie zijn EG-rechten zou hebben geschonden; hij laat het bij een wel zeer vage stelling (punt 25 cassatieberoepschrift). Hij geeft niet aan welke ongerechtvaardigde belemmering hij in zijn grensoverschrijdende uitoefening van zijn dienstbetrekking ondervonden zou hebben. Ik merk op dat indien hij in Nederland was gebleven, de heffingsjurisdictie ter zake van de ontslagvergoeding evenzeer aan Nederland zou zijn toegevallen. Mede gezien het arrest in de zaak Gilly(7) van het Hof van Justitie van de EG, waarin de verdeling en ontdubbeling van heffingsaanspraken onder de Lid-Staten aan die Lid-Staten overgelaten wordt en waarin het daarbij volgen van het OESO-Modelverdrag "niet onredelijk" genoemd wordt, zie ik ook van ambtswege geen schending van EG-recht, laat staan een "voldoende gekwalificeerde schending" in de zin van de Luxemburgse Staatsaansprakelijkheidsrechtspraak(8).
5.10 Ook middel VI faalt.
6 Conclusie
Ik geef u in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192, inmiddels vervangen (per 31 december 2002, zie Trb. 2003, 2).
2 Zie blz. 1 van de pleitnotities van de gemachtigde van de belanghebbende voor het Hof en r.o. 2.3 van het Hof.
3 Zie de verklaring van Ernst & Young van 29 april 1994 (bijlage bij de brief van 2 maart 1998 van F.M.M. Duynstee aan de Belastingdienst Particulieren P, welke brief als bijlage 8 bij het verweerschrift voor het Hof is gevoegd).
4 In r.o. 2.7.2. vermeldt het Hof dat uit een aan bijlage 28 bij het verweerschrift gehecht bankafschrift van 4 maart 1998 blijkt dat het bedrag van ƒ 1.250.000 werd betaald door A B.V. te Q. Die bijlage trof ik echter niet in het dossier aan.
5 Hof Amsterdam 12 september 2001, V-N 2001/57.8, FED 2001/588. Van het cassatieberoep is melding gemaakt in V-N 2002/10.1.2.
6 r.o. 3.6 in beide arresten.
7 Zaak C-336/96 (Gilly), BNB 1998/305, met noot Burgers, V-N 1998/28.5.
8 Met name de aresten van het Hof van Justitie van de EG in de gevoegde zaken C-46/93 en C-48/93 (Brasserie du pecheur II en Factortame III), Jur. 1996, blz. I-1029 en C-392/93 (British Telecom), Jur. 1996, blz. I-1631. Zie voor een belastingzaak waarin geen "gekwalificeerde schending en dus geen aansprakelijkheid werd aangenomen de gevoegde zaken C-283/94, C-291/94 en C-292/94 (Denkavit BV, VITIC BV en Voormeer BV), Jur. 1996, blz. I-5063.
Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden
P.J. Wattel
Toerekening en compartimentering van ontslagvergoedingen onder art. 15 van het OESO-Modelverdrag
Bijlage bij de conclusies van 12 maart 2003 in de zaken met rolnrs 37.714 en 38.112
Inhoudsopgave
1. Inleiding
2. Temporele toerekening van inkomensbestanddelen aan belastingjurisdicties onder het OESO-Modelverdrag
3. Toepassing in de tijd van de toewijzingscriteria van art. 15 OESO-Modelverdrag
4. Toerekening van ontslaguitkeringen aan de uitoefening van de dienstbetrekking en aan de hoedanigheid van bestuurder
5. Ontslagvergoeding voor een bestuurder van een vennootschap (Verdrag met België; zaak 37 714)
6. Conclusies
1. Inleiding
Indien in een grensoverschrijdende situatie inkomsten ontvangen worden in een ander tijdvak dan dat waarin zij "verdiend" of aangegroeid zijn, rijst de vraag naar welke criteria de heffingsbevoegdheid ter zake van die inkomsten verdeeld moet worden tussen de betrokken Staten. Dit geval doet zich bijvoorbeeld voor bij vooruitbetalingen of nabetalingen van loon, bij nagekomen baten of lasten na het sluiten van een vaste inrichting, bij het onvoorwaardelijk worden van opties in een ander tijdvak dan dat van de prestaties waarvoor de opties zijn toegekend,(1) bij vermogenswinst gerealiseerd door een belastingplichtige die geëmigreerd is gedurende de waarde-appreciatieperiode, bij afkoopsommen en bij ontslagvergoedingen van internationaal binnen een concern mobiele werknemers.
2 Temporele toerekening van inkomensbestanddelen aan belastingjurisdicties onder het OESO-Modelverdrag
2.1 Het ligt voor de hand om bij de toerekenbaarheid van een voordeel of nadeel aan een bepaalde (verdrags)bron van inkomen beslissend te achten de feiten en omstandigheden in de periode waarin dat voor- of nadeel is ontstaan, verdiend of aangegroeid. In HR 4 februari 1987, BNB 1987/131, met conclusie Van Soest en noot Den Boer, overwoog u dat ook als een buitenlandse vaste inrichting ten tijde van een nagekomen bate inmiddels niet meer bestaat, er niettemin nog steeds (nagekomen) winst aan kan worden toegerekend onder een toepasselijk belastingverdrag. U overwoog (de zaak betrof art. 7 van het belastingverdrag met Spanje van 16 juni 1971) (2):
"De middelen gaan alle uit van de opvatting dat slechts dan kan worden gesproken van (...) voordelen die aan een vaste inrichting kunnen worden toegerekend als bedoeld in artikel 7, lid 1, van het onderhavige verdrag, indien de belastingplichtige ten tijde waarop die voordelen in het belastbaar binnenlands inkomen worden begrepen, de vaste inrichting nog steeds aanhoudt.
Deze opvatting verdraagt zich echter niet met de strekking van (...) het verdrag, namelijk om te bewerkstelligen dat de opbrengsten van een onderneming, voor zover met behulp van een vaste inrichting verkregen, worden belast in het land waar die inrichting is gevestigd. De door de middelen voor bedoelde opvatting gebezigde argumentatie, ontleend aan de bewoordingen van de betrokken wets- en verdragsbepalingen - met name aan het gebruik daarin van de onvoltooid tegenwoordige tijd - treft geen doel, omdat niet aannemelijk is dat met dit gebruik is beoogd van de hiervoor weergegeven strekking af te wijken."
2.2 Ook in de Verdragsbepalingen over inkomsten uit onzelfstandige arbeid wordt de tegenwoordige tijd gebruikt, en ook ter zake van die bepalingen leert u dat dit gebruik niet meebrengt dat die bepalingen niet zouden kunnen worden toegepast op inkomsten uit vroegere arbeid. HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars, betrof een vergoeding voor het niet doorgaan van een overeengekomen dienstverband die toegewezen moest worden onder art. 15, lid 1, tweede volzin, van het belastingverdrag met Frankrijk van 16 maart 1973. U overwoog:
"-3.7. (...) Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296)(3) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen."
Ik zou daar aan willen toevoegen dat lid 2 van art. 15 OESO-Modelverdrag een voltooide tijd gebruikt ("an employment exercised"; "un emploi salarié exercé"), zodat de onvoltooide tijd in lid 1 weinig dwingend voorkomt.
2.3 Bij de bronnen onderneming en onzelfstandige arbeid is voor de toerekening van voor- en nadelen aan die bron dus beslissend het historische verband (voor welk verband, bij gebreke van aanwijzingen in andere zin in een (Model)belastingverdrag, de gebruikelijke criteria van causaliteit, finaliteit en milieu gebruikt kunnen worden). Irrelevant is of op het moment van ontvangst van de inkomsten de bron nog bestaat (of de vaste inrichting nog aangehouden wordt; of de dienstbetrekking nog uitgeoefend wordt),(4) als het causale verband maar voldoende vast staat. Aan te nemen valt dat deze toerekeningsregel evenzeer als hoofdregel geldt bij de toerekening van voordelen aan andere bronnen in andere toewijzingsbepalingen van belastingverdragen.
2.4 Met deze toerekeningsleer kunnen niet alle toewijzingsproblemen worden opgelost, nu zij in wezen niet meer doet dan voordelen aan verdragskwalificaties koppelen: zij bepaalt onder welke toewijzingsbepaling het voordeel valt (kwalificatie; characterization). Vervolgens moet die toewijzingsbepaling nog worden toegepast. De toewijzingsbepalingen in belastingverdragen (artt. 6 t/m 21 van het OESO-Modelverdrag) bevatten toewijzingscriteria (zoals de 183-dagenregel bij inkomsten uit dienstbetrekking), en de vraag rijst of aan die criteria voldaan moet zijn in het tijdvak waarin de inkomsten zijn verdiend c.q. aangegroeid, of in het tijdvak van genieting van de inkomsten. Indien een inwoner van Nederland loon ontvangt voor werkzaamheden die hij verrichtte toen hij nog inwoner van België was, rijst de vraag of hij voor de toepassing van de toewijzingscriteria van art. 15 van het belastingverdrag tussen die twee Staten als inwoner van België moet worden aangemerkt. Dezelfde vraag rijst als een inwoner van het ene land een vervreemdingswinst behaalt die (deels) aangegroeid is toen hij inwoner van het andere land was. Bij loon uit dienstbetrekking rijst voorts de vraag of aan de 183-dagenregel voldaan moet zijn in het jaar waarin de werkzaamheden werden verricht waarvoor in een later jaar de beloning betaald wordt, of in het jaar waarin die beloning ontvangen wordt.
2.5 Vogel betoogt (vet van hem):(5)
"In connection with the application of distributive rules (van het OESO-Modelverdrag; PJW), particular problems are apt to arise whenever items of income are received during a period other than the one in which they accrued (advance income, subsequent income). Rather than looking at whether or not the requirements of the distributive rule had already been, or were still being, satisfied at the time when the items of income were received, the decisive point is to determine the time when the income was 'earned', viz. when whatever decisively caused the income to accrue, actually occurred."
