inloggen / registreer

Jurisprudentie

AF5556

Datum uitspraak2004-02-27
Datum gepubliceerd2004-02-27
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers37465
Statusgepubliceerd

Indicatie

Conclusie anoniem

Nrs 37.465 en 37.466 P.J. Wattel Derde Kamer B Vermogensbelasting 1995/Inkomstenbelasting/premieheffing 1994 Conclusie inzake: X tegen de Staatssecretaris van Financiën 1 Feiten en procesverloop 1.0 Deze twee zaken zijn uitlopers van het zogenoemde Clickfondsonderzoek naar beursfraude. Zij gaan over de vraag of twee primitieve aanslagen naar geschatte bedragen met omkering van de bewijslast houdbaar zijn in het licht van de wijze waarop bewijs verkregen is en gepoogd is bewijs te verkrijgen, en de wijze waarop de te ontzenuwen schatting tot stand gekomen is, mede gezien de omstandigheid dat simultaan een strafrechtelijk onderzoek tegen de belanghebbende liep ter zake van dezelfde feiten. 1.1 De belanghebbende was in 1994 en 1995 één van de vier directeuren van het in Q gevestigde commissionairsbedrijf in effecten A BV. De vier directeuren hielden alle aandelen in de BV. 1.2 In oktober 1997 is een strafrechtelijk onderzoek naar (beurs)fraude ingesteld bij de BV en de directeuren/aandeelhouders. In dat kader heeft op 24 oktober 1997 een doorzoeking gedaan op zowel het bedrijfsadres van de belanghebbende als in diens woning. Daarbij werd in een kluis in de woning van de belanghebbende een verklaring van hem aangetroffen, gedagtekend 26 februari 1992, die zijn echtgenote machtigt om na zijn overlijden te beschikken over een bankrekening nr. 001, bij F A.G. in R (Zwitserland). 1.3 De belanghebbende is strafrechtelijk vervolgd voor misbruik van voorwetenschap (die zaak is hier niet aan de orde) en voor overtreding van art. 68 (oud) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) (onjuiste aangifte) en art. 225 van het Wetboek van Strafrecht (hierna Sr.) (valsheid in geschrift) bij het doen van zijn aangifte inkomstenbelasting 1994 en vermogensbelasting 1995, overtreding van art. 140 Sr. (criminele organisatie) en overtreding van art. 51 Sr. juncto art. 68 (oud) AWR en art. 225 Sr. (leiding geven aan onjuiste aangiften loonbelasting van de BV). De laatste strafprocedure is voor een deel (drie van de vijf telastegelegde feiten, waaronder de onjuiste aangiften IB en VB) geëindigd in niet-ontvankelijkverklaring van het Openbaar Ministerie (hierna: OM) wegens onzorgvuldigheden in het vooronderzoek. 1.4 De inspecteur heeft de belanghebbende bij brief van 17 december 1997 meegedeeld uit de resultaten van het strafrechtelijke onderzoek op te maken dat de aangiften inkomstenbelasting 1994 en vermogensbelasting 1995 onjuist zijn gedaan en dat hij, in verband met de aanslagtermijn, tot behoud van rechten het aangegeven belastbare inkomen 1994 opwaarts corrigeert met f 500.000 en het aangegeven vermogen per 1 januari 1995 met f 5.000.000. De aanslagen zijn gedagtekend 31 december 1997. De belanghebbende heeft in januari 1998 tegen beide bezwaar ingediend. 1.5 Op 2 april 1998 berichtte de Inspecteur de belanghebbende dat hij met het doen van uitspraak op de bezwaren de afronding van het strafrechtelijke onderzoek naar de beursfraude zou afwachten. De belanghebbende stelde op 14 april 1998 beroep in bij het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) tegen het nalaten van de Inspecteur om uitspraak te doen. De Inspecteur heeft het Hof daarop met een beroep op (destijds) art. 8a, lid 1, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken verzocht om uitstel van behandeling van het beroep, teneinde uitspraak op de bezwaren te kunnen doen. Het Hof heeft de Inspecteur bij brief van 8 oktober 1998 uitstel verleend tot 15 december 1998 en verstaan dat voor die datum uitspraak op de bezwaren gedaan zou worden. Op 4 november 1998 heeft de belanghebbende hiertegen cassatieberoep ingesteld. Bij twee arresten van 25 juli 2000, nrs. 34.872 en 34.873, met conclusie Ilsink, waarvan de laatste is gepubliceerd in BNB 2001/4, met noot Langereis, heeft u de belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in dat beroep. 1.6 Naar aanleiding van de ingediende bezwaren en beroepen en van de aanmoediging van het Hof, heeft de Inspecteur bij brief van 28 oktober 1998 belanghebbende's gemachtigde verzocht om binnen twee weken onder meer de volgende gegevens en bescheiden te verstrekken: (i) de openingsformulieren en dagafschriften van de onder 1.2 genoemde Zwitserse bankrekening, (ii) gegevens over de vraag welke buitenlandse bankrekeningen op zijn naam stonden of waartoe hij de gerechtigde was in de voorgaande tien jaren, (iii) een gedetailleerde vermogensvergelijking over 1994 en (iv) een overzicht van belanghebbende's aandelentransacties in dat jaar. De gemachtigde van de belanghebbende heeft op die informatievordering niet gereageerd. 1.7 Bij brief van 13 november 1998 heeft de Inspecteur de gemachtigde herinnerd aan de vragenbrief van 28 oktober. De gemachtigde heeft bij brief van 18 november 1998 laten weten dat zijn cliënt niet tot antwoorden verplicht was. Bij brief van 26 november heeft de Inspecteur, onder de kop "peremptoir stelling," de belanghebbende nog zeven dagen gegeven om de gestelde vragen te beantwoorden. Meegedeeld werd voorts dat het niet of onjuist beantwoorden strafbaar is en dat art. 29 AWR (oud) ("omkering" bewijslast) van toepassing is ingeval van niet-verstrekken van de verlangde informatie. De gemachtigde heeft de Inspecteur bij brief van 1 december 1998 laten weten dat de belanghebbende op grond van zijn zwijgrecht niet gehouden was om gegevens te verstrekken, nu tegen hem een strafrechtelijk onderzoek liep ter zake van dezelfde feiten. 1.8 Bij uitspraken van 14 december 1998 heeft de Inspecteur belanghebbende's bezwaren afgewezen. De aanslagen zijn blijkens die uitspraak met name gebaseerd op: i. de in 1.2 genoemde, bij de doorzoeking aangetroffen machtiging; ii. een verklaring van collega-directeur/aandeelhouder B, die blijkens een proces-verbaal (hierna: p-v) van verhoor door de FIOD op 27 november 1997 heeft verklaard dat de belanghebbende hem en de andere twee directeuren in 1995 heeft verteld dat hij een rekening had bij een Zwitserse vermogensbeheerder - G A.G. - waarop toen een tegoed van "anderhalf tot twee miljoen" stond (het p-v vermeldt niet in welke valuta); iii. informatie van een anonieme tipgever, die volgens een p-v van de Officier van justitie van 24 augustus 1997 op 18 augustus 1997 heeft verklaard dat de belanghebbende enige jaren geleden bij de afdeling vermogensbeheer van J werkte en op de hoogte was van aanstaande grote effectentransacties. Door tussenkomst van het effectenhuis H en later A BV had de belanghebbende bij deze transacties voor zichzelf posities ingenomen. Deze tipgever verklaarde voorts, aldus het Hof, dat de belanghebbende een vermogen van vier tot vijf miljoen had verdiend en in Zwitserland ondergebracht. 1.9 Op 24 december 1998 heeft de belanghebbende beroep tegen de uitspraken ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam. 2 Het geding voor het Hof 2.1 In de zaak met nr 37.465 (vermogensbelasting 1995) bestonden vijf geschilpunten: (i) de (niet-)naleving van de zorgvuldigheids- en motiveringsbeginselen; (ii) de (on)rechtmatigheid van het verkregen bewijsmateriaal, met name van de machtiging; (iii) de (niet-)naleving van de meewerkverplichtingen ex art. 47 AWR en de daaraan mogelijk verbonden omkering bewijslast ex art. 29 AWR; (iv) schending van het willekeurverbod; en (v) de voorkoming van dubbele belasting. In de zaak met nr 37.466 (inkomstenbelasting 1994) was bovendien nog in geschil of de Inspecteur voldoende heeft aangegeven waaruit de niet verantwoorde inkomsten zouden hebben bestaan. In cassatie speelt dit verschil tussen de twee zaken geen rol meer. Ook de punten (i) en (v) spelen in cassatie geen rol meer. 2.2 Het Hof heeft op 30 mei 2001 uitspraak gedaan. Het Hof acht het op basis van de aangetroffen machtiging en de verklaringen van B en de anonieme tipgever aannemelijk dat de belanghebbende niet alleen rekeninghouder was bij F A.G. maar ook een tegoed had bij G A.G. Over de vijf genoemde geschilpunten overweegt het Hof als volgt: Ad (i): het Hof laat deze kwestie daar, nu volgens het Hof niet gesteld of gebleken is dat de belanghebbende door het gestelde gebrek aan zorgvuldigheid of motivering is geschaad in zijn procespositie, terwijl bovendien de eventuele juistheid van belanghebbendes stelling niet tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag zouden hoeven leiden; Ad (ii): het Hof acht niet zonder meer aannemelijk dat de rechter-commissaris in strafzaken (hierna: RC) het door hem verleende verlof tot doorzoeking niet zou hebben verleend als hij wél kennis genomen zou hebben van twee onderzoeken van het controlebureau van de Amsterdamse effectenbeurs naar mogelijk "meelopen" van de belanghebbende bij transacties. Ad (iii) op grond van art. 47 AWR was de belanghebbende gehouden de gevraagde bankafschriften over te leggen. Het Hof verwerpt de stelling dat de Inspecteur reeds over de verlangde informatie kon beschikken door de doorzoeking bij A BV, reeds omdat niet aannemelijk is dat op het bedrijfsadres volledige gegevens over het privé-vermogen van de belanghebbende aanwezig waren. Het niet-voldoen aan de informatieverplichting ex art. 47 AWR heeft op grond van art. 29 (thans 27e) AWR tot gevolg dat de belanghebbende moet aantonen dat de aanslag te hoog is, waarin de belanghebbende volgens het Hof niet geslaagd is. Belanghebbendes beroep op het zwijgrecht ex art. 6 EVRM wordt verworpen omdat de gevraagde bankafschriften bestonden onafhankelijk van de wil van de belanghebbende, zodat zijn zwijgrecht zich ingevolge de jurisprudentie van het EHRM daartoe niet uitstrekte, en omdat niet aannemelijk is gemaakt dat de Inspecteur niet voor heffings- maar voor strafrechtelijke doeleinden om die gegevens zou hebben gevraagd. Het Hof wijst er daarbij op dat de Inspecteur zijn uitspraak aanvankelijk wilde aanhouden tot na afronding van het strafrechtelijke onderzoek, en dat juist de belanghebbende heeft aangedrongen op spoedige afdoening van de fiscale zaak. Het Hof acht de Inspecteur ondanks het in april 1998 ingestelde beroep op de rechter bevoegd