2.6 Onlangs heeft u een vervreemdingswinst op onroerende zaken temporeel gecompartimenteerd voor de toepassing van de winsttoewijzingsbepaling (art. 7) van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk. De zaak ging om de toewijzing van heffingsbevoegdheid over vervreemdingswinst op onroerend goed binnen ondernemingsvermogen.(6) Tot de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag met het Verenigd Koninkrijk op 6 april 1981 was aan het VK toegewezen de vervreemdingswinst op (niet echter de inkomsten uit) de door de moedermaatschappij van de belanghebbende in Nederland gehouden onroerende zaken (die in 1990 met toepassing van art. 14 Wet Vpb. 1969 aan de belanghebbende waren overgedragen); vanaf die datum waren alle voordelen uit onroerend goed in Nederland aan Nederland toegewezen. De vraag was of Nederland over de ná verdragswijziging gerealiseerde boekwinst - ook over de waarde-aangroei van vóór 6 april 1981 - mocht heffen of slechts over de waardestijging sinds 6 april 1981. U overwoog (HR 12 juli 2002, V-N 2002/36.9, BNB 2002/402, met conclusie Groeneveld en noot Slot):
"3.11. Het middel slaagt (...) voorzover het strekt ten betoge dat ter zake van de tot het UKP(7) behorende onroerende zaken welke tot 6 april 1981, de datum van inwerkingtreding van het Verdrag, ingevolge het daaraan voorafgaande belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk slechts voor de opbrengsten aan Nederlandse belastingheffing waren onderworpen, compartimentering dient plaats te vinden. De statuswijziging die vorenbedoelde zaken hebben ondergaan tengevolge van het Verdrag, hierin uitkomende dat voortaan alle voordelen in Nederland belastbaar zouden zijn, is vergelijkbaar met die van bedrijfsmiddelen die vanuit het hoofdhuis naar een vaste inrichting worden overgebracht. Evenals in dat geval de desbetreffende bedrijfsmiddelen op de balans van de vaste inrichting moeten worden opgenomen voor hun waarde in het economische verkeer, moet ook in het onderhavige geval bij de aanvang van de (volledige) onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing waardering plaatsvinden naar de waarde in het economische verkeer."
2.7 De vergelijking met de overbrenging van bedrijfsmiddelen vanuit het buitenland naar een binnenlandse vaste inrichting is verrassend: bij een dergelijke overbrenging is sprake van wijziging van omstandigheden, met fiscale sfeerovergang ("statuswijziging") als gevolg. In de berechte zaak was geen sprake van wijziging van omstandigheden, maar slechts van een regelwijziging: de vervanging van het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk van 1967 door dat van 1980. Bij regelwijziging wordt het overgangsrecht bepaald door eventuele overgangsbepalingen in de nieuwe regel, dan wel, bij gebreke daarvan, door algemene beginselen van overgangsrecht, zoals met name het uitgangspunt van onmiddellijke werking. In de berechte zaak bepaalde 29, lid 2, onderdeel a, van het nieuwe Verdrag dat het oude Verdrag werd beëindigd per inwerkingtreding van het nieuwe. Zoals mijn ambtgenoot Groeneveld opmerkte,(8) kon het oude Verdrag dus het Nederlandse heffingsrecht ter zake van vermogenswinsten van ná zijn beëindiging niet beperken. Het nieuwe Verdrag is in werking getreden op 6 april 1981 en bevat geen ander overgangsrecht dan de bepalingen over inwerkingtreding (art. 29, lid 1) en beëindiging (art. 30). De hoofdregel is dan dat het nieuwe Verdrag onmiddellijk werkt,(9) net zo als een formele wet zonder anders luidend overgangsrecht onmiddellijke werking heeft. Onmiddellijke werking leidt tot een onverkort Nederlands heffingsrecht op de vermogenswinst, gerealiseerd ná de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag. Temporele compartimentering van dergelijke voordelen, hoe zeer ook deels gerijpt vóór de inwerkingtreding van de nieuwe toewijzingsregel, is ingeval van onmiddellijke werking in beginsel niet aan de orde.(10)
2.8 U lijkt niettemin in het genoemde arrest de gerealiseerde vermogenswinst te compartimenteren.(11) Maar wellicht is van verdragscompartimentering in dit arrest toch geen sprake. Gezien uw vergelijking met de overbrenging van bedrijfsmiddelen naar een vaste inrichting, uw gebruik van de term "statuswijziging," uw verwijzing naar de fiscale balans en naar waardering op actuele waarde, alsmede uw verwijzing naar "de aanvang van de (volledige) onderworpenheid aan Nederlandse belastingheffing," was uw benadering kennelijk deze dat de onroerende zaken onder vigeur van het oude Verdrag niet op de Nederlandse fiscale balans van een (fictieve) vaste inrichting figureerden, maar daar pas op terecht kwamen door en met de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag dat waardemutaties in die onroerende zaken onder het Nederlandse heffingsbereik bracht. Art. 49, lid 3, van de Wet IB 1964 (via art. 18, lid 1, Wet Vpb 1969 van toepassing voor buitenlandse belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting) hield in:
"Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, worden in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen die behoren tot het vermogen van een onderneming van een buitenlandse belastingplichtige alsmede rechten die samenhangen met de exploratie of de exploitatie van in Nederland aanwezige natuurlijke rijkdommen en die tot een zodanig vermogen behoren, geacht tot het vermogen van een binnenlandse onderneming te behoren."
Ik neem aan dat u ervan uit ging dat het oude Verdrag een objectvrijstelling (voor vermogensmutaties) inhield: Art. 7 (onroerende goederen) was slechts van toepassing op inkomsten. Vervreemdingswinsten vielen onder art. 15. Het eerste lid van die bepaling zag op de vaste inrichting van een onderneming van een van de verdragsluitende staten in de andere staat, maar daarvan was in casu geen sprake: naar intern recht was er weliswaar een (fictieve) vaste inrichting, maar voor verdragsdoeleinden was er geen vaste inrichting in Nederland. Daaruit volgt dat art. 15, lid 3, de toewijzing regelde. Deze bepaling luidde:
"Voordelen verkregen uit de vervreemding van alle andere zaken dan die genoemd in het eerste lid zijn slechts belastbaar in de Staat waarvan de vervreemder inwoner is."
In casu was de vestigingsstaat het VK. Uit de term "slechts" volgt dat Nederland dan een objectvrijstelling moest geven. (12) Het oude Verdrag zette dus opzij de Nederlandse wetgeving die de vermogenswaarde van het onroerend goed onder de Nederlandse belastingjurisdictie vatte. Pas bij de inwerkingtreding van het nieuwe Verdrag kon die nationale wetgeving - waaronder art. 49, lid 3, Wet IB 1964 - toepassing vinden, zodat de objectieve belastingplicht ter zake van de vermogenswaarde en daarmee de fictieve vaste inrichting eerst op die datum ontstond, en op die datum een beginbalans moest worden opgesteld naar de werkelijke waarde op dat moment.
2.9 Het in 2.6 geciteerde arrest leidt dus niet tot de conclusie dat vermogenswinsten voor de verdragstoewijzing(13) gecompartimenteerd moeten worden indien - bijvoorbeeld - de belastingplichtige emigreert gedurende de aangroeiperiode. Ware dat wél zo, dan zouden bepalingen als art. 13, lid 5, van het Nederlandse Standaardverdrag (fiscale achtervolging van emigrerende aanmerkelijk-belanghouders) overbodig zijn. Zie nader 2.12 hieronder. Het arrest voert mijns inziens dus niet tot de conclusie dat bij de toepassing van de OESO-Modelverdragscriteria voor toewijzing van vervreemdingswinsten gekeken moet worden naar de omstandigheden gedurende de (gehele) periode waarin de vermogenswinst aangroeit in plaats van naar het realiseringsmoment.
2.10 Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel, meen ik dat de Verdragscriteria voor toerekening van inkomensbestanddelen toegepast moeten worden naar de toestand op het moment van genieten/realiseren van het desbetreffende inkomensbestanddeel. Daarvoor pleit de tekst van de Verdragsbepalingen, die termen gebruikt als "derived" en "paid" en die bij vervreemdingswinsten gewag maakt van "gains derived from the alienation" (vervreemding) van zaken of aandelen. Vervreemding vindt plaats op een tijdstip; niet gedurende een periode.(14)
2.11 Ook het officiële commentaar bij het OESO-Modelverdrag (hierna het OESO-Commentaar)(15) gaat kennelijk van deze opvatting uit. U zie bijvoorbeeld de §§ 9 en 10 van het OESO-Commentaar op art. 1:
"9. (...) Another case would be an individual who has in a Contracting State both his permanent home and all his economic interests, including a substantial shareholding in a company of that State, and who, essentially in order to sell the shares and escape taxation in that State on the capital gains from the alienation (by virtue of paragraph 4 of Article 13), transfers his permanent home to the other Contracting State, where such gains are subject to little or no tax.
10. (...) It may be appropriate for Contracting States to agree in bilateral negotiations that any relief from tax should not apply in certain cases, or to agree that the application of the provisions of domestic laws against tax avoidance should not be affected by the Convention."
Bij de toepassing van art. 13, lid 4, van het OESO-Modelverdrag is dus kennelijk de woonplaats van de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding beslissend. Willen de Verdragsluitende Staten het anders, dan moeten zij speciale voorzieningen treffen om dat uitgangspunt buiten werking te stellen of om nationaalrechtelijke anti-misbruikbepalingen hun gelding te doen behouden ondanks de verdragstoewijzing aan de woonstaat ten tijde van de realisatie.