om eind 1998 gegevens te vorderen nu dat beroep prematuur en daarom niet-ontvankelijk was: de wettelijke termijn voor uitspraak (art. 25, lid 1, AWR) was noch in april, noch eind 1998 verstreken, en het Hof had de Inspecteur bij brief van 8 oktober 1998 aangespoord om vóór 15 december 1998 uitspraak te doen. Ad (iv) Het Hof meent dat de Inspecteur voldoende concreet en inzichtelijk heeft aangegeven uit welke bron niet-aangegeven inkomen is genoten, nl. uit bij wijze van provisie of 'kickbacks' van commissionairs genoten inkomsten uit 'frontrunning,' althans uit handel met voorwetenschap. De schatting van de Inspecteur van belanghebbende's vermogen is, gelet op de uitlatingen van de tipgever en van B weliswaar hoog, maar niet onredelijk of willekeurig. Ad (v) de belanghebbende heeft niet bewezen dat G A.G. een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger van een in Nederland gevestigde onderneming is, waarvan de belanghebbende kennelijk vennoot zou zijn. Aftrek ter voorkoming van dubbele belasting komt dan niet aan de orde. 3 Geschil in cassatie 3.1 In cassatie worden in beide zaken vier nagenoeg identieke middelen voorgesteld: I . Onrechtmatig verkregen bewijs: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat geen sprake is van het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs. De RC die het gerechtelijk vooronderzoek (hierna: g.v.o.) heeft geopend, was onvolledig geïnformeerd door het OM. Toen hij verlof gaf tot het doorzoeken van belanghebbende's woning, beschikte hij niet over de resultaten van twee onderzoeken van de Amsterdamse beurs. De RC is volgens de belanghebbende misleid. II. Verplichtingen ex art. 47 AWR en omkering bewijslast: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende niet heeft voldaan aan de informatieplicht van art. 47 AWR, en dus ten onrechte op grond van art. 29 (oud) AWR de bewijslast verzwaard. III. Willekeurige aanslagoplegging: Het Hof heeft ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, geoordeeld dat geen sprake is van schending van art. 3:4 Awb door willekeurige schatting van vermogen en inkomen. IV. Zwijgrecht: Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de waarborgen van art. 6 EVRM de belanghebbende niet bevrijden van zijn verplichting om de bankafschriften van F A.G. ter inzage te verstrekken. 3.2 De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend waarin hij het cassatieberoep op alle punten weerspreekt. De belanghebbende heeft daarop gerepliceerd en bij die repliek een aantal stukken overgelegd(1). De Staatssecretaris heeft gedupliceerd. 3.3 Ik merk op dat het zowel voor de inkomstenbelasting als voor de vermogensbelasting om zogenoemde primitieve aanslagen gaat, waaraan onder de toen vigerende belastingwetgeving nog geen bestuurlijke boete verbonden kon worden, zodat het in beide zaken niet om een straf(achtige)procedure in de zin van art. 6 EVRM gaat, maar uitsluitend om kale belastingheffing, zij het dat ten tijde van de informatievordering door de Inspecteur reeds een strafvervolging ter zake van onder meer dezelfde onjuiste aangiften liep. 3.4 U zie ter zake van de procedure over de loonbelastingheffing ten laste van A BV uw arrest van 20 december 2002 , nr 37.059, NTFR 2003/46, met conclusie Wattel en noot Dijkshoorn. 4. Onzorgvuldige vordering opening g.v.o. (middel I) 4.1 Bij zijn vordering tot het openen van een g.v.o.(2) heeft de Officier van justitie geen melding gemaakt van eerder door het Controlebureau van de Amsterdamse Effectenbeurs uitgevoerde onderzoeken, waarvan de resultaten niet belastend waren voor de belanghebbende. De RC heeft toestemming verleend tot het openen van een g.v.o. 4.2 Het Hof heeft "niet zonder meer aannemelijk" geoordeeld dat de RC na kennisneming van de resultaten geen verlof zou hebben verleend tot doorzoeking.(3) Het bij de doorzoeking aangetroffen materiaal, met name de machtiging van belanghebbende's echtgenote, is door het Hof dan ook niet als onbruikbaar terzijde gelegd. 4.3 Inmiddels is door de Arrondissementsrechtbank te Amsterdam vonnis gewezen in de strafprocedure tegen de belanghebbende. Bij vonnis van 22 juni 2001,(4) dus gewezen ná 's Hofs thans aangevallen uitspraken, heeft de Rechtbank wegens onzorgvuldigheden in het vooronderzoek het OM gedeeltelijk in haar vervolging niet-ontvankelijk verklaard, nl. voor de feiten die de belanghebbende zelf betroffen: het valselijk opmaken en doen van onjuiste aangiften IB en VB (art. 68 (oud) AWR en art. 225 Sr.) en het deelnemen aan een criminele organisatie (art. 140 Sr.). De Rechtbank heeft de belanghebbende wel schuldig bevonden aan (i) leiding geven aan onjuiste aangifte LB/PH, gepleegd door een rechtspersoon en (ii) medeplegen van valsheid in geschrift en hem daarvoor veroordeeld tot een geldboete van f 25.000 subs. 140 dagen. De betrokken RC heeft als getuige op 14 mei 2001 onder meer verklaard(5) dat hij de vordering g.v.o. heeft gehonoreerd op basis van stukken van de FIOD, een p-v van een bespreking met een tipgever en een p-v van de ECD,(6) en dat de Officier van justitie geen melding heeft gemaakt van een eerder opgesteld rapport van het Controlebureau van de Vereniging Amsterdamse Effectenbeurs of van de omstandigheid dat reeds eerder onderzoek was verricht naar de door de tipgever gegeven informatie. 4.4 De Rechtbank acht de informatieverstrekking aan de RC om die reden "zeer onzorgvuldig," met name omdat de niet-overgelegde rapporten "een ander licht zouden kunnen doen werpen op de beschuldigingen van de tipgever." De Rechtbank oordeelt (blz. 3, A.6): "Deze informatie had de rechter-commissaris daarom niet mogen worden onthouden, ongeacht of zij de rechter-commissaris tot een andere beslissing op de vordering tot openen van een gerechtelijk vooronderzoek zou hebben gebracht." Volgens de Rechtbank (blz. 9-10, punt 2.2.4) is echter "niet aannemelijk geworden dat er sprake is geweest van opzettelijke benadeling van de verdachte als waar de verdediging op doelt." Wel constateert zij "een patroon van onzorgvuldig optreden" en wel (blz. 10, punt 2.2.5): "van dien aard dat moet worden gesproken van ernstige inbreuken op de beginselen van behoorlijk procesrecht, waardoor met grove veronachtzaming van de belangen van de verdachte aan diens recht op een eerlijke behandeling van zijn zaak is tekortgedaan." 4.5 Het middel stelt de vraag aan de orde of de "zeer onzorvuldige" werkwijze bij de vordering opening g.v.o. (welke rechterlijke kwalificatie nog niet bestond toen het Hof de belastingzaak besliste) ertoe leidt dat het bij de doorzoeking in het kader van dat g.v.o. gevonden bewijsmateriaal, met name de machtiging van belanghebbendes echtgenote, uitgesloten moet worden van het belastingproces. 4.6 Materiaal dat in een strafprocedure wordt uitgesloten wegens onrechtmatige verkrijging, is niet reeds om die reden ontoelaatbaar in een fiscale procedure. U overwoog in HR 1 juli 1992, BNB 1992/306, met conclusie Verburg en noot P. den Boer: " 3.2.2. Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat - anders dan het middel blijkbaar vooronderstelt - er geen rechtsregel bestaat, die ieder gebruik verbiedt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen voor het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld en - zo daartoe gronden aanwezig zijn - voor het opleggen van een verhoging. (...) 3.2.4. Overigens heeft te gelden dat, ingeval gesproken kan worden van jegens de belanghebbende op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmiddelen, dit voor de inspecteur geen beletsel behoeft te zijn om daarvan gebruik te maken. In een dergelijk geval zal met inachtneming van alle ter zake dienende omstandigheden nader moeten worden beoordeeld of de inspecteur handelt in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, en meer in het bijzonder met het zorgvuldigheidsbeginsel, door ter vaststelling of ter ondersteuning van een belastingaanslag van dit strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddel gebruik te maken. (...) 3.2.5. Met betrekking tot bewijsmiddelen waarvan de inspecteur, ook indien de onrechtmatige handelingen van de vervolgende instanties niet hadden plaatsgevonden, zonder wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, kan in het algemeen van strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur niet worden gesproken, zo de inspecteur van deze bewijsmiddelen gebruik maakt. Daarbij dient in aanmerking te worden genomen dat ingevolge de artikelen 47 en volgende van de Algemene wet inzake rijksbelastingen belastingplichtigen en, voor zover zij binnen het Rijk een bedrijf of beroep uitoefenen, derden verplicht zijn om desgevorderd aan de inspecteur gegevens en inlichtingen te verschaffen dan wel boeken en andere bescheiden ter inzage te verstrekken. Gebruik van vorenbedoelde bewijsmiddelen door de inspecteur is slechts dan niet toegestaan, indien zij zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht." En in HR 9 september 1992, BNB 1992/366, met noot P. den Boer:(7) " Uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende voor het Hof heeft gesteld dat de FIOD zowel bij het Openbaar Ministerie als bij de Rechtbank een onjuiste, voor belanghebbende uiterst nadelige voorstelling van zaken heeft gegeven en daarmee deze instanties met opzet heeft misleid, en aldus het beoogde doel, verlof tot huiszoeking, heeft bereikt. Indien deze stelling juist zou zijn en tevens zou moeten worden aangenomen dat de Rechtbank zonder de onjuiste voorstelling van zaken het gevraagde verlof niet zou hebben verleend, brengt zulks mede dat de bij de huiszoeking inbeslaggenomen bescheiden zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat het gebruik van die bescheiden als bewijsmiddel door de Inspecteur ontoelaatbaar moet worden geacht." U vernietigde en verwees. Het verwijzingshof kwam echter niet meer toe aan de vraag of de FIOD het OM en de Rechtbank had misleid (Hof 's-Gravenhage 14 oktober 1993, V-N 1994, blz. 692). 