2.12 In het Nederlandse Standaardverdrag (hierna: NSV)(16) wordt in art. 13, lid 5, een dergelijke speciale voorziening getroffen: een uitzondering op de toewijzingsregel van art. 13, lid 4, van het OESO-Modelverdrag. Indien bij de toepassing van de verdragsbepalingen over vervreemdingswinst als hoofdregel compartimentering zou moeten plaatsvinden (ook buiten de winstsfeer), dan zou art. 13, lid 5, NSV slechts betekenis hebben voor de waardeaangroei na emigratie, maar daarvan moet de emigratiestaat nu juist afblijven bij compartimentering. Bovendien zouden, indien compartimentering hoofdregel zou zijn, emigratieheffingen (zoals de heffing over de winst bij een fictieve vervreemding in de zin van art. 4.16, lid 1, onderdeel h, Wet IB 2001) overbodig zijn voor de handhaving van de Nederlandse fiscale claim op vermogenswinst op aandelen (afgezien van eventuele informatie- en invorderingsproblemen). Ik merk op dat in de door Duitsland met Finland, Nieuw-Zeeland, Italië en Zwitserland gesloten belastingverdragen is overeengekomen dat - kort gezegd - het land van immigratie een step-up moet verlenen ter hoogte van de belastinggrondslag over de waardeaangroei van alle of bepaalde vermogensbestanddelen in het land van emigratie.(17) Ik leid daaruit af dat de betrokken Staten ervan uitgaan dat zonder een dergelijke bepaling geen step-up wordt verleend, dus geen compartimentering plaatsvindt.(18)
3 Toepassing in de tijd van de toewijzingscriteria van art. 15 OESO-Modelverdrag
3.1 Wordt een voordeel uit dienstbetrekking verkregen in een ander tijdvak dan dat waarin die dienstbetrekking werd uitgeoefend, dan doet zich ook bij inkomsten uit onzelfstandige arbeid de vraag voor naar welk tijdstip of tijdvak beoordeeld moet worden of aan de toewijzingscriteria van art. 15 van het desbetreffende Verdrag is voldaan.
3.2 Art. 15, leden 1 en 2, van het OESO-Modelverdrag luiden in de Engelse en Franse teksten als volgt (sinds 1963 ongewijzigd tot heden behoudens de toevoeging - hieronder tussen rechte haken - per 1992, en schrappen van de woorden "or a fixed base" respectievelijk "ou une base fixe" per 2000, eveneens met rechte haken aangegeven) :
"1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:
a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days [in any twelve month period commencing or ending] in the fiscal year concerned, and
b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and
c) the remuneration is not borne by a permanent establishment [...] which the employer has in the other State."
"1. Sous réserve des dispositions des articles 16, 18 et 19, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État.
2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre État contractant ne sont imposables que dans le premier État si:
a) le bénéficiaire séjourne dans l'autre État pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours [durant toute période de douze mois commençant ou se terminant] durant l'année fiscale considérée; et
b) les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d'un employeur qui n'est pas un résident de l'autre État; et
c) la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable [...] que l'employeur a dans l'autre État."
Binnen de termen "is so exercised" en "y est exercé" in de tweede volzin van lid 1 verwijzen de woorden "so" en "y" naar "the other Contracting State" respectievelijk "l'autre Etat contractant", al is het plaatsaanduidende karakter van het Franse "y" bepaald sterker dan dat van het Engelse "so", dat eerder als "aldus" dan als "aldaar" vertaald moet worden. De term "les rémunérations reçues à ce titre" in de tweede volzin van lid 1 wijst terug naar "au titre d'un emploi salarié" in de eerste volzin, zoals in het Engels de term "such remuneration as is derived therefrom" in de tweede volzin van lid 1 terugwijst naar "derived (...) in respect of an employment" in de eerste volzin.
3.3 De werkstaat mag dus heffen, tenzij (i) de beloning, hoewel veroorzaakt door de dienstbetrekking, niet ontvangen is in verband met de uitoefening (exercised; exercé) van de dienstbetrekking, zoals bijvoorbeeld een vergoeding voor immateriële schade, zwijgen of proceskosten bij ontslag, of (ii) lid 2 van toepassing is. In die gevallen mag de woonstaat heffen.
3.4 Art 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het (oude) Belastingverdrag tussen Nederland en België(19) luidde als volgt:
"§ 1. Salarissen, lonen en andere, soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
§ 2. Niettegenstaande de bepalingen van paragraaf 1 is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
1°. de dienstbetrekking gedurende het kalenderjaar niet langer dan in totaal 183 dagen - met inbegrip van de gewone arbeidsonderbrekingen - in de andere Staat wordt uitgeoefend, en
2°. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
3°. de beloning als zodanig niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.
§ 3. (...)"
In de gelijkelijk authentieke Franse versie luidde deze bepaling als volgt:
"§ 1er. Les traitements, salaires et autres rémunérations similaires qu'un résident de l'un des Etats reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat.
§ 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1er, les rémunérations qu'un résident de l'un des Etats reçoit au titre d'un emploi salarié exercé dans l'autre Etat ne sont imposables que dans le premier Etat si:
1°. l'emploi salarié est exercé dans l'autre Etat pendant une période ou des périodes - y compris la durée des interruptions normales du travail - n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année civile, et
2°. les rémunérations sont payées par un employeur ou au nom d'un employeur qui n'est pas résident de l'autre Etat, et
3°. la charge des rémunérations n'est pas supportée comme telle par un établissement stable ou une base fixe que l'employeur a dans l'autre Etat.
§ 3. (...)"
Deze bepaling stemde, voor zover hier relevant, overeen met het geciteerde art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag en met art. 15, lid 1, NSV.
3.5 Art 15 (niet-zelfstandige arbeid) van het Belastingverdrag tussen Nederland en het Verenigd Koninkrijk(20) luidt als volgt:
"1. Onder voorbehoud van de bepalingen van de artikelen 16, 18, 19 en 20 zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid van dit artikel is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a. de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het belastingjaar van die Staat een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en
b. de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en
c. de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft.
3. (...)"
In de gelijkelijk authentieke Engelse versie luidt deze bepaling als volgt:
"1. Subject to the provisions of Article 16, 18, 19 and 20, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1 of this Article, remuneration derived by a resident of one of the States in respect of an employment exercised in the other State shall be taxable only in the first-mentioned State if:
a. the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in the taxable year of that State; and
b. the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State; and
c. the remuneration is not borne by a permanent establishment or a fixed base which the employer has in the other State.
3. (...)"
Ook deze bepaling stemt, voor zoveel hier relevant, overeen met art. 15 van het OESO-Modelverdrag.
3.6 Ik heb in het officiële Commentaar bij het OESO-Modelverdrag vergeefs gezocht naar passages die licht kunnen werpen op de vraag hoe een beloning temporeel aan de uitoefening van werkzaamheden moet worden gekoppeld.
3.7 Indien een beloning voor werkzaamheden in jaar N wordt verkregen in jaar N+1 (of N+2, etc.), is mijns inziens in beginsel de toestand in jaar N beslissend voor de toepassing van de uitzondering ("tenzij")(21) in art. 15, lid 1, 1e volzin, juncto de 2e volzin, OESO-Modelverdrag, die de beloning aan de werkstaat toewijst. Bij de vraag welke Staat op grond van lid 1 mag heffen over de in jaar N+1 ontvangen beloning, is dus beslissend of de werkzaamheden waarvoor de beloning betaald wordt, in jaar N in de woonstaat of in de andere Staat werden verricht. Het gebruik van de tegenwoordige tijd ("is"; "est") doet daar mijns inziens niet aan af, net zo min als dat volgens u (zie 2.2) ter zake doet bij de verdragskwalificatie van een voordeel. Werden de werkzaamheden waarvoor beloond wordt, verricht in de niet-woonstaat, dan mag die niet-woonstaat heffen, ook al werkt de belanghebbende in jaar N+1 niet meer in die Staat, of haalt hij in dat jaar de 184 dagen niet.
3.8 Hetzelfde geldt mijns inziens bij de toepassing van art. 16 (bestuurdersbeloningen) van een OESO-gemodelleerd Verdrag: doorslaggevend voor de toewijzing van de heffingsbevoegdheid ter zake van een bestuurdersbeloning is de toestand in het tijdvak waarin de belastingplichtige de bestuurderswerkzaamheden uitvoerde waarvoor hij de bestuurdersbeloning verkreeg; irrelevant is of hij nog bestuurder is in het jaar waarin hij de beloning ontvangt. Ik wijs op HR 22 juli 1988, BNB 1989/2, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, waarin u met betrekking tot het Verdrag met België overwoog:
"4.3. Het Hof heeft (...), eveneens in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de lijfrentetermijnen een beloning zijn ter zake van de door belanghebbende voorheen vervulde dienstbetrekking van bestuurder der vennootschap. Hiervan uitgaande heeft het Hof terecht geoordeeld dat de lijfrentetermijnen - die naar in 4.2 juist is bevonden niet onder artikel 18 van de Overeenkomst vallen - op grond van het bepaalde in artikel 16 van de Overeenkomst aan Nederland ter belastingheffing zijn toegewezen. De strekking van artikel 16 - te bewerkstelligen dat bestuurdersbeloningen worden belast in het land waar de vennootschap inwoner is - geldt ook voor beloningen die na het aftreden van een bestuurder aan hem ter zake van zijn als bestuurder vervulde dienstbetrekking zijn uitbetaald. Hieraan doet niet af dat artikel 16 is gesteld in onvoltooid tegenwoordige tijd, aangezien niet aannemelijk is dat daarmee is beoogd van de hiervoor weergegeven strekking af te wijken. (...)"