4.7 Het Hof Amsterdam, 31 juli 2002, NTFR 2002/1584, moest, eveneens ter zake van "kickbacks", oordelen over de toelaatbaarheid van een dossier, inbeslaggenomen bij een doorzoeking door de ECD van het kantoor van een BV op de 12e verdieping van een gebouw terwijl de Rechtbank slechts toestemming had verleend voor een doorzoeking van het kantooradres op de 17e verdieping. Het Hof achtte aannemelijk dat de inspecteur met toepassing van art. 47 e.v. AWR kennis had kunnen nemen van het dossier. Het achtte voorts aannemelijk dat het vragen van verlof voor het kantoor op de 12e verdieping niet met opzet was verzuimd, en dat de ECD ook voor de 12e toestemming zou hebben verkregen als hij had geweten dat de BV niet alleen op de 17e maar ook op de 12e verdieping kantoor hield en tevens toestemming voor de 12e had gevraagd. 4.8 Uw arrest van 27 september 2002, V-N 2002/49.3, met conclusie Van Kalmthout, betrof het onaangekondigd binnenvallen van een Horeca-Interventieteam (HIT, includerende onder meer fiscus en politie) in een coffeeshop en het ondervragen van een personeelslid na hem verboden te hebben contact op te nemen met de firmanten/werkgevers. Het Hof Amsterdam 24 oktober 2000, V-N 2001/6.8, sloot de verklaring van het personeelslid uit van het bewijs wegens onrechtmatige verkrijging. U overwoog op het door de Staatssecretaris ingestelde cassatieberoep: "3.4. Bij zijn oordeel dat toepassing van de sanctie van artikel 29, lid 1, van de Wet niet gerechtvaardigd is, heeft het Hof de verklaring die een werknemer van belanghebbende heeft afgelegd tijdens een bezoek van een Horeca Interventie Team, waarvan onder meer medewerkers van de belastingdienst deel uitmaakten, buiten beschouwing gelaten op grond van zijn oordeel dat deze onbevoegdelijk is verkregen. Hierbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat het bezoek onaangekondigd heeft plaatsgehad, anders dan gebruikelijk is bij reguliere boekenonderzoeken, dat de Inspecteur ter zitting geen opheldering kon verschaffen over de reden of de aanleiding van het bedrijfsbezoek, dat van het bezoek geen verslag is geproduceerd, dat noch belanghebbende, noch diens medevennoot bij het bedrijfsbezoek aanwezig was, en dat de werknemer van belanghebbende die de verklaring heeft afgelegd, geen contact mocht opnemen met belanghebbende dan wel diens medefirmant. 3.5. Het tweede middel, dat zich tegen dit oordeel richt, faalt. In 's Hofs oordeel ligt besloten het oordeel dat de wijze waarop de verklaring van de werknemer van belanghebbende is verkregen, de mogelijkheid voor de Inspecteur om zonder een beroep te behoeven doen op een wettelijke bevoegdheid de beschikking te verkrijgen over de gewenste informatie, te buiten gaat. Dat oordeel geeft, gezien de in onderdeel 3.9 van de conclusie van de Advocaat-Generaal geciteerde wetsgeschiedenis, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. 3.6. Middel III, dat zich richt tegen 's Hofs oordeel dat ook het bij bovengenoemd bezoek geconstateerde kasverschil als onbevoegd verkregen bewijs buiten aanmerking moet blijven, faalt om dezelfde redenen als middel II." 4.9 Voor de volledigheid noem ik nog de volgende voorbeelden uit de jurisprudentie van zodanig onbehoorlijke, althans onbevoegdelijke bewijsgaring dat het verkregen materiaal uitgesloten moet worden van gebruik in het belastingproces. Ik ontleen hen aan onderdeel 5.16 van mijn conclusie voor HR 27 juni 2001, BNB 2002/27, met noot Feteris: (i) bewijsvergaring door met een onjuiste voorstelling van zaken ("alleen maar voor de administratie, hoor!") aan de belastingplichtige een handtekening onder een "relaaskaart" te ontfutselen op basis waarvan een nieuwe naheffingsaanslag opgelegd kon worden na geruststellende intrekking van een eerdere aanslag (Hof Arnhem 11 november 1982, BNB 1984/194); (ii) bewijsgaring buiten de rechter om door een vordering ex art. 47 AWR jegens de belanghebbende(8) in een geschil dat reeds onder de belastingrechter is (HR 10 februari 1988, BNB 1988/160, met noot Hofstra); (iii) schending van het verschoningsrecht van een notaris door rijksaccountants die zich aandienen voor een normaal boekenonderzoek ter controle van de eigen belastingplicht van de notaris, maar die eenmaal binnen op eigen gezag gaan snuffelen in cliëntendossiers van de notaris, de vruchten waarvan door de inspecteur worden gebruikt om naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting op te leggen aan die cliënten (Hof Den Haag 3 juli 1989, BNB 1990/160); (iv) gebruik, door een opsporingsinstantie, van haar opsporingsbevoegdheden ter verkrijging van voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens, zonder dat haar onderzoek (mede) was gericht op de opsporing van een strafbaar feit (détournement de pouvoir dus; HR 23 september 1992, BNB 1992/387, met noot P. den Boer); (v) schending van het (afgeleide) verschoningsrecht van een advocaat door inbeslagneming van dossiers onder een door die advocaat in een fiscale strafzaak tot zijn bijstand ingeschakelde accountant (HR 12 maart 1997, met conclusie Van den Berge, BNB 1997/146 met noot Wattel); (vi) uit het kofferdekselarrest (HR 4 november 1992, BNB 1993/90 m.nt. Simons, FED 1992/893, met noot J.A. Smit), blijkt dat u hecht aan open en zorgvuldig optreden van controle-ambtenaren jegens belastingplichtigen bij bewijsvergaring. 4.10 Hoewel niet van de belastingrechter, wijs ik ten slotte op het tussenvonnis van de strafkamer van de Rechtbank Amsterdam van 12 september 2002, V-N 2002/45.7. Die zaak betreft de strafrechtelijke vervolging van een van de vele belastingplichtigen die ervan verdacht worden zwarte tegoeden aangehouden te hebben bij de Luxemburgse bank KB Lux.(9) De gegevens waarop de Officier van Justitie zich baseert, zijn afkomstig van de Belgische fiscus, die ze spontaan heeft verstrekt aan de Nederlandse fiscus. Niet uitgesloten kan echter worden dat de gegevens, die kennelijk verduisterd zijn door een (ex)medewerker van KB Lux, en mogelijk eerst na afdreigingspogingen ten laste van bank of rekeninghouders in het bezit van de Belgische fiscus zijn gekomen, met schending van EVRM-verdragsnormen zijn verkregen. De Rechtbank geeft het OM een gedetailleerde opdracht tot het verschaffen van duidelijkheid over de verkrijgingswijze van de gegevens alvorens zich in de schuld van de verdachte te willen verdiepen. 4.11 Ik zie in de jurisprudentie van de belastingrechter een onderscheid tussen situaties waarin de fiscus gebruik wil maken (hetzij voor de heffing, hetzij voor de beboeting) van bewijsmateriaal dat is verkregen bij controle (tijdens een niet op repressie, maar op correcte belastingheffing gericht onderzoek), waarbij de wet of beginselen van behoorlijk bestuur zijn geschonden, en anderzijds situaties waarin de fiscus gebruik wil maken (hetzij voor de heffing, hetzij voor de beboeting) van bewijsmateriaal dat onrechtmatig is verkregen in de strafrechtelijke sfeer (door een opsporingsinstantie, met repressieve bedoelingen). Bij "onbevoegdelijke" verkrijging in de controlesfeer is de belastingrechter strenger voor de fiscus dan bij onrechtmatige verkrijging in de opsporingssfeer. Waar het gaat om bewijs, afkomstig uit de gewone controlesfeer, dus met heffingsbedoelingen verkregen, is de maatstaf voor toelaatbaarheid het zorgvuldigheidsbeginsel: de fiscus dient zijn controle met open vizier (zonder stiekem of onduidelijk gedoe, zonder trucs en met inachtneming van alle beginselen van behoorlijk bestuur) - te verrichten indien er (nog) geen aanleiding is om aan te nemen dat de belanghebbende niet zou willen meewerken aan een controle of dat het informeren van de belanghebbende het doel van de controle in gevaar zou kunnen brengen. Schending van het zorgvuldigheidsbeginsel kan in de gewone controlesfeer reeds tot uitsluiting van het materiaal leiden. Waar het gaat om bewijs, afkomstig uit een opsporings(achtig)onderzoek, dus met repressieve bedoelingen verkregen, is het materiaal daarentegen kennelijk alleen dan ontoelaatbaar indien het is verkregen "op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht" (HR 1 juli 1992, BNB 1992/306, boven uitgebreider geciteerd). De conclusie kan getrokken worden dat in de strafrechtelijke sfeer onrechtmatig verkregen materiaal slechts dan niet toegelaten wordt voor doeleinden van belastingheffing en bestuurlijke beboeting indien de optredende ambtenaren niet te goeder trouw waren, dus hun bevoegdheden misbruikten of bewust overschreden met het oog op ondermijning van de positie van de verdachte/belastingplichtige. Kennelijk krijgt de nog onverdachte belastingplichtige een hogere graad van bescherming (zorgvuldigheidsbeginsel) dan de verdachte belastingplichtige ("zozeer in strijd met ..."). Of wellicht is het verschil te verklaren doordat de belastingrechter minder reden ziet om de fouten van andere overheidsdiensten aan de fiscus aan te rekenen dan eigen fouten. 4.12 Het gaat in casu om strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijs, althans om bewijs dat is verkregen in het kader van een g.v.o. bij de opening waarvan door het OM "zeer onzorgvuldig" is gehandeld. De belanghebbende beroept zich op uw "zozeer onbehoorlijk"-jurisprudentie en betoogt dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door de "zozeer onbehoorlijk"-eis uit te leggen als: misleiding. Ik zou echter menen dat 's Hofs maatstaf juist is. Uit de boven besproken jurisprudentie volgt dat pas van "zozeer onbehoorlijk" sprake is als de betrokken ambtenaren kwade trouw of bewuste schending van grondrechten verweten kan worden. Het oordeel van de Rechtbank dat "zeer onzorgvuldig" is gehandeld bij de informatieverstrekking aan de RC ter gelegenheid van de vordering opening g.v.o. impliceert geen kwade trouw, noch bewuste schending van grondrechten. De Rechtbank overweegt integendeel dat niet aannemelijk is geworden dat van opzettelijke benadeling van de verdachte sprake is geweest (zie 4.4 hierboven). Het vonnis van de Rechtbank biedt dus geen steun aan de stelling dat de verkrijgingswijze van de machtiging "zeer onbehoorlijk" was in de zin van uw "zozeer onbehoorlijk"-jurisprudentie. Het impliceert ook niet dat het zonder de gewraakte onzorvuldigheid niet tot doorzoeking van belanghebbende's huis zou zijn gekomen. De Rechtbank laat juist uitdrukkelijk in het midden (zie 4.4) of overlegging van de beursrapporten de RC tot een andere beslissing gebracht zou hebben. 4.13 Zelfs als dit anders zou zijn, is de belastingrechter niet gebonden aan de beoordeling door de strafrechter, met name niet voor wat betreft de gevolgen die in de belastingprocedure verbonden moeten worden aan onzorvuldigheid, onbehoorlijkheid of kwade trouw van het opsporingsapparaat in het opsporingsonderzoek, nu het doel en de inzet van de strafprocedure en de belastingprocedure verschillen. In (en door) de op vergelding gerichte strafprocedure riskeert de burger vrijheidsstraf, vermogensstraf, ontnemingsmaatregel,(10) strafblad, negatieve publiciteit en verlies van zijn baan of nering. In de niet-openbare belastingprocedure (die geen bestuurlijke boete omvat, zoals die van onze belanghebbende) riskeert hij in beginsel slechts de wettelijk verschuldigde belasting en heffingsrente (alsnog) te moeten betalen. Op de belastingprocedure is art. 6 EVRM niet van toepassing;(11) op de strafprocedure wél.(12) In het (enkelvoudige) belastingrecht gelden voor de burger vele en vergaande meewerkplichten omdat de belastingwetgeving anders vrijblijvend zou zijn; in het strafrecht is dat anders. Dit verklaart vermoedelijk uw standpunt (zie BNB 1992/306, geciteerd in 4.6 hierboven) dat bewijsmateriaal ter zake waarvan de belanghebbende op grond van art. 47 e.v. verplicht zou zijn geweest het desgevraagd aan de fiscus te verstrekken, als regel niet uitgesloten wordt, hoe onregelmatig het ook toegegaan moge zijn in de strafvorderlijke sfeer. 4.14 In 's Hofs oordeel dat niet aannemelijk is dat de RC misleid zou zijn (hetgeen een begrijpelijk oordeel is, gezien de - latere - vaststelling van de rechtbank dat opzettelijke benadeling van de belanghebbende niet aannemelijk is geworden), ligt mijns inziens besloten het oordeel dat de gang van zaken bij de strafvorderlijke verkrijging van de machtiging niet zozeer indruiste tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat die machtiging hoe dan ook onbruikbaar zou zijn als bewijs in de belastingprocedure. Dit oordeel geeft, zoals bleek, geen blijk van een onjuiste maatstaf. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat niet zonder meer aannemelijk is dat het niet tot doorzoeking zou zijn gekomen indien de beurscontrolerapporten wél waren overgelegd. Dat is een feitelijk oordeel dat voorbehouden is aan het Hof en geenszins onbegrijpelijk is. Ik merk ten overvloede op dat de belanghebbende desgewenst de mogelijkheid had om zijn betoog te ondersteunen door de betrokken RC als getuige te doen horen omtrent de vraag of kennisneming van de door de belanghebbende genoemde rapporten de RC tot een andere beslissing op het g.v.o.-verzoek zou hebben gebracht. Blijkens 's Hofs vaststellingen (r.o. 5.8)(13) heeft de belanghebbende echter, in weerwil van een aanbod van getuigenbewijs, afgezien van het voorbrengen van getuigen. 4.15 Mijns inziens leidt middel I niet tot cassatie. 5. De inlichtingenplicht van art. 47 AWR en de omkering van de bewijslast 5.1 In de bezwaarfase heeft de Inspecteur de belanghebbende verzocht een aantal gegevens over te leggen. Zie 1.6 hierboven. De belanghebbende heeft niets van dien aard gedaan. Hij heeft zich op een zwijgrecht beroepen. Zie 1.7. 5.2 De belanghebbende voert drie gronden aan voor zijn weigering de gevraagde informatie te verstrekken: (i) hij beschikte niet over bankafschriften; (ii) de Inspecteur kon langs andere weg reeds beschikken over de transactie-overzichten; (iii) nu tegen hem een strafrechtelijk onderzoek liep, hoefde hij niet mee te werken. 5.3 De vraag of de belastingplichtige over bepaalde gegevens beschikte, is een feitelijke vraag, de beantwoording waarvan voorbehouden is aan het Hof en beheerst wordt door de vrije bewijsleer. Voor deze voorvraag geldt niet de omkering van de bewijslast, omdat eerst processueel vast moet staan dat de belanghebbende over de gevraagde gegevens kan beschikken voordat hem verweten kan worden ze niet verstrekt te hebben.(14) Voorts is de Inspecteur bij al zijn handelingen gebonden aan de beginselen van behoorlijk bestuur, dus ook bij het vorderen van informatie en inzage.(15) 5.4 Uit de uitspraak van het Hof blijkt dat het Hof ervan uitgaat dat de gevraagde informatie bestaat en dat de belanghebbende er de beschikking over heeft. Het bestaan van de bankrekening is aanvankelijk ontkend noch bevestigd door de belanghebbende. In repliek in cassatie (blz. 5) bevestigt de belanghebbende het bestaan van de rekening door zijn verklaring dat de desbetreffende rekening in juni 1993 is opgeheven. Wel stelt de belanghebbende op blz. 4 van zijn pleitnota van 7 februari 2001 uitdrukkelijk dat hij niet over de gevraagde bankafschriften beschikte. Het Hof overweegt niet expliciet dat hij geen geloof hecht aan die laatste stelling, maar uit zijn uitspraak blijkt dat hij niet aannemelijk acht dat de belanghebbende niet kan beschikken over afschriften van een op zijn naam staande of gestaan hebbende Zwitserse bankrekening, ook al zou deze te eniger tijd opgeheven zijn. De belanghebbende heeft niet gesteld dat F AG geen afschriften ter zake van de door hem erkende rekening verstrekte, noch dat hij ze wel heeft gehad, maar heeft weggegooid. Het openen en houden van een bankrekening brengt naar algemene ervaringsregelen ontvangst van bankafschriften met zich mee. Op degene die iets stelt dat afwijkt van algemene ervaringsregels, rust de bewijslast daarvoor.(16) Ik meen dat het Hof op grond van een redelijke verdeling van de bewijslast en bij gebreke van adstructie van belanghebbendes bezitsontkenning, tot verwerping van belanghebbendes stelling kon komen. Ook als dit anders zou zijn, neemt dit niet weg dat de belanghebbende de andere gevraagde gegevens, met name de gedetailleerde vermogensvergelijking, niet verstrekt heeft. 5.5 De belanghebbende betoogt met betrekking tot de transactie-overzichten(17) dat de Inspecteur daarover reeds langs andere weg kon beschikken.(18) Ook hier geldt dat zelfs als dat zo zou zijn, zulks niet weg neemt dat de andere gevraagde bescheiden, met name de gedetailleerde vermogensvergelijking, niet verstrekt zijn. Ik merk niettemin het volgende op: 5.6 De omstandigheid dat de Inspecteur mogelijk langs andere weg over de verlangde informatie kan beschikken, behoeft geenszins aan een vordering in de weg te staan. U overwoog in HR 8 januari 1986, BNB 1986/128, met conclusie Van Soest en noot Hoogendoorn (r.o. 4.2) als volgt: "(...) berust dit oordeel op de opvatting dat van een belang als bedoeld in artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet kan worden gesproken indien de inspecteur ook zonder kennisneming van de door hem ter inzage gevraagde bescheiden tot de juiste vaststelling van de feiten kan komen. Daarmede heeft het Hof evenwel blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Voor de aanwezigheid van een belang in vorenbedoelde zin is slechts vereist dat het gevraagde op zich zelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige." Zie voorts HR 23 januari 1965, NJ 1965, 388, met conclusie Moons,(19) waarin uw tweede kamer de stelling verwerpt dat voor de toepassing van art. 47 AWR zou moeten "komen vast te staan, dat, zonder kennisneming van de gegevens in kwestie, het vereiste inzicht, zo nodig: langs andere weg - redelijkerwijs niet verkregen kan worden." Ook op grond hiervan moet belanghebbendes standpunt reeds verworpen worden. Niet aannemelijk is dat het gevraagde op zichzelf niet van belang zou zijn voor de vaststelling van belanghebbendes belastingschulden. Hij heeft niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat de informatievordering disproportioneel of vexatoir was of dat de Inspecteur zonder reden de voor de belanghebbende meest bezwarende weg koos of anderszins in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur handelde. Overigens bestaat er mijns inziens geen bezwaar tegen "kruispeilingen," dat wil zeggen het bij de ene partij of bij de tussenpersoon vragen naar dezelfde transactiegegevens als bij de andere partij, teneinde hun gegevens te vergelijken; en voor de verschillen verklaring te vragen. 5.7 Het Hof verwerpt belanghebbendes stelling overigens reeds om een andere reden, nl. het ontbreken van feitelijke grondslag: het Hof acht ("reeds") niet aannemelijk dat op het bedrijfsadres volledige gegevens over het privé-vermogen van de belanghebbende aanwezig waren. Het Hof gaat er dus van uit dat niet alle door de Inspecteur van de belanghebbende gevraagde privétransactie-informatie bij de doorzoeking op het bedrijfsadres kon worden gevonden en dat het van de belanghebbende vorderen van de desbetreffende gegevens dus niet het vragen naar de reeds bekende weg was. Dat is, gezien normale ervaringsregelen, geen onredelijk uitgangspunt, ook niet bij een belanghebbende die commissionair in effecten is, en de belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De veronderstelling dat er andere transacties geweest zijn dan alleen die via A BV is wellicht, zoals de belanghebbende stelt, speculatief, maar dat maakt het daarnaar vragen niet onrechtmatig, met name niet als het redelijke vermoeden bestaat dat de belanghebbende zich toelegt op het buiten het zicht van de fiscus houden van privé-transacties. 5.8 De vraag of het simultaan lopen van een strafrechtelijk onderzoek naar belanghebbendes fiscale en financiële handelen meebrengt dat hij niet hoefde mee te werken aan vorderingen ex art. 47 AWR, moet mijns inziens ontkennend beantwoord worden, zoals ik hieronder bij de behandeling van middel IV afzonderlijk zal beargumenteren. 5.9 De belanghebbende betoogt (repliek in cassatie, blz. 5) dat de omkering van de bewijslast alleen betrekking kan hebben op de door de Inspecteur gestelde inkomensbronnen (die in casu slechts frontrunning en kickbacks zouden betreffen). Dit betoog miskent dat de verschuiving en de verzwaring van de bewijslast de gehele aanslag treft. In HR 14 november 1992, BNB 1992/127, met conclusie Van Soest, oordeelde u dat het niet mogelijk is dat de vereiste aangifte slechts voor een onderdeel niet is gedaan, zodat voor de toepassing van art. 29, lid 2, AWR (oud; thans 27e) de aangifte als geheel in aanmerking moet worden genomen.