3.9 Indien men bij de toepassing van lid 1 van art. 15 OESO-Modelverdrag uitgaat van de omstandigheden in het jaar waarin de werkzaamheden zijn verricht waarvoor de beloning beloont (jaar N), dan zal men dat ook bij de toepassing van lid 2 moeten doen. Het is onzinnig om een uitzondering op een regel op basis van een ander tijdvak toe te passen dan de regel waarop die uitzondering een uitzondering is. Lid 2 van art. 15 OESO-Modelverdrag bevat een uitzondering op de werkstaattoewijzing in lid 1, 2e volzin, en dus een terugkeer naar de hoofdregel(22) dat de woonstaat heffingsbevoegd is. Dat is het geval als aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan, één waarvan inhoudt dat de dienstbetrekking gedurende niet meer dan 183 dagen in de niet-woonstaat (werkstaat) is uitgeoefend. Ook het 183-dagencriterium zal beoordeeld moeten worden naar de toestand (de physical presence) in jaar N. Deze koppeling tussen lid 1 en lid 2 volgt ook uit de 2e volzin van aant. 1 op art. 15 van het OESO-Commentaar 1997 (dus van ná het sluiten van de twee in de aanhangige zaken relevante Verdragen):
"Employment is exercised in the place where the employee is physically present when performing the activities for which the employment income is paid."
3.10 Hetzelfde volgt ook uit de ratio van art. 15, lid 2, letter a, OESO-Modelverdrag Art. 15, lid 2, sub 1e, Verdrag België en art. 15, lid 2, onderdeel a, Verdrag VK). Die ratio is om de beloning (slechts) aan de niet-woonstaat toe te rekenen indien het loon een voldoende sterke causale band heeft met de uitoefening van werkzaamheid in die Staat.(23) Het 183-dagencriterium dient tot bepaling van de sterkte van die band. Indien een inwoner van Nederland zijn dienstbetrekking 184 dagen uitoefent in België, is er voldoende band met de Belgische economie en infrastructuur om het heffingsrecht over de daarvoor betaalde beloning aan België toe te wijzen, ook als die beloning niet in datzelfde tijdvak wordt verkregen. Dezelfde strekking heeft het betoog van het Fiscal Committee van de OESO ter zake van de temporele toerekening aam belastingjurisdicties van voordelen uit werknemersopties: uit par. 35 t/m 39 van de ter zake gepubliceerde "public discussion draft" (24) blijkt dat volgens het Fiscal Committee het woonland in beginsel het gehele voordeel uit de optie in zijn grondslag mag begrijpen:
"(...) State A will (...) be entitled (...) to tax the whole of the employment benefit from the stock-option provided that it does so while the employee is a resident of State A. (...),"
maar een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet geven voor zover het voordeel toerekenbaar is aan werkzaamheden in andere jaren in een verdragsland, ook indien in het realisatiejaar geen werkzaamheden in dat verdragland zijn verricht (zie par. 37, tweede en laatste volzin, in verbinding met het voorbeeld in par. 35).
U zie ook Kamerstukken II, 1997-1998, 25 721, nr. 5, blz. 17 (wetsvoorstel leidende tot de Wet van 24 juni 1998 tot wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (aanpassing heffing ter zake van aandelenoptierechten):
"Tenslotte vraagt de NOB wat de gevolgen zijn voor een werknemer die ten tijde van het in het buitenland wonen en werken, onvoorwaardelijke optierechten toegekend heeft gekregen voor de daar verrichte werkzaamheden en, na emigratie naar Nederland, binnen de driejaarsperiode zijn opties uitoefent. Ter zake van deze uitoefening van het optierecht vindt de facto geen Nederlandse belastingheffing plaats. Omdat deze werknemer inwoner is van Nederland wordt weliswaar het voordeel als loon in het wereldinkomen begrepen, maar voor dit nagekomen loon wordt vervolgens voorkoming van dubbele belasting verleend, omdat het causaal verband houdt met de buitenlandse dienstbetrekking waarvan de inkomsten ter heffing aan dat andere land zijn toegewezen."
3.11 Concluderend: indien de beloning voor het uitoefenen van een dienstbetrekking in jaar N wordt verkregen in jaar N+X, geldt voor de toepassing art. 15 van het OESO-Modelverdrag (art. 15 Verdrag België en art. 15 Verdrag VK) het volgende. Voor de toepassing van de hoofdregel van lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) is doorslaggevend de woonplaats ten tijde van het genieten van de beloning, dus in jaar N+X. Voor de toepassing van de uitzondering van lid 1 (toewijzing aan de werkstaat) is beslissend de plaats van verrichten van de diensten in jaar N (de plaats van de werkzaamheden waarvoor de beloning de beloning vormt). Ook voor de toepassing van het 183-dagencriterium van lid 2, onderdeel a, welk criterium eventueel doet terugkeren naar de hoofdregel (toewijzing aan de woonstaat), zijn de feiten in jaar N beslissend. Volledigheidshalve merk ik op dat de criteria in lid 2, onder b en c (betaling door een werkgever in de werkstaat of ten laste van een vaste inrichting in de werkstaat) geen temporeel element bevatten, zodat niet ter zake doet in welk jaar de beloning ten laste van de werkstaatse belastinggrondslag komt.
3.12 Een laatste situatie verdient nog aandacht bij de toepassing van de toerekeningscriteria van art. 15 OESO-Modelverdrag, nl. die waarin de werknemer verhuist van de ene naar de andere Verdragstaat ná verrichte arbeid maar vóór ontvangst van de daarop betrekking hebbende beloning.
3.13 Het Gerechtshof Amsterdam, 23 oktober 1985, BNB 1987/79, moest oordelen over een betaling in 1982 voortvloeiende uit een in 1977 voorwaardelijk aan de werknemer toegekend recht om na vijf jaar een bedrag te ontvangen dat afhankelijk zou zijn van het dividend in die vijf jaar en van een eventueel koersverschil. Over de plaats(en) van werkzaamheden van de belanghebbende wordt niet meer duidelijk dan het volgende: in 1977 woonde en werkte hij in België (r.o. 2.1 en 2.3); in 1978 verhuisde hij naar Nederland (r.o. 2.1) maar heeft hij - kennelijk - tot en met 31 december in België gewerkt (r.o. 3). In 1982 werkte hij (ook?) in Nederland (r.o. 5). Het Hof oordeelde als volgt:
"In wezen heeft de uitbetaling van de omstreden geldsom uitsluitend of in overwegende mate het karakter van een premie wegens de voortzetting van de dienstbetrekking bij een maatschappij behorende tot het concern van C-Inc. Dat de werkgever door de toekenning van het voorwaardelijke recht in 1977, dat niet als een zelfstandig vermogensrecht kan worden aangemerkt, mogelijk ook de prestaties en kwaliteiten van belanghebbende in dat jaar heeft willen waarderen is daar geenszins mee in strijd.
De betaling (...) kan niet anders worden aangemerkt dan als de betaling van loon in geld. Dit loon is in 1982 genoten uit een in Nederland vervulde dienstbetrekking. Nu belanghebbende in dat jaar ook in Nederland woonde kan ter zake van deze betaling het Verdrag ter vermijding van dubbele belasting met België niet aan de orde komen."
Ik acht dit een onduidelijke uitspraak. Enerzijds stelt het Hof vast dat de beloning uitsluitend of overwegend betrekking had op de voortzetting van de dienstbetrekking. Die voortzetting vond plaats gedurende vijf jaren vanaf de toekenning van het voorwaardelijke recht in 1977. Anderzijds acht het Hof slechts de omstandigheden in het jaar van betaling (1982) doorslaggevend.
3.14 Onder verwijzing naar de geciteerde uitspraak heeft de Staatssecretaris het standpunt ingenomen(25) dat optierechten toegekend aan werknemers in Nederland belastbaar zijn indien die werknemers hun dienstbetrekking in Nederland uitoefenen op het moment waarop de optierechten in de belastingheffing moeten worden betrokken (bij onvoorwaardelijk worden, of, ingeval van onvoorwaardelijke toekenning, aanstonds), en dat zij niet in Nederland belastbaar zijn indien de werknemer op het genietingsmoment buiten Nederland werkt.
3.15 De Staatssecretaris heeft de reikwijdte van de genoemde Mededeling later beperkt tot tewerkstellingen in verschillende landen binnen een concern en voorts de zogenoemde patatesroute uitgesloten:(26)
"In het licht van deze uitspraak [Gerechtshof Amsterdam, 23 oktober 1985, BNB 1987/79; PJW] moet de Mededeling ook worden bezien; in concernverhoudingen vindt voor verdragsdoeleinden geen gedeeltelijke toerekening van het loon plaats aan de landen waar de werknemer in dienstbetrekking werkzaam is geweest gedurende de periode dat het recht nog voorwaardelijk was. In verband hiermee heb ik dan ook de onlangs aan mij voorgelegde vraag of de Mededeling zo kan worden geïnterpreteerd dat het Nederlandse heffingsrecht kan worden ontlopen indien tijdens een Nederlandse dienstbetrekking op de dag waarop het recht onvoorwaardelijk wordt in het buitenland, bijvoorbeeld in België, een vergadering wordt belegd (in bepaalde kringen aangeduid als de "Patates-route"), ontkennend beantwoord."
3.16 Bij dezelfde gelegenheid heeft de Staatssecretaris aan de hand van een aantal voorbeelden het volgende standpunt ingenomen met betrekking tot de voordelen ex art. 10a, lid 1, Wet LB 1964 (winst terzake van de uitoefening of vervreemding van aandelenoptierechten binnen drie jaar na het overeenkomen van die rechten): (27)
"Het VNO-NCW constateert dat indien een werknemer Nederland verlaat bij overplaatsing, de claim van de driejaarsperiode blijft bestaan en vraagt zich af hoe de inhouding moet verlopen indien de werknemer daarbij binnen die periode het optierecht uitoefent of vervreemdt. Ik ben van mening dat in dit soort situaties niet altijd inhoudingsplicht behoeft te bestaan. Het door de werknemer genoten voordeel moet in elk geval in de inkomstenbelasting worden belast nu dit voordeel verband houdt met de in Nederland verrichte arbeid."