(20) Ik meen dat het niet anders is als de omkering van de bewijslast gebaseerd wordt op informatieweigering. De wettekst noopt daar mijns inziens toe ("... wijst het beroep af ..."), en de omkering van de bewijslast kan vermoedelijk ook niet goed aan haar doel beantwoorden indien zij geen groter bewijsrisico schept dan dat de belanghebbende uiteindelijk alleen op het punt waarop de informatie gevraagd werd, alsnog overtuigend bewijs moet leveren. Maar daarover wordt ook anders gedacht.(21) U zou deze zaak kunnen aangrijpen om over deze vraag uitsluitsel te geven aan de praktijk. 5.10 Volgens uw arrest HR 29 september 1993, BNB 1993/330, na conclusie van Soest, is de Inspecteur overigens niet gehouden aan te geven aan welke inkomensbron door hem gesteld verzwegen inkomen moet worden toegerekend, maar ik acht dat arrest op dit punt onjuist. Als de fiscus er zodanig van overtuigd is dat een door hem vermoed voordeel belast is dat hij daarvoor een aanslag oplegt, al dan niet met heffingsrente, al dan niet met boete, al dan niet met omkering van de bewijslast, en al dan niet onmiddellijk invorderbaar, dan kan redelijkerwijs van hem gevraagd worden een standpunt te hebben met betrekking tot de vraag of dat voordeel uit onderneming, dienstbetrekking, werkzaamheid, sparen en beleggen, of aanmerkelijk belang voortvloeit. Want anders is het niet belast, althans niet met inkomstenbelasting. 5.11 De belanghebbende betoogt voorts dat omkering van de bewijslast een disproportionele reactie is. Ik meen dat dit betoog reeds afstuit op het bovenstaande, alsmede op het wettelijke verbod voor de rechter om de innerlijke waarde of de billijkheid van art. 29 AWR te beoordelen (wat niet betekent dat de rechter niet genuanceerd en verstandig om zou moeten gaan met de omkering van de bewijslast). Zou de belanghebbende bedoelen dat de omkering als een (onevenredige) strafsanctie beschouwd moet worden, dan miskent hij dat u de verschuiving en verzwaring van de bewijslast ziet als een "dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard," en niet als een straf in de zin van art. 6 EVRM (HR 14 juni 1989, BNB 1989/246, na conclusie Verburg; HR 11 december 1991, BNB 1992/ 243, met noot Scheltens, en HR 8 juli 1998, BNB 1998/326, met noot Wattel). Dit neemt niet weg dat de verzwaring van de bewijslast mogelijk een ontoelaatbare "method of coercion" zou kunnen zijn in gevallen waarin de belastingplichtige reeds "charged" is en hem niet toegezegd wordt dat de onder dwang te verstrekken informatie niet gebruikt zal worden tot substantiëring van die "charge", maar daarover nader hieronder (onderdeel 7). 5.12 Het Straatsburgse arrest EHRM 30 maart 1999 (Passet v. France), BNB 2002/25, met noot Feteris, betreft de omkering van de bewijslast wegens informatieweigering in de Franse belastingwetgeving, die kennelijk eveneens de gehele aanslag geldt, maar die geen verzwaring inhoudt, maar alleen verschuiving van de bewijslast. De Franse wet bepaalde ter zake: "Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition." De litigieuze, van ambtswege vastgestelde aanslagen waren verhoogd met een administratieve boete. Uit Passet blijkt dat bewijslastverschuiving voor de gehele aanslag en daarmee zelfs voor de (grondslag van de) boeten toelaatbaar is, mits voldoende gelegenheid bestaat tot het leveren van tegenbewijs voor een onafhankelijke rechter die alle bewijs beoordeelt. Het nog recentere arrest EHRM 23 juli 2002 (Västberga Taxi Aktiebolag en Vulic v. Sweden), BNB 2003/2,(22) met noot Feteris, betrof een omkering van de bewijslast ter zake van de gegrondheid van een fiscale boete. De Zweedse regeling kwam erop neer dat indien de fiscus aanleiding zag een aangifte te corrigeren (de grond voor welke correctie bewezen moest worden door de fiscus), die correctie leidde tot een verhoging van 10, 20 of 40%, ongeacht verwijtbaarheid van de belanghebbende. Op de belanghebbende rustte de last te bewijzen dat er reden zou zijn om de verhoging te verminderen. Het EHRM verwijst naar paragraaf 28 van zijn arrest Salabiaku v. France,(23) waarin vooronderstellingen van daderschap en van verwijtbaarheid worden aanvaard mits rekening wordt gehouden met wat er voor de belanghebbende op het spel staat en mits het verdedigingsbeginsel gerespecteerd wordt, en acht in casu art 6 EVRM niet geschonden, met name het vermoeden van onschuld niet, nu Västberga en Vulic weliswaar: "were faced with a presumption that was difficult to rebut," maar: "they were not left without any means of defence." Het Hof neemt daarbij uitdrukkelijk in overweging dat een belastingstelsel dat op informatieverstrekking door de belastingplichtige drijft, het niet kan doen zonder een gestandaardiseerde sanctie op onjuiste of onvolledige informatie: "The Court also has regard to the financial interests of the State in tax matters, taxes being the State's main source of income. A system of taxation principally based on information supplied by the taxpayer would not function properly without some form of sanction against the provision of incorrect or incomplete information, and the large number of tax returns that are processed annually coupled with the interest in ensuring a foreseeable and uniform application of such sanctions undoubtedly require that they be imposed according to standardized rules." 5.13 Weliswaar was in de genoemde Straatsburgse zaken niet een verzwaring van de bewijslast de sanctie, zoals in ons geval, maar er was wél sprake van boeten als sanctie op het niet- of incorrect verstrekken van informatie. Als dergelijke boeten toelaatbaar zijn in belastingzaken als sanctie op aangifte- en informatieverzuimen of -weigeringen, en als de bewijslast ter zake van het niet-verschuldigd zijn van die boeten op de belanghebbende gelegd mag worden, dan zou ik menen dat in het algemeen ook de verzwaring van de bewijslast toelaatbaar is als sanctie op informatieverzuimen, mits (i) de schatting van de fiscus waartegen bewijs geleverd moet worden redelijk is en aansluit bij de wél voorhanden gegevens, (ii) de belanghebbende de redelijke mogelijkheid heeft om het ongelijk van de fiscus te bewijzen en (iii) alles onder controle staat van een onafhankelijke en toegankelijke rechter die elk bewijsmiddel vrij kan waarderen. Ik meen dat in belanghebbendes geval aan die voorwaarden is voldaan, al dient zich daarnaast in zijn geval nog de hieronder (7) separaat te behandelen vraag aan of dit anders wordt als op het moment van informatievordering reeds een strafvervolging tegen de belanghebbende loopt. 5.14 Zoals in onderdeel 7 zal blijken, meen ik dat aan de belanghebbende geen beroep op een zwijgrecht toekomt, zodat mijns inziens ook het tweede middel faalt. 6. Willekeur? 6.1 Omkering van de bewijslast ontslaat de inspecteur niet van de plicht een redelijke schatting te maken van het belastbare inkomen en vermogen. De rechter zal de schatting afwijzen als zij willekeurig is.(24) 6.2 In HR 29 september 1993, BNB 1993/330, na conclusie Van Soest, overwoog u: "(...) Nu het Hof heeft geoordeeld dat de door de Inspecteur uit de stortingen afgeleide gevolgtrekking niet onbegrijpelijk is, ligt daarin besloten dat voor wat betreft het bedrag van f 698 003 de aanslag naar 's Hofs oordeel niet willekeurig is vastgesteld. Anders dan het middel betoogt heeft het Hof mitsdien een juiste toetsingsnorm gehanteerd. Middel 2 faalt derhalve ook in zoverre." Van een willekeurig opgelegde aanslag is in cassatie dus geen sprake als de door de Inspecteur gestelde bedragen naar 's Hofs oordeel "niet onbegrijpelijk" zijn, en dat oordeel van het Hof op zijn beurt weer niet onbegrijpelijk is. De beoordeling van de schatting is een beoordeling van feiten en stellingen, die aan het Hof is voorbehouden, evenals de keuze en de waardering van de bewijsmiddelen voor de schatting.(25) 6.3 Het Hof overweegt (5.7 in de zaak met nr 37 465) dat naar zijn oordeel de schatting van het vermogen door de Inspecteur, waarbij aansluiting is gezocht bij de door de tipgever en door B genoemde bedragen, hoog, maar niet onredelijk hoog is. Daarvan uitgaande acht het Hof de schatting van de niet aangegeven inkomsten evenmin willekeurig. 6.4 Het Hof heeft volgens de belanghebbende ten onrechte geoordeeld dat de Inspecteur in redelijkheid mede aansluiting kon zoeken bij het door de tipgever(26) genoemde bedrag. Hij acht de door het Hof gebezigde bewijsconstructie niet verenigbaar met de beginselen van behoorlijk procesrecht. Van betrouwbare gegevens of redelijke vermoedens kan volgens de belanghebbende geen sprake zijn indien gebruik wordt gemaakt van anonieme verklaringen. 6.5 Verklaringen van anonieme getuigen worden in beginsel niet als doorslaggevend bewijs aanvaard in een strafprocedure waarop art. 6 EVRM van toepassing is omdat aldus - als de verdediging die getuigen niet goed aan de tand kan voelen - de eerlijkheid van het strafproces in gevaar komt.(27) In casu gaat het alleen om enkelvoudige belasting, niet om een strafzaak, en is art. 6 EVRM niet van toepassing. De beginselen van behoorlijk bestuur staan er mijns inziens echter even zeer aan in de weg dat de Inspecteur zich bij zijn aanslagoplegging klakkeloos zou richten naar een anonieme tipgever die door de belanghebbende niet als getuige opgeroepen en aan de tand gevoeld kan worden, en de beginselen van procesrecht verzetten zich er tegen dat het Hof een voor hem oncontroleerbare mededeling van een anonymus waarvan het bestaan niet eens vaststaat, tot basis van de bewijsconstructie zou maken. Dit betekent echter niet dat een anonieme getuigenverklaring geen enkele rol kan spelen. Volgens de belanghebbende zelf is de verklaring overigens kennelijk niet anoniem meer, al wordt de betrouwbaarheid van de verklaring volgens de belanghebbende kennelijk niet groter doordat zijns inziens bekend is wie de tipgever is. 6.6 De schatting van de Inspecteur is gebaseerd op: (i) het aangegeven vermogen; (ii) de niet-betwiste omstandigheden dat er gedurende een zekere periode een bankrekening op naam van de belanghebbende stond bij F A.G., dat hij voorts te eniger tijd een rekening had bij G A.G. voor de afwikkeling van effectentransacties, dat zijn collega-directeur onder verhoor verklaard heeft dat de belanghebbende hem toevertrouwd had dat er zo'n anderhalf tot twee miljoen op die laatste rekening stond en dat de al dan niet anonieme tipgever verklaard heeft dat de belanghebbende zijns inziens zo'n 4 à 5 miljoen(28) heeft verdiend en in Zwitserland ondergebracht; (iii) de veronderstelling dat het vermogen per 1995 in tien jaar is verdiend; (iii) de veronderstelling dat het vermogen rendeert; (iv) de omstandigheid dat de belanghebbende (opbrengst van) effectentransacties buiten het zicht van de Nederlandse fiscus hield. 6.7 Inspecteur noch Hof hebben aldus doorslaggevende betekenis toegekend aan de verklaring van de al dan niet anonieme tipgever. Het Hof overweegt mijns inziens terecht (5.7) dat het de belanghebbende ook niet zo zeer past om de fiscus ruwheid van schatting te verwijten, nu hij in geen enkel stadium van het geschil bereid is gebleken aan zijn wettelijke verplichting te voldoen om het door hem veroorzaakte gebrek aan informatie op te heffen dat de Inspecteur dwong tot schatten. 6.8 Het Hof heeft op basis van wél vast staande feiten het vermoeden opgevat dat de schatting weliswaar mogelijk aan de bovengrens van de redelijkheidsmarge ligt, maar niet erboven. Een dergelijke bewijsconstructie past in de vrije bewijsleer. De belanghebbende heeft niets concreets bijgebracht om dit aan feiten en omstandigheden ontleende vermoeden te ontzenuwen, hetgeen wel op zijn weg had gelegen, ook als de bewijslast niet zou zijn omgekeerd. Anders dan wellicht in een strafprocedure, loont het in een belastingprocedure niet om consequent niet thuis te geven. 6.9 Ik meen dat ook het derde middel doel mist. 7. Zwijgrecht? 7.1 De belanghebbende meent dat zijn plicht ex art. 47 AWR tot verstrekken van de door de Inspecteur gevorderde informatie opgeheven wordt door een zwijgrecht, althans een recht om niet aan zijn eigen veroordeling bij te hoeven dragen, omdat naast de fiscale procedure simultaan een strafvervolging tegen hem loopt onder meer ter zake van dezelfde feiten (de onjuiste aangiften IB 1994 en VB 1995). De gevorderde informatie zou zijns inziens tegen hem gebruikt worden in de strafprocedure. Hij beroept zich op art. 6 EVRM, met name op het vereiste van een eerlijk proces en op de onschuldpresumptie. Ook het per 1998 ingevoerde art. 67j AWR (zwijgrecht bij bestuurlijke boeten) zou van toepassing kunnen zijn door de onmiddellijke werking van voor de burger gunstiger bepalingen van het herziene boetenstelsel,(29) maar aangezien het in casu om primitieve aanslagen onder het oude boeteregime gaat, waarbij toen geen boeten mogelijk waren, komen wij in casu aan art. 67j AWR niet toe. De belanghebbende kan ten tijde van de gegevensvordering immers redelijkerwijs niet uit enige gedraging van de fiscus opgemaakt hebben dat de fiscus hem een boete zou gaan opleggen, nu het objectieve recht de fiscus daartoe geen mogelijkheid bood. Bovendien is art. 67j AWR zodanig geformuleerd dat het de meewerkplichten ter zake van de vaststelling van de enkelvoudige belasting niet opheft. Toetsingskader zijn in casu dus de mensenrechtenverdragen, de beginselen van behoorlijk bestuur en de beginselen van procesrecht. 7.2 EHRM 25 februari 1993 (Funke v. France), BNB 1993/350, met noot Wattel, ging over een belanghebbende die ervan verdacht werd niet-aangegeven buitenlandse bankrekeningen aan te houden. Van hem (die dus al "verdachte" was) werd door de Franse douanerecherche uitlevering van de bankafschriften gevorderd, met strafvorderlijke bedoelingen. Hij weigerde, en aan hem werd een strafrechtelijke boete opgelegd, alsmede een dwangsom voor elke dag dat hij weigerachtig bleef. Het Hof achtte zulks onverenigbaar met art. 6 EVRM: "44. The Court notes that the customs secured Mr Funke's conviction in order to obtain certain documents which they believed must exist, although they were not certain of the fact. Being unable or unwilling to procure them by some other means, they attempted to compel the applicant himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed. The special features of customs law (see paragraphs 30-31 above) cannot justify such an infringement of the right of anyone "charged with a criminal offence", within the autonomous meaning of this expression in Article 6, to remain silent and not to contribute to incriminating himself." 7.3 U overwoog als volgt over de aangifteplicht van een reeds verdachte, die net als de belanghebbende betoogde dat van een reeds verdachte geen bewijslevering tegen zichzelf gevraagd kan worden (HR 8 juli 1998, BNB 1998/326): "3.3. In de eerste plaats miskent het oordeel van het Hof volgens het middel de rechtspraak inzake artikel 6 van het Europese verdrag voor de rechten van de mens (...), in het bijzonder die met betrekking tot het zogenaamde nemo tenetur-beginsel. Dit betoog gaat echter niet op. Ten tijde dat het aangiftebiljet aan belanghebbende werd uitgereikt, was inderdaad, zoals hij stelt, sprake van een `criminal charge' tegen hem. Die omstandigheid onthief hem echter niet van de voor ieder aan wie een aangiftebiljet is uitgereikt geldende plicht aangifte te doen. De door de in het middel bedoelde rechtspraak bestreken vraag of, en zo ja in hoeverre, van aldus verkregen gegevens gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een verhoging, is in deze zaak niet aan de orde." Ik annoteerde: "De mogelijkheid dat een belastingplichtige zichzelf beschuldigt van strafbare feiten door het doen van aangifte van de opbrengsten van die strafbare feiten, ontheft hem niet van de plicht om aangifte te doen en maakt de verstrekte informatie geenszins onbruikbaar voor de belastingheffing. Wel kan het aldus verkregen bewijsmateriaal onbruikbaar zijn voor bestraffingsdoeleinden (bestuurlijke beboeting of strafvervolging), omdat het onder druk (van een wettelijke antwoordplicht met zware sanctiebedreiging) verkregen is. Dit was al bekend uit HR 11 december 1991, nr. 27 345, BNB 1992/243* (...). In de hierboven afgedrukte zaak gaat het uitsluitend om informatiegaring ten behoeve van de belastingheffing, zodat het Funke-arrest niet aan de orde lijkt te kunnen komen." 7.4 Indien nog geen verdenking bestaat, komt naar uw oordeel bij fiscale gegevensvordering een zwijgrecht in het geheel niet aan bod. In HR 23 november 1994, BNB 1995/25, na conclusie Van Soest en met noot Wattel, overwoog u als volgt: "3.4. Bij de beoordeling van deze klacht dient te worden vooropgesteld dat de verplichting tot medewerking aan een boekenonderzoek, zoals neergelegd in artikel 47, lid 1, aanhef en onder b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, als middel ter bevordering van de juiste nakoming van de verplichtingen ten dienste van de belastingheffing, in ieder geval zolang er geen sprake is van een situatie waarin de belastingplichtige als "charged with a criminal offence" kan worden beschouwd, het opleggen van een verhoging niet in strijd doet zijn met enige rechtsregel, in het bijzonder niet met het door belanghebbende in haar klacht bedoelde recht op een eerlijke behandeling van haar zaak. 3.5. Naar in cassatie niet in geschil is, heeft in het onderhavige geval een normaal boekenonderzoek plaatsgevonden en is de omstreden verhoging naar aanleiding van de daarbij naar voren gekomen feiten opgelegd. Voor zover belanghebbendes klacht inhoudt dat reeds daarom het aan die verhoging ten grondslag liggende bewijs in strijd met artikel 6 EVRM werd verkregen, faalt zij nu deze feiten op zich niet tot de gevolgtrekking leiden dat vóór of tijdens het boekenonderzoek sprake was van een "criminal charge" als bedoeld in genoemd artikel. 3.6. Voor het overige faalt belanghebbendes klacht eveneens. Zij heeft voor het Hof niet meer gesteld dan dat haar tijdens het boekenonderzoek vragen zijn gesteld waarop zij antwoord heeft gegeven. Nu uit deze stelling niet volgt dat, en zo ja, in hoeverre vragen zijn gesteld en antwoorden zijn gegeven die hebben geleid tot het opleggen van de verhoging, behoefde het Hof die stelling niet nader te onderzoeken en behoefde het Hof ook niet in te gaan op het door belanghebbende gedane beroep op een zwijgrecht." 7.5 Aanvankelijk leek ook het EHRM de hieruit blijkende lijn te volgen, inhoudende dat voor doeleinden van vaststelling van de belastingschuld niemand zich tegenover de fiscus met vrucht op een zwijgrecht kan beroepen in verband met mogelijke zelfincriminatie, ook een reeds verdachte niet, maar dat de aldus onder een meewerkplicht met sanctiebedreiging verkregen informatie wellicht niet gebruikt kan worden voor beboetings- of vervolgingsdoeleinden omdat dat in strijd zou komen met de eerlijkheid (fairness) die art. 6 EVRM in een strafproces eist. Bovendien leek het EHRM het zwijgrecht te beperken tot een zwijgrecht onder verhoor: reeds bestaand bewijsmateriaal, waarvoor geen verklaring van de verdachte nodig is, zoals bijvoorbeeld geschriften ("documents acquired pursuant to a warrant"; zie hieronder), leken niet onder de nemo tenetur regel te vallen, omdat zij bestaan los van de wil van de verdachte. Een en ander leek te volgen uit de zaak Saunders v. UK (EHRM 17 december 1996, BNB 1997/254, met noot Feteris), betreffende een vennootschapsbestuurder die onder antwoordplicht gehoord was door een bestuursorgaan in verband met onregelmatigheden rond (aandelentransacties in verband met) een fusie, en die later strafrechtelijk vervolgd werd voor die onregelmatigheden en daarbij geconfronteerd werd met het bewijs dat hij onder antwoordplicht eerder - toen hij nog geen verdachte was - verstrekt had. Het Hof overwoog (mijn curs.): "-68. The Court recalls that (...) the right to silence and the right not to incriminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6. Their rationale lies, inter alia, in the protection of the accused against improper compulsion by the authorities thereby contributing to the avoidance of miscarriages of justice and to the fulfilment of the aims of Article 6 (...). The right not to incriminate oneself, in particular, presupposes that the prosecution in a criminal case seek to prove their case against the accused without resort to evidence obtained through methods of coercion or oppression in defiance of the will of the accused. (...). -69. The right not to incriminate oneself is primarily concerned, however, with respecting the will of an accused person to remain silent. As commonly understood in the legal systems of the Contracting Parties to the Convention and elsewhere, it does not extend to the use in criminal