3.17 Ik zie geen reden om loon dat niet toerekenbaar is aan werkzaamheden in de werkstaat (zoals bijvoorbeeld smartengeld of afkoopsommen, of loon verdiend met werkzaamheden in een derde Staat) en dat pas ná emigratie wordt ontvangen, anders te behandelen dan op het emigratietijdstip reeds aangegroeide vermogenswinsten die ná emigratie worden gerealiseerd. In art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag (en in de corresponderende bepalingen in de Verdragen met België en het VK) wordt het heffingsrecht voor niet aan werkzaamheden in de werkstaat toerekenbare beloningen toegewezen aan de woonstaat van de genieter. Steeds wordt dus op het genietingsmoment het inwonerschap beoordeeld.(28) Als de band met de jurisdictie van uitvoering van bepaalde werkzaamheden niet sterk genoeg is, valt de beloning toe aan de woonstaat, ook als de belanghebbende met het oog op die toewijzing zijn woonplaats verlegd heeft. Eventueel misbruik moet mijns inziens ook bij looninkomsten, net als bij vermogenswinsten, bestreden worden op de wijze zoals gesuggereerd in paragraaf 10 van het officiële OESO-Commentaar op art. 1 (zie 2.11 hierboven).
3.18 Voor de toewijzing van bestuurderbeloningen ex art. 16 van het OESO-Modelverdrag geldt mijns inziens het volgende. Het inwonerschap - van zowel de bestuurder als de vennootschap - moet in beginsel beoordeeld worden ten tijde van het genieten van de beloning, maar voor de vraag of de belanghebbende de beloning in de hoedanigheid van bestuurder geniet, moet gekeken worden naar de werkzaamheden waarvoor de beloning de vergelding is (en niet naar belanghebbendes functie op het genietingsmoment: irrelevant is of hij op dat moment (nog) bestuurder is).
4 Toerekening van ontslaguitkeringen aan de uitoefening van de dienstbetrekking en aan de hoedanigheid van bestuurder
4.1 Een schadevergoeding bij ontslag uit een dienstbetrekking is inkomen uit die dienstbetrekking. De dienstbetrekking is de juridische grondslag en de causa (zowel sine qua non als efficiens) van de vergoeding. De dienstbetrekking vormt de verklaring voor de vergoeding. Een dergelijke vergoeding wordt dus verkregen "in respect of an employment" ("au titre d'un emploi"; "ter zake van een dienstbetrekking") in de zin van art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag (Verdrag met België; Verdrag met het VK). De vraag rijst nog wel of een dergelijke schadevergoeding gekwalificeerd kan worden als "salaries, wages and other similar remunerations" ("traitements, salaires et autres rémunérations similaires"; "salarissen, lonen, en andere, soortgelijke beloningen") in de zin van die bepalingen. Gezien uw eerdere jurisprudentie (met name HR 26 augustus 1981, BNB 1981/307, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, HR 11 juli 1989, BNB 1989/287, met noot Den Boer, en HR 3 mei 2000, BNB 2000/296 met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars),(29) kan ervan worden uitgegaan dat dit het geval is.(30) Die jurisprudentie is in overeenstemming met die van het Bundesfinanzhof(31) en het Hof van Beroep te Brussel,(32) die oordeelden dat nu de vergoedingen naar nationaal recht als inkomsten uit dienstbetrekking gelden, sprake is van inkomsten uit onzelfstandige arbeid voor de toepassing van de desbetreffende belastingverdragen.(33)
4.2 HR 10 februari 1999, BNB 1999/153, met noot Kavelaars, betrof een werknemer die voor een internationaal concern had gewerkt in achtereenvolgens Frankrijk, Nederland, België en Zweden, en die daarna vanaf 1983 in Nederland werkte, waar hij in 1991 werd ontslagen. U overwoog ter zake van de toewijzing van de ontslagvergoeding als volgt:
"-3.3. Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, geoordeeld dat de schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband staat met de vroegere, door belanghebbende in het buitenland verrichte werkzaamheden om te kunnen worden aangemerkt als te zijn verkregen terzake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. Dit oordeel is, anders dan belanghebbende in cassatie betoogt, geenszins onverenigbaar met de omstandigheid dat een schadeloosstelling als de onderhavige voor de toepassing van de Wet moet worden aangemerkt als inkomsten uit vroegere arbeid, aangezien dat slechts betekent dat de uitkering niet de onmiddellijke tegenprestatie vormt voor bepaalde arbeid. Aan dit oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat terzake van de schadeloosstelling niet een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting kan worden verleend op grond van het bepaalde in de artikelen 15 van de verdragen ter voorkoming van dubbele belasting met onderscheidenlijk Frankrijk en België en in artikel 17 van het voor dit jaar geldende verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Zweden. (...)."
In cassatie werd dus niet bestreden dat het verband tussen de schadeloosstelling en de vroeger buitenslands verrichte werkzaamheden te vaag was om te oordelen dat de vergoeding verkregen was ter zake van het aldaar uitgeoefend zijn van de dienstbetrekking. Ik meen dat toepassing van de hoofdregel van lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) alsdan onontkoombaar is. Aangezien zulks in cassatie niet in geschil was, heeft u geen uitspraak gedaan over de vraag of 's Hofs oordeel over het verband voldoende gemotiveerd was en, nu het een vooral feitelijke vraag betreft, al helemaal niet over de vraag of het Hof terecht het verband te ver verwijderd achtte.(34) Uit dit arrest kan daarom mijns inziens geen regel worden afgeleid over toerekening van een ontslagvergoeding aan werkjurisdicties.
4.3 Een ontslagvergoeding is niet zozeer een tegenprestatie voor bepaalde verrichte of te verrichten arbeid, maar eerder een vergoeding voor te derven inkomsten en bijkomende posten, zoals smartengeld, zwijggeld en (bijstand)kostenvergoeding. Toch overwoog u in HR 10 augustus 2001, BNB 2001/353, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (over de toepassing van het belastingverdrag met Frankrijk op een vergoeding voor een voetballer wiens aanvullende arbeidsovereenkomst niet door ging):
-3.7. (...) Naar de Hoge Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr. 25 075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000, nr. 34 361, BNB 2000/296) heeft geoordeeld over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder die uitzonderingsbepaling te begrijpen. Bij de beantwoording van de vraag in welk land de dienstbetrekking in de zin van artikel 15, lid 1, van het Verdrag wordt uitgeoefend, gaat het in het geval van een beëindigde dienstbetrekking niet erom in welk land de in de vergoeding begrepen inkomsten door uitoefening van werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden zijn verdiend, maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk werd uitgeoefend. In het onderhavige geval, waarin het niet is gekomen tot een feitelijke uitoefening van werkzaamheden ingevolge de aanvullende arbeidsovereenkomst doordat de vereniging belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, moet worden uitgegaan van de plaats waar volgens de arbeidsovereenkomst of naar de voorstelling van partijen de dienstbetrekking feitelijk zou worden uitgeoefend. Naar het - in cassatie niet bestreden - oordeel van het Hof was dat Nederland."
4.4 Ik maak hieruit op dat u een ontslaguitkering(35) wél aan verrichte werkzaamheden toerekent. Bij de vraag in welk land de dienstbetrekking "wordt uitgeoefend" in de zin van art. 15 van het desbetreffende belastingverdrag, is volgens u vervolgens beslissend in welk land de dienstbetrekking werd uitgeoefend. Uw overwegingen op dit punt stemmen overeen met die in HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met conclusie Van den Berge en noot Kavelaars (inzake het belastingverdrag met Zwitserland). U overwoog (ik cursiveer de meest relevante passages):
"-3.3. Het Hof heeft kennelijk en terecht tot uitgangspunt genomen dat, gelet op de samenhang tussen de leden van artikel 6 van het Verdrag en de in lid 1 van dat artikel gebezigde ruime formulering betreffende inkomsten voortvloeiende uit op voordeel gerichte niet-zelfstandige werkzaamheid, dat eerste lid is te beschouwen als een hoofdregel ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Zulks brengt met zich dat in het algemeen ontslaguitkeringen als de onderhavige, voorzover zij niet onder het - kort gezegd - op pensioenen betrekking hebbende lid 3 van artikel 6 vallen, ter heffing zijn toegewezen aan de Staat op welks grondgebied de persoonlijke werkzaamheid wordt uitgeoefend waaruit de inkomsten voortvloeien. De enkele omstandigheid dat lid 1 van artikel 6 is gesteld in de onvoltooid tegenwoordige tijd staat niet eraan in de weg ook inkomsten die in algemene zin verband houden met vroeger verrichte diensten onder de in dat lid neergelegde hoofdregel te begrijpen."
4.5 Uw opvatting dat voor de fiscale jurisdictiebepaling ter zake van een ontslagvergoeding beslissend is waar de dienstbetrekking werd uitgeoefend, leidt tot problemen als de dienstbetrekking in verschillende landen werd uitgeoefend. De vraag rijst alsdan immers of beslissend moet zijn de plaats van arbeid in het belastingjaar waarin de ontslaguitkering werd verkregen (of, indien in dat jaar geen werkzaamheden werden verricht, in het laatste belastingjaar waarin werkzaamheden werden verricht) of de plaats(en) van arbeid in eerdere jaren. Overigens: ook indien het jaar van genieting beslissend wordt geacht, is het mogelijk dat in dat jaar in meer landen is gewerkt. De vergoeding zou dan gesplitst moeten worden, tenzij men de laatste arbeidsplaats als doorslaggevend beschouwt. Al deze benaderingen leiden tot mijns inziens nogal willekeurige resultaten. Het is niet bevredigend om de heffing over een ontslagvergoeding toe te wijzen aan de Staat waar de werknemer, toen hij ontslagen werd, toevallig tijdelijk tewerkgesteld was voor enkele maanden, met name niet indien hij daarvóór nooit in die Staat werkte, maar juist jarenlang in de andere Staat of in andere Staten. Men zou met zo'n toewijzing hoogstens enige vrede kunnen hebben indien de partijen aanvankelijk de bedoeling hadden om de dienstbetrekking voortaan voor onbepaalde tijd in de laatste werkstaat te doen uitoefenen.