proceedings of material which may be obtained from the accused through the use of compulsory powers but which has an existence independent of the will of the suspect such as, inter alia, documents acquired pursuant to a warrant, breath, blood and urine samples and bodily tissue for the purpose of DNA testing. In the present case the Court is only called upon to decide whether the use made by the prosecution of the statements obtained from the applicant by the Inspectors amounted to an unjustifiable infringement of the right. This question must be examined by the Court in the light of all the circumstances of the case. In particular, it must be determined whether the applicant has been subject to compulsion to give evidence and whether the use made of the resulting testimony at his trial offended the basic principles of a fair procedure inherent in Article 6 § 1 of which the right not to incriminate oneself is a constituent element. -70. It has not been disputed by the Government that the applicant was subject to legal compulsion to give evidence to the Inspectors. He was obliged under sections 434 and 436 of the Companies Act 1985 (...) to answer the questions put to him by the Inspectors in the course of nine lengthy interviews of which seven were admissible as evidence at his trial. A refusal by the applicant to answer the questions put to him could have led to a finding of contempt of court and the imposition of a fine or committal to prison for up to two years (...) and it was no defence to such refusal that the questions were of an incriminating nature (...). (...) -71. (...) It follows that what is of the essence in this context is the use to which evidence obtained under compulsion is made in the course of the criminal trial. -72. In this regard, the Court observes (....). In sum, the evidence available to the Court supports the claim that the transcripts of the applicant's answers, whether directly self-incriminating or not, were used in the course of the proceedings in a manner which sought to incriminate the applicant. (...) -74. (...) (The Court) does not accept the Government's argument that the complexity of corporate fraud and the vital public interest in the investigation of such fraud and the punishment of those responsible could justify such a marked departure as that which occurred in the present case from one of the basic principles of a fair procedure. Like the Commission, it considers that the general requirements of fairness contained in Article 6, including the right not to incriminate oneself, apply to criminal proceedings in respect of all types of criminal offences without distinction from the most simple to the most complex. The public interest cannot be invoked to justify the use of answers compulsorily obtained in a non-judicial investigation to incriminate the accused during the trial proceedings." 7.6 Ik merk op dat het Hof kennelijk, gezien het boven (5.12) geciteerde recente arrest in de zaak Västberga, thans anders denkt dan hij ten tijde van Funke (zie 7.2 hierboven) en Saunders (r.o. 74) deed over de vraag of op bepaalde rechtsgebieden, zoals het belastingrecht, wellicht een bijzondere omgang met de regels van art. 6 EVRM gerechtvaardigd is in verband met de massaliteit van het administratieve proces en/of de afhankelijkheid van de overheid van de medewerking van haar burgers. Met name de overweging in Västberga dat rekening gehouden wordt met het feit dat de overheid afhankelijk is van belastinginkomsten, is een opmerkelijke wending ten opzichte van de ferme taal in r.o. 44 van Funke en r.o. 74 van Saunders. Ik zou menen dat de afhankelijkheid van de overheid van belastinginkomsten juist tot extra alertheid zou moeten nopen in plaats van tot het makkelijker omgaan met de eisen van art. 6 EVRM, nu dat gegeven de overheid juist extra partijdig maakt in strafachtige procedures over (vermeende) fiscale fraude of nalatigheid. 7.7 Uit Saunders kon opgemaakt worden dat u het bij het rechte eind had in de boven aangehaalde arresten met uw oordeel dat het zwijgrecht in geval van samenloop van administratieve meewerkplicht en strafvervolging niet zozeer een zwijgrecht is, als wel een bewijsuitsluitingsregel: voor administratieve doeleinden, zoals de juiste vaststelling van belastingschulden, moet de burger gewoon aan zijn wettelijke meewerkplichten voldoen, ook als hij reeds verdacht is en ook als hij nog niet verdacht is maar zich door die medewerking verdacht zal maken, maar de aldus onder meewerkplicht verkregen informatie, hoewel zonder meer bruikbaar (behoudens schending van beginselen van behoorlijk bestuur) voor administratieve doeleinden, moet wellicht uitgesloten worden van het gebruik als bewijs in een strafachtige procedure over dezelfde feiten. Dat leek een heldere regel. Net als de regel in Saunders dat bewijsmateriaal dat een bestaan leidt onafhankelijk van de wil van de verdachte (zoals bankafschriften), niet onder het zwijgrecht valt. (30) 7.8 Ook U ging van deze helderheid uit in uw arrest van 27 juni 2001, BNB 2002/27, met conclusie Wattel en noot Feteris. U overwoog: "-3.3. Middel II komt erop neer dat doordat de Inspecteur van belanghebbende heeft gevergd dat deze gegevens en inlichtingen zou verstrekken, en aan het niet verstrekken daarvan een voor belanghebbende nadelig gevolg is verbonden, tekort is gedaan aan de waarborgen welke belanghebbende kon ontlenen aan het EVRM en het IVBPR. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de door de Inspecteur met toepassing van artikel 47 AWR gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden van belang konden zijn voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. De weigering om door middel van verstrekking van de gevraagde gegevens, inlichtingen en bescheiden mee te werken aan het vaststellen van zijn belastingschuld kan belanghebbende niet rechtvaardigen met een beroep op evenbedoelde verdragen. Dit geldt, voorzover het die vaststelling betreft, ook voor het verweer tegen de consequenties die de artikelen 25, lid 6, en 29, lid 1, AWR verbinden aan het niet voldoen aan de ingevolge artikel 47 AWR geldende verplichting. -3.4. Voorzover het betreft de in de naheffingaanslag begrepen verhoging (boete) dient de vaststelling c.q. het kwijtscheldingsbesluit en de toetsing daarvan te voldoen aan de eisen die artikel 6, lid 1, EVRM stelt in geval van een `criminal charge'. Daartoe behoren de eerbiediging van het recht van de beschuldigde om te zwijgen en van diens recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren (vgl. het arrest van het Europese Hof voor de rechten van de mens (EHRM) van 17 december 1996, Saunders v. UK, BNB 1997/254; hierna: het arrest Saunders). Gelet op het arrest Saunders brengt het een en ander in een geval als het onderhavige, waarin een belastingplichtige aan het EVRM niet het recht kan ontlenen zich te onttrekken aan de verplichting gegevens, inlichtingen en bescheiden te verstrekken, mee dat een verklaring die de betrokkene heeft afgelegd ter voldoening aan die verplichting, niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete-oplegging. Dit betekent dat de verklaring die belanghebbende tegenover de Inspecteur heeft afgelegd over de aanschafprijs van het kantoormeubilair, door het Hof buiten beschouwing moest worden gelaten bij de beoordeling van de grondslag voor de boete-oplegging. Het ligt in de lijn van het voorgaande om met het in artikel 6, lid 1, EVRM begrepen recht voor de beschuldigde om te zwijgen en om zichzelf niet te behoeven incrimineren, tevens in die zin rekening te houden dat voorzover een belanghebbende, ofschoon hij tot het afleggen van een verklaring kon worden verplicht, heeft geweigerd te voldoen aan de verplichting een van hem gevorderde verklaring af te leggen, in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete aan die weigering als zodanig geen voor hem nadelig gevolg mag worden verbonden. Hieruit volgt dat het Hof aan zijn oordeel met betrekking tot de toepasselijkheid in het onderhavige geval van artikel 29, lid 1, AWR, neerkomende op een omkering en verzwaring van de bewijslast, voor wat betreft de boete-oplegging niet mocht doen bijdragen dat belanghebbende had geweigerd een verklaring te geven voor contante stortingen op zijn bankrekening. -3.5. Het hiervóór in 3.4 overwogene kan evenwel niet tot cassatie leiden. Gelet op het arrest Saunders, waarin door het EHRM onderscheid wordt gemaakt tussen (bewijs)materiaal dat wel en dat niet zijn bestaan dankt aan de wil van de beschuldigde, zou artikel 6, lid 1, EVRM niet eraan in de weg hebben gestaan dat ook in het kader van de beoordeling van de boete-oplegging rekening was gehouden met de door de Inspecteur ten behoeve van de vaststelling van de belastingschuld opgevraagde bescheiden, indien deze door belanghebbende zouden zijn verstrekt. Derhalve bestaat er geen reden aan de weigering van belanghebbende om die bescheiden - uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende het bestaan daarvan heeft ontkend - te verstrekken voor de boete-oplegging het gevolg te ontzeggen dat artikel 29, lid 1, AWR aan het niet naleven van de verplichtingen ingevolge artikel 47 AWR verbindt. Het Hof heeft bovendien - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan zijn administratieverplichting. Laatstbedoeld oordeel draagt zelfstandig 's Hofs oordeel dat artikel 29, lid 1, AWR in dit geval van toepassing is. Indien aan een belastingplichtige, zonder dat daarbij voorbij wordt gezien aan de rechten die deze aan het EVRM of het IVBPR kan ontlenen, de gedraging kan worden verweten die tot de toepasselijkheid van artikel 29, lid 1, AWR leidt, kan de door laatstbedoelde bepaling bewerkstelligde omkering en verzwaring van de bewijslast als zodanig niet worden beschouwd als strijdig met het EVRM of het IVBPR. Middel II faalt mitsdien eveneens." 