4.6 Een mogelijke benadering is ook dat de vergoeding aan het volledige arbeidsverleden bij de werkgever wordt toegerekend. De ontslagvergoeding moet dan verdeeld worden over alle gewerkte jaren (en het in die jaren vigerende salarisniveau) en voor elk jaar moet per werkland worden nagegaan of aan de criteria van art. 15, lid 2, met name het vereiste aantal dagen, werd voldaan. Weliswaar sprak u in BNB 2000/296 (zie 4.3 hierboven) van het grondgebied waar de werkzaamheid "wordt" uitgeoefend, maar in die zaak was geen sprake van arbeid in verschillende landen. Ook deze benadering is weinig aanlokkelijk.
4.7 In een ontslagvergoeding zijn veelal twee hoofdelementen te onderscheiden: (i) een vergoeding het mislopen van loon en (ii) een vergoeding voor andere posten, zoals smart, zwijgen en (proces)kosten. Ik meen dat het dervingsvergoedingsdeel van een ontslaguitkering als hoofdregel moet worden toegerekend aan de werkzaamheden die zouden zijn verricht indien geen ontslag was verleend. Dat betekent dat voor het dervingsvergoedingsdeel heffingsbevoegd is de niet-woonstaat indien in de voorstelling van de partijen de dienstbetrekking daar voor onbepaalde tijd zou zijn voortgezet, en dat de woonstaat heffingsbevoegd is (i) indien de voortzetting zou hebben geleid tot werkzaamheden in derde Staten of (mede) in de niet-woonstaat maar zonder dat deze heffingsbevoegd zou geraken. Voor zover de vergoeding strekt tot vergoeding van overige posten (smart; radiostilte in de pers, (proces)kosten; e.d.), meen ik dat er als hoofdregel onvoldoende verband bestaat met de uitoefening van bepaalde werkzaamheden om dat deel van de vergoeding onder de uitzondering in de tweede volzin van art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag (toerekening aan de niet-woonstaat) te laten vallen. Dat deel van de vergoeding valt op grond van de hoofdregel van lid 1, eerste volzin, dan aan de woonstaat toe. Indien niet kan worden vastgesteld waartoe de vergoeding strekt, is mijns inziens eveneens de hoofdregel van art. 15, lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) van toepassing.
4.8 Conclusie: de ontslagvergoeding is voor het niet-loondervingsdeel als regel toegewezen aan de woonstaat en voor het loondervingsdeel aan de Staat waar de dienstbetrekking zonder het ontslag naar de voorstelling van de partijen voor onbepaalde tijd voortgezet zou zijn. Valt dat niet vast te stellen, dan moet aan de woonstaat toegewezen worden. Valt wél een Verdragswerkstaat vast te stellen, dan komen vervolgens de "plaats-van-aftrekcriteria" van art. 15, lid 2, onder b en c, aan de orde.
5 Ontslagvergoeding voor een bestuurder van een vennootschap (Verdrag met België; zaak 37 714)
5.1 Voor de toepassing van art. 16 van het oude Verdrag met België is nog van belang uw arrest van 15 juli 1997, BNB 1997/298, met noot Van der Geld. In geschil was of de belanghebbende ingevolge art. 16 (oud) Verdrag met België, respectievelijk art. XVI van het (oude) belastingverdrag met de VS recht had op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. U overwoog:
"-3.3. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het onder verwijzing naar de in 5.1.2 en 5.1.3 van zijn uitspraak vermelde omstandigheden redengevend geoordeeld dat tussen de werkzaamheden die door belanghebbende als bestuurder respectievelijk "director" van de Belgische en Amerikaanse dochterondernemingen zijn verricht en het daaraan toegerekende deel van zijn van A NV ontvangen salaris enerzijds en de door die dochterondernemingen aan A NV betaalde vergoeding voor concernkosten anderzijds onvoldoende direct verband bestond om wat betreft het evenbedoelde deel van zijn salaris te kunnen spreken van een beloning welke als zodanig aan hem als bestuurder of "director" door of namens de
dochterondernemingen is betaald voor de door hem ten behoeve van die ondernemingen verrichte werkzaamheden.
-3.4. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige als van feitelijke aard en geen nadere motivering behoevende, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.
-3.5. Aan zijn in 3.3 weergegeven oordeel heeft het Hof terecht de gevolgtrekking verbonden dat aan belanghebbende geen vermindering van Nederlandse inkomstenbelasting behoefde te worden verleend op basis van de in 3.2 vermelde verdragen."
's Hofs oordeel was, zoals ook uit r.o. 3.4 blijkt, een gemengd oordeel. De rechtsopvatting die eruit blijkt, is volgens u niet onjuist. Die rechtsopvatting is mijns inziens de volgende: indien een werknemer in het kader van zijn dienstbetrekking werkzaamheden verricht als bestuurder(36) voor een dochtervennootschap van zijn werkgever, dan kan het aan die werkzaamheden toegerekende deel van zijn salaris slechts worden aangemerkt als een beloning welke aan hem als bestuurder door of namens die dochtervennootschap voor die werkzaamheden is betaald, indien er een voldoende direct verband bestaat tussen enerzijds de werkzaamheden als bestuurder en het daaraan toerekenbare deel van zijn salaris en anderzijds de door de dochtervennootschap aan de werkgever daarvoor betaalde vergoeding.
5.2 Het valt op dat u spreekt van een beloning betaald "door of namens" de dochtervennootschappen. Die eis wordt noch door art. 16 OESO-Modelverdrag, noch door de desbetreffende verdragsbepalingen gesteld. Met het gerechtshof leest u die eis kennelijk wel in die bepalingen. Dat blijkt uit de samenhang met r.o. 3.5 (als het Hof aan zijn in 3.3 weergegeven oordeel terecht de gevolgtrekking verbond dat geen recht op vermindering bestond, volgt daaruit dat u het niet "door of namens" de dochter betaald zijn van de beloning beslissend acht). Het stellen van de door-of-namens-eis is bekritiseerd door Van Eldonk en Pötgens(37) en Van der Geld.(38) Ik neem aan dat u het criterium stelde om een maatstaf te hebben bij de vraag of de beloning wel toerekenbaar is aan de werkzaamheden als bestuurder van de dochters. De vraag of een beloning aan de belastingplichtige als bestuurder van de dochter door of namens de werkgever is betaald, beoordeelt u aan de hand van het verband tussen enerzijds de werkzaamheden en het loon van de werkgever en anderzijds de vergoeding betaald door de dochtervennootschap aan de werkgever. In casu was dat verband volgens het Hof onvoldoende. Dat (feitelijke) oordeel achtte u voldoende gemotiveerd.(39) Wellicht ook heeft u, met een half oog op art. 15, lid 2, onder b) en c), van het OESO-Modelverdrag, als criterium willen aanleggen de vraag of de door de dochtervennootschap betaalde vergoeding naar Nederlandse maatstaven als loonkosten aftrekbaar zou zijn bij die dochter.
5.3 Mijns inziens kan de conclusie worden getrokken dat indien de vergoeding aan de bestuurder van een Belgische vennootschap voor zijn als zodanig verrichte werkzaamheden niet aanwijsbaar ten laste van die vennootschap komt, er geen sprake is van een beloning in de zin van art. 16, lid 2, van het (oude) Verdrag met België, (maar van een beloning in de zin van art. 15, want de artt. 15 t/m 18 vormen volgens uw vaste jurisprudentie een sluitend stelsel waarbinnen art. 15 als saldobepaling fungeert).
6 Conclusies
6.1 De OESO-Modelverdragscriteria voor jurisdictietoewijzing van inkomen moeten in beginsel worden toegepast naar de toestand ten tijde van het genieten/realiseren van dat inkomen.
6.2 Voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (art. 15 OESO-Modelverdrag) geldt mitsdien dat voor de hoofdregel van lid 1 (toewijzing aan de woonstaat) de woonplaats ten tijde van het genieten van de beloning beslissend is. Voor de toepassing van de uitzondering in lid 1 (toewijzing aan de werkstaat) is beslissend de plaats van uitoefening van de dienstbetrekking in het jaar waarop de beloning betrekking heeft. Ook voor de toepassing van het 183-dagencriterium van lid 2, welk criterium eventueel doet terugkeren naar de hoofdregel (toewijzing aan de woonstaat), zijn beslissend de omstandigheden in het jaar waarin de werkzaamheden werden uitgeoefend waarop de beloning betrekking heeft.
6.3 Voor de toewijzing van bestuurderbeloningen ex art. 16 van het OESO-Modelverdrag geldt dat het inwonerschap - van zowel de bestuurder als de vennootschap - in beginsel beoordeeld moet worden ten tijde van het genieten van de beloning, maar voor de vraag of de belanghebbende de beloning in de hoedanigheid van bestuurder geniet, moet gekeken worden naar de werkzaamheden waarvoor de beloning de vergelding is (en niet naar belanghebbendes functie op het genietingsmoment: irrelevant is of hij op dat moment (nog) bestuurder is).
6.4 Een ontslagvergoeding moet voor het niet-loondervingsdeel (smart; zwijgen; kosten) als regel toegewezen worden aan de woonstaat en voor het loondervingsdeel aan de Staat waar de dienstbetrekking zonder het ontslag naar de voorstelling van de partijen voor onbepaalde tijd voortgezet zou zijn (de virtuele werkstaat). Valt dat laatste niet vast te stellen, dan moet aan de woonstaat toegewezen worden. Valt wél een virtuele Verdragswerkstaat vast te stellen, dan komen vervolgens de 183-dagenregel en de "plaats-van-aftrekcriteria" van art. 15, lid 2, aan de orde.
6.5 Indien een (ontslag)vergoeding voor de bestuurder van een buitenlandse vennootschap voor zijn als zodanig verrichte werkzaamheden niet aanwijsbaar ten laste van die vennootschap komt, is geen sprake van een bestuurdersbeloning in de zin van art. 16, lid 2, van het OESO-Modelverdrag (maar van een beloning in de zin van art. 15, want de artt. 15 t/m 18 vormen volgens uw vaste jurisprudentie een sluitend stelsel waarbinnen art. 15 als saldobepaling fungeert).
1 U zie over de problematiek van de internationale belastingheffing over opties het uitvoerige concept-rapport "Cross-Border Income Tax Issues Arising from Employee Stock-Option Plans" (Public Discussion Draft), van de OECD Fiscal Committee. Het concept-rapport is te downloaden via de site van www.oecd.org, onder het thema "taxation", door onder "what's new", te kiezen voor "The Tax Treatment of Employee Stock-Options", dan wel rechtstreeks via het adres http://www.oecd.org/pdf/M00026000/M00026818.pdf.
2 U vergelijke ook HR 27 maart 1991, BNB 1991/204, met conclusie Verburg en noot Van Brunschot, over de toepassing van het Besluit voorkoming dubbele belasting.
3 U vergelijke ook HR 3 mei 2000, BNB 2000/328, met conclusie Van den Berge en noot Essers, over art. 17 (sportbeoefening) van het belastingverdrag Nederland - België van 19 oktober 1970.
4 U vergelijke Vogel, a.w., blz. 890-891.
5 Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, third edition, Kluwer Law International, Deventer, 1997, blz. 360.
6 Nationaalrechtelijk ging het om een fictieve vaste inrichting (art. 49, lid 3, Wet IB 1964, jo. art. 17, lid 3, en 18, lid 1, Wet Vpb 1969). Voor verdragsdoeleinden was geen sprake van een vaste inrichting.
7 "United Kingdom Property"; hiermee werden de onroerende zaken aangeduid die de moeder in Nederland hield ter dekking van verplichtingen uit hoofde van het in het VK uitgeoefende verzekeringsbedrijf, en die in 1990 aan de belanghebbende waren overgedragen.
8 Onderdeel 6.2.4 van zijn conclusie.
9 U vergelijke onderdeel 6.2.1 van de eerdergenoemde conclusie van A-G Groeneveld.
10 U zie tevens Roland Brandsma, Enige (verdragsrechtelijke) aspecten van compartimentering, in: Veranderend belastingklimaat (Nico de Vries-bundel), 1995, blz. 41 e.v. en C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), nr. 3.2.3.D.
11 U zie voor commentaar vanuit deze zienswijze op dit arrest H. Pijl: Compartimentering bij verdragen (BNB 2002/402), WFR 2003/6519, die vier argumenten tegen verdragscompartimentering aanvoert, waarvan de belangrijkste is rechtsonzekerheid en praktische bezwaren, en die ook steun zoekt bij de intertemporele bepalingen in het Weense verdrag inzake het verdragenrecht.
12 U vergelijke onderdeel 1.a van de noot van S.C.W. Douma en O.C.R. Marres onder het Besluit van 16 januari 2002, nr. IFZ2001/1202M, FED 2002/140.
13 Niet voor de verdragstoewijzing, maar wellicht wel naar nationaal recht, bijvoorbeeld omdat bij immigratie een beginbalans moet worden opgesteld.
14 Art. 13 OESO-Modelverdrag staat niet in de weg aan heffing over een vermogenswinst zonder dat "alienation" heeft plaatsgevonden (vgl. par. 8 e.v. van het OESO-Commentaar op die bepaling). Ook in dat geval is echter een tijdstip aan te wijzen waarop het voordeel in aanmerking wordt genomen.
15 Model Tax Convention on Income and Capital, OECD, Parijs, 1977 en 1992-2000 (losbladig).
16 Gepubliceerd als bijlage bij de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid (Kamerstukken II, vergaderjaar 1987-1988, 20 365, nr. 1), opgenomen in C. Van Raad, Teksten Internationaal en EG belastingrecht 2002-2003, 15e dr., 2002, Kluwer, Deventer, blz. 765 e.v. (art. 13, leden 4 en 5, treft men aan op resp. blz. 791 en blz. 793.
17 Zie Vogel, a.w., blz. 849-850.
18 Vergelijk R. Betten, Income Tax Aspects of Emigration and Immigration of Individuals (diss.), 1998, blz. 260-261, die opmerkt: "under most of its tax treaties (...) Germany has agreed to allocate the right to tax capital gains realized on the alienation of shares to the country of residence of the shareholder. After a taxpayer who was resident in Germany emigrates to a country with which Germany has concluded a tax treaty, Germany will therefore generally no longer be entitled to tax a possible capital gain." Zie ook blz. 232, onderdeel 4.5.3.2.
19 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192. Inmiddels, per 31 december 2002, buiten werking (zie Trb. 2003/1) wegens inwerkingtreding van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocollen; Luxemburg, 5 juni 2001, Trb. 2001, 136 (tekst Nederlands en Frans) en Trb. 2003/2.
20 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk van Groot Brittanië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en de vermogenswinsten, gesloten te `s-Gravenhage op 7 november 1980, Trb. 1980, 205.
21 Ik merk op dat het officiële OESO-Commentaar (aant. 1 en 3 op art. 15) van mening is dat lid 1 van art. 15 maar één regel bevat, nl. de hoofdregel dat "income from employment is taxable in the State where the employment is actually exercised," en dat lid 2 daarop de uitzondering is.
22 Zie mijn opmerking in voetnoot 16.
23 U vergelijke onderdeel 3.2 van de conclusie van mijn voormalig ambtgenoot Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296, met noot Kavelaars.
24 U zie het in noot 2 genoemde rapport, par. 37-39.
25 Mededeling van 19 augustus 1994, V-N 1994/2812.
26 Kamerstukken II, 1997-1998, 25 721, nr. 5, blz. 16.
27 T.a.p., blz. 17.
28 U zie het in noot 2 genoemde rapport, par. 37-38.
29 Zie ook HR 22 juli 1988, BNB 1989/2, met conclusie Van Soest en noot Van Brunschot, inzake art. 16 van het oude Verdrag met België uit 1970.
30 U zie ook onderdeel 3 van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.
31 BFH 10 juli 1996 I R 83/95, BFHE Band 181, blz. 155; u zie hierover R. Prokisch, Severance Payments, European Taxation 1998, blz. 178-181 en onderdeel 3.3.1.3. van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.
32 Hof van Beroep 19 december 1997; u zie hierover B. Peeters. Opzeggingsvergoedingen en dubbelbelastingverdragen, Fiskoloog Internationaal 1998, nr. 171, blz. 5-7 en onderdeel 3.3.2.1. van de conclusie van A-G Van den Berge voor HR 3 mei 2000, BNB 2000/296.
33 U zie Vogel, a.w., blz. 887-888, voor meer jurisprudentie.
34 Onjuist lijkt mij daarom de opvatting van F.P.G. Pötgens, Ontslagvergoeding in een te ver verwijderd verband met de buitenlandse dienstbetrekking, WFR 1999/1183, par. 5.2.4 en par. 7, dat het gerechtshof volgens u terecht oordeelde dat de schadeloosstelling in een te ver verwijderd verband stond met de vroegere buitenlandse werkzaamheden.
35 U oordeelde immers dat de in casu ontvangen vergoeding op één lijn moest worden gesteld met uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking.
36 U sprak van "bestuurder of "director"". Met "director" doelt u kennelijk op de "director" in de zin van art. XVI van het belastingverdrag met de VS uit 1948, gelet op r.o. 5.3.2. van het gerechtshof. Die term kan in deze conclusie verder buiten beschouwing blijven. Met "bestuurder" doelt u kennelijk op de lid van de raad van beheer of raad van toezicht in de zin van art. 16, lid 2, Verdrag België.
37 H.E.P.J. van Eldonk en F.P.G. Pötgens, Enige perikelen omtrent het bestuurdersartikel uit het verdrag met België, WFR 1998/1517, par. 4.
38 U zie onderdeel 3 van zijn noot onder het arrest in BNB.
39 Onjuist lijkt mij daarom de opvatting van Van Eldonk en Pötgens, t.a.p., par. 2.3, dat uw oordeel behelsde "dat tussen de werkzaamheden (...) en het (...) salaris enerzijds en de (...) vergoeding (...) anderzijds onvoldoende direct verband bestond (...)". Over die vraag ging u niet.
Uitspraak
Nr. 37.714
11 juni 2004
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 12 september 2001, nr. P00/02118, betreffende na te melden ingehouden bedrag aan loonbelasting.
1.Inhouding, bezwaar en geding voor het Hof
Van belanghebbende is in april 1999 een bedrag van f 574.356 ingehouden aan loonbelasting. Belanghebbende heeft tegen dit bedrag bezwaar gemaakt en verzocht om teruggaaf van voormeld bedrag, welk verzoek bij uitspraak van de Inspecteur is afgewezen.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard en de bestreden uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 12 maart 2003 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende is in 1985 in dienst getreden bij A B.V., gevestigd te Q (hierna: A Nederland). A Nederland behoorde tot het A-concern. Tot 1 januari 1992 heeft belanghebbende uitsluitend in Nederland gewerkt. In 1992 en 1993 heeft hij uitsluitend in België en Luxemburg gewerkt ten behoeve van A N.V. te R (hierna: A België), een zustervennootschap van A Nederland. In 1994 en 1995 heeft belanghebbende een aantal maanden in Nederland gewerkt (voor A Nederland) en een aantal maanden in België en Luxemburg (ten behoeve van A België). In 1996 en 1997 heeft hij uitsluitend in België en Luxemburg gewerkt (ten behoeve van A België). Ook na 1 januari 1992 bleef belanghebbende in dienstbetrekking bij A Nederland. A Nederland heeft (een deel van) het door haar aan belanghebbende in de jaren 1992 tot en met 1997 betaalde salaris doorbelast aan A België.
3.1.2. Eind 1997 is het A-concern overgenomen door het B-concern. Dat heeft tot gevolg gehad dat de werkzaamheden van belanghebbende in België en Luxemburg met ingang van 1 januari 1998 werden beëindigd en dat belanghebbende met ingang van die datum werd aangesteld als adviseur van de directie van A Nederland. De arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en A Nederland is met ingang van 1 maart 1998 ontbonden. Aan belanghebbende is een ontslagvergoeding toegekend die in april 1999, vermeerderd met rente en onder inhouding van een bedrag aan loonheffing, aan belanghebbende is uitbetaald. A Nederland heeft de ontslagvergoeding doorbelast aan het in Duitsland gevestigde Europese hoofdkantoor van A B.
3.1.3. Belanghebbende woonde in 1999 en in de voorgaande jaren in Nederland.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of Nederland ter zake van de ontslagvergoeding een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat de ontslagvergoeding niet kan worden aangemerkt als een rechtstreekse beloning voor bepaalde, al dan niet in België of Luxemburg verrichte arbeid, nu zij haar oorzaak vindt in het ontslag uit een Nederlandse dienstbetrekking en de daaruit voortvloeiende schade, bestaande in toekomstige inkomensderving. Dat de hoogte van de ontslagvergoeding mede afhankelijk is van het aantal verstreken dienstjaren, brengt niet mee dat deze vergoeding ook moet worden toegerekend aan de arbeid die in het verleden is verricht. Nu geen rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte arbeid en de ontslagvergoeding, kan niet worden gezegd dat artikel 15 of 16 van het Belastingverdrag Nederland-België van 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag Nederland-België) in het onderhavige geval van toepassing is, zulks te meer niet nu de ontslagvergoeding is doorbelast aan de moedermaatschappij in Duitsland en niet is doorbelast aan de zustermaatschappij in België. De ontslagvergoeding is dan ook niet deels toe te rekenen aan in België of Luxemburg verrichte werkzaamheden, aldus nog steeds het Hof. Deze oordelen worden in de middelen I tot en met IV bestreden.
3.4. Bij de beoordeling van deze middelen moet het volgende worden vooropgesteld.
3.4.1. Bij de vaststelling van ontslagvergoedingen wordt in het algemeen rekening gehouden met een veelheid van factoren, zoals de leeftijd van de betrokken werknemer, de lengte van zijn dienstverband, de hoogte van zijn arbeidsbeloning, de mate van verwijtbaarheid van het ontslag aan de zijde van de werkgever, de resterende periode tot de aanvang van het pensioen, de hoogte van het pensioen, de mogelijkheid voor de betrokken werknemer een nieuwe baan te vinden, de "nuisance value" van het door deze niet meewerken aan het ontslag, de gemiste arbeidsbeloning voor concrete werkzaamheden, en immateriële schade en kosten.
3.4.2. Indien en voorzover een ontslagvergoeding strekt tot vergoeding van immateriële schade en kosten die onvoldoende verband houden met de dienstbetrekking om de vergoeding als loon in de zin van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 aan te merken, is de vergoeding geen bestanddeel van het belastbare inkomen en derhalve niet belastbaar. De toewijzingsregels van het Verdrag Nederland-België en van het Belastingverdrag Nederland-Luxemburg van 8 mei 1968 (hierna: het Verdrag Nederland-Luxemburg) zijn dan niet van belang.
3.4.3. Indien en voorzover een ontslagvergoeding bestaat uit een beloning voor in concreto verrichte werkzaamheden, mag die vergoeding ingevolge het bepaalde in artikel 15, § 1, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, lid 1, van het Verdrag Nederland-Luxemburg worden belast in de werkstaat, tenzij de beloning ingevolge het bepaalde in artikel 15, § 2, van het Verdrag Nederland-België c.q. artikel 16, lid 2, van het Verdrag Nederland-Luxemburg slechts kan worden belast in de woonstaat.
3.4.4. Hetzelfde geldt indien en voorzover de ontslagvergoeding een vergoeding vormt voor een gemiste arbeidsbeloning voor de in een bepaalde periode verrichte werkzaamheden, zoals een tantième, gerelateerd aan een nog vast te stellen dividend.
3.4.5. Indien en voorzover de ontslagvergoeding bestaat uit een bedrag dat is afgestemd op en strekt tot voorziening in het levensonderhoud vanaf het ontslag tot aan de aanvang van het pensioen dan wel tot verbetering van onvoldoende pensioenrechten, is sprake van een beloning soortgelijk aan pensioen als bedoeld in artikel 18 van het Verdrag Nederland-België en artikel 19 van het Verdrag Nederland-Luxemburg en is deze mitsdien toegewezen aan de woonstaat.
3.4.6. Indien en voorzover een ontslagvergoeding niet valt onder een van de categorieën bedoeld in 3.4.2 tot en met 3.4.5, moet worden aangenomen dat zij in algemene zin verband houdt met de uitoefening van de dienstbetrekking (vgl. HR 3 mei 2000, nr. 34361, BNB 2000/296). Dit brengt mee dat, indien de dienstbetrekking zowel in Nederland als in België en/of Luxemburg is uitgeoefend, de bevoegdheid tot het belasten van de hier bedoelde ontslagvergoeding (hierna ook: de vergoeding) in beginsel dient te worden verdeeld op basis van het arbeidsverleden.
3.4.7. Omdat een verdeling op basis van het arbeidsverleden in gevallen waarin de belastingplichtige zijn dienstbetrekking in verschillende staten heeft uitgeoefend veelal op praktische problemen zal stuiten en tevens om inhoud te geven aan het vereiste verband tussen de vergoeding en de vroeger in de onderscheiden staten verrichte werkzaamheden, zal de Hoge Raad hierna in 3.4.8 voor deze verdeling een richtlijn geven welke van toepassing zal zijn tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt. Bij dit laatste verdient opmerking dat indien en voorzover de ontslagvergoeding niet ten laste is gekomen van een werkgever die inwoner is van de werkstaat of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in de werkstaat heeft, de band van de ontslagvergoeding met het arbeidsverleden in die werkstaat (in zoverre) onvoldoende moet worden geacht om te kunnen zeggen dat de ontslagvergoeding een beloning vormt ter zake van de uitoefening van de dienstbetrekking in die staat, als bedoeld in artikel 15, § 1, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, lid 1, van het Verdrag Nederland-Luxemburg.
3.4.8. De verdeling van de heffingsbevoegdheid dient aldus plaats te vinden dat aan elke staat waarin is gewerkt, het deel van de vergoeding ter heffing toevalt, dat zich verhoudt tot het gehele bedrag van die vergoeding zoals het deel van de totale arbeidsbeloning dat in de hierna te noemen periode in die staat met inachtneming van het bepaalde in artikel 15, § 1 en § 2, van het Verdrag Nederland-België respectievelijk artikel 16, leden 1 en 2, van het Verdrag Nederland-Luxemburg kon worden belast, zich verhoudt tot de totale in die periode uit de dienstbetrekking genoten beloning. De in aanmerking te nemen periode bestaat uit het tussen 1 januari en het ingaan van het ontslag liggende gedeelte van het jaar waarin het ontslag is verleend, en voorts uit de vier aan die datum van 1 januari voorafgaande kalenderjaren. Bij toepassing van deze formule dient Nederland als woonstaat een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de gedeelten van de vergoeding die volgens de uitkomst van de formule ter heffing zijn toegewezen aan België en/of Luxemburg, behoudens indien en voorzover die gedeelten van de ontslagvergoeding niet ten laste zijn gekomen van een werkgever die inwoner is van die staten of van een vaste inrichting die of een vast middelpunt dat de werkgever in die staten heeft.
3.5. Een ontslagvergoeding kan slechts worden aangemerkt als een beloning als bedoeld in artikel 16, § 2, van het Verdrag Nederland-België, indien en voorzover zij ten laste is gekomen van de vennootschap waarvan de ontvanger van de vergoeding bestuurder was.
3.6. In cassatie is niet bestreden 's Hofs oordeel dat de ontslagvergoeding is doorbelast aan de moedermaatschappij in Duitsland en niet is doorbelast aan de zustermaatschappij in België. Zulks brengt, gelet op het hiervoor overwogene, mee dat Nederland ter zake van de ontslagvergoeding geen vermindering ter voorkoming van dubbele belasting behoeft te verlenen, zodat de middelen I tot en met IV niet tot cassatie kunnen leiden, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden.
3.7. De middelen V en VI bestrijden de weigering van het Hof om de Inspecteur in de proceskosten te veroordelen. 's Hofs oordeel dat geen sprake was van een bijzondere omstandigheid die noopt tot een veroordeling in de proceskosten in afwijking van het eerste lid van het Besluit proceskosten fiscale procedures, geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is overigens feitelijk en niet onbegrijpelijk. Middel V faalt derhalve.
Middel VI faalt op de gronden weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal, in de onderdelen 5.7 tot en met 5.9.
4.Proceskosten
De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5. Beslissing
De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 11 juni 2004.