7.9 Ook de Zwitserse rechter dacht een heldere regel aan Saunders te kunnen ontlenen. Hij werd echter terecht gewezen door het arrest van het EHRM van 3 mei 2001 (J.B. v. Switzerland), BNB 2002/26, met noot Feteris, dat weer afdeed aan de verhoopte helderheid. De zaak ging over een verdenking van onjuiste aangiften jegens J.B., in het kader waarvan van hem acht maal bescheiden werden gevorderd die moesten uitwijzen hoe hij aan zijn vermogen was gekomen. Het gevraagde materiaal kon zowel voor belastingheffing als voor bestraffing worden gebruikt. De procedure was niet eenduidig administratief of bestraffend van aard. Beide sporen konden gevolgd worden. J.B. bleef weigeren en werd daarvoor vier maal beboet (en kwam daarmee in een situatie die lijkt op die van Funke, die met boete en dwangsom achterna gezeten werd om mee te werken aan de verkrijging van belastend materiaal). Het Hof overwoog (curs. PJW): "-47. (...) the Court observes that the proceedings served the various purposes of establishing the taxes due by the applicant and, if the conditions herefor were met, of imposing a supplementary tax and a fine for tax evasion on him. Nevertheless, the proceedings were not expressly classified as constituting either supplementary tax proceedings or tax evasion proceedings. -48. The Court furthermore considers, and this was not in dispute between the parties, that from the beginning and throughout the proceedings the tax authorities could have imposed a fine on the applicant on account of the criminal offence of tax evasion. According to the settlement reached on 28 November 1996 the applicant did indeed incur such a fine amounting to CHF 21,625.95. (...) -63. The Court recalls at the outset that in proceedings originating in an individual application it has to confine itself, as far as possible, to an examination of the concrete case before it (...). Accordingly, what is at stake in the present case is not the fairness of the proceedings as such which were instituted against the applicant. Rather, the Court is called upon to examine whether or not the imposition of a fine on the applicant for having failed to provide certain information complied with the requirements under the Convention. It follows from this that the Court is not deciding in the present case the issue whether a State can oblige a taxpayer to give information for the sole purpose of securing a correct tax assessment. (...) -65. (...) when on 11 December 1987 the X. District Office instituted tax evasion proceedings against the applicant, he was requested to submit all documents concerning the companies in which he had invested money. When the applicant failed to do so, he was requested on three further occasions to declare the source of his income. The applicant not having reacted to these requests, a disciplinary fine of CHF 1,000 was imposed on him on 28 February 1989. After four additional admonitions, a second disciplinary fine of CHF 2,000 was imposed on the applicant. The latter fine he eventually contested unsuccessfully before the Federal Court. Subsequently, he received two further disciplinary fines. -66. Thus, it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income in view of the assessment of his taxes. Indeed, according to the Federal Court's judgment of 7 July 1995, it was in particular important for the authorities to know whether or not the applicant had obtained any income which had not been taxed. While it is not for the Court to speculate what the nature of such information would have been, the applicant could not exclude that any additional income which transpired from these documents from untaxed sources could have constituted the offence of tax evasion. -67. (...) the applicant and the authorities reached an agreement on 28 November 1996 which closed various tax and criminal tax proceedings, including proceedings concerning disciplinary fines. (...). -68. The Court notes that in its judgment of 7 July 1995 the Federal Court referred to various obligations in criminal law obliging a person to act in a particular way in order to be able to obtain his conviction, for instance by means of a tachograph installed in lorries, or by being obliged to submit to a blood or a urine test. In the Court's opinion, however, the present case differs from such material which, as the Court found in the Saunders case, had an existence independent of the(31) person concerned and was not, therefore, obtained by means of coercion and in defiance of the will of that person (...). -69. The Government have further submitted that the applicant had not been obliged to incriminate himself since the authorities were in fact already aware of the information concerned and he had admitted the amounts concerned. The Court remains unconvinced by this argument in view of the persistence with which the domestic tax authorities attempted to achieve their aim. Thus, between 1987 and 1990 the authorities found it necessary to request the applicant on eight separate occasions to submit the information concerned and, when he refused to do so, they successively imposed altogether four disciplinary fines on him. -70. (...), the Government have submitted that a separation of proceedings - the regular tax proceedings, on the one hand, and the criminal tax evasion proceedings, on the other - would be impractical. However, the Court recalls that its task is to determine whether the Contracting States have achieved the result called for by the Convention, but not to indicate which means a State should utilise in order to perform its obligations under the Convention (...). -71. As a result, and against the above background, the Court considers that there has been a violation of the right under Article 6 § 1 of the Convention not to incriminate oneself." 7.9 Ik leid hieruit allereerst af dat documenten bij nader inzien toch niet onder de Saunders-regel vallen. In § 68 overweegt het Hof immers dat het bij de documenten die van J.B. gevorderd werden om bewijs gaat dat verschilt van het in Saunders bedoelde bewijs dat een bestaan heeft onafhankelijk van de wil van de verdachte, zoals tachograafgegevens, bloed- en urinetesten en dergelijke. Het Hof heldert niet op hoe dit zich verhoudt tot de desniettemin in Saunders expliciet als losstaand van mens rea bestempelde "documents, acquired pursuant to a warrant." Kennelijk mag de overheid de verdachte niet met sancties dwingen mogelijk belastende documenten aan die overheid te verstrekken, zelfs niet als die documenten tevens of voornamelijk gevraagd worden met het oog op niet-strafrechtelijke doeleinden zoals belastingheffing. Het EHRM acht het immers voldoende voor een niet-meewerkrecht (althans vrijwaring van sancties) van J.B. dat "hij niet kon uitsluiten dat niet-aangegeven inkomen blijkende uit deze documenten het strafbare feit van belastingontduiking zou opleveren" (zie r.o. 66; vertaling en curs. PJW). 7.10 Ik kan Saunders en J.B. v. Switzerland slechts met elkaar rijmen als de term "documents, acquired pursuant to a warrant" in Saunders wordt uitgelegd als: bescheiden die (bij een doorzoeking of inbeslagneming) zonder medewerking van de verdachte verkregen worden. Kennelijk neemt het Hof in zijn jurisprudentie stelling tegen twee verschijnselen: (i) de bestraffing van weigering van actieve medewerking aan vergaring van incriminerend bewijsmateriaal door een reeds verdachte (zulks blijkt uit Funke en J.B.) en (ii) incriminerend gebruik van bewijsmateriaal dat voor niet-strafrechtelijke doeleinden vergaard is onder een antwoordplicht toen de belanghebbende nog niet "charged" was (zulks blijkt uit Saunders). 7.11 Mijn conclusie daaruit is dat de fiscus van een reeds verdachte belastingplichtige wel actieve verstrekking van informatie mag vorderen, ook als niet uitgesloten is dat die gegevens tevens voor vervolgingsdoeleinden gebruikt zullen worden, maar dat weigering in die omstandigheden niet bestraft mag worden met (zoals in J.B. en Funke) "disciplinary fines" of dwangsommen, omdat zo'n bestraffing een ontoelaatbare "method of coercion or oppression" is, "in defiance of the will of the accused." Bestraffing van niet-medewerking is kennelijk slechts mogelijk als aan de verdachte/belastingplichtige de zekerheid wordt gegeven dat zijn actieve medewerking die via sanctie(dreiging) afgedwongen wordt, niet voor bestraffingsdoeleinden gebruikt zal worden. De vraag rijst daardoor of de Nederlandse omkering van de bewijslast als sanctie op weigering toelaatbaar is in gevallen waarin de belastingplichtige van wie medewerking gevorderd wordt, reeds tevens verdachte is. Uit r.o. 70 van J.B. v. Switzerland blijkt dat het Hof geen boodschap heeft aan het bureaucratische bezwaar van de Zwitserse regering dat alsdan de informatiegaring voor de belastingheffing en de bewijsvergaring in de straf(achtige) procedure gescheiden moeten worden. 7.12 Nu uit Saunders blijkt dat kennelijk wél gebruik gemaakt mag worden van "documents, acquired pursuant to a warrant" bij een reeds verdachte, is deze rechtspraak een aanmoediging voor de Staten van de Raad van Europa om, indien van reeds verdachte burgers gegevens worden gevraagd voor administratieve doeleinden, het doorzoekingsverlof alvast bij de hand te hebben. Hoewel een dwangsom, bestuurlijke boete of strafvervolging(sdreiging) als sanctie op weigering ontoelaatbaar is omdat die de verdachte dwingt tot actieve medewerking aan zelfbeschuldiging, is kennelijk wél toegestaan een doorzoeking of inbeslagneming om de gegevens te verkrijgen, als de verdachte maar niet actief hoeft mee te werken maar slechts moet dulden (lijdzaam moet toezien hoe zijn bedoening binnenstebuiten gekeerd wordt). Deze rechtspraak dwingt de overheden om zichzelf te gaan helpen, dat wil zeggen om eerder over te stappen op strafvorderlijke dwangmiddelen buiten de medewerking van de burger om. Ik weet niet of de positie van de verdachte belastingplichtige hiermee gediend is vanuit een oogpunt van de belangen die art. 6 EVRM beoogt te beschermen. De vraag rijst ook of nog van "niet tegen de wil van de verdachte" gesproken kan worden als de verdachte weliswaar bij niet-medewerking niet bestraft mag worden met boeten of dwangsommen, maar wel met huiszoeking. Als een verdachte meewerkt om huiszoeking te voorkomen, is dan géén sprake van "coercion" of "oppression," althans niet van "defiance of the will of the accused"? 7.13 Mijn conclusie uit de Straatsburgse rechtspraak is dat meewerkplichten met sanctiebedreigingen ingeval van een reeds verdachte burger slechts op twee manieren te verenigen zijn met "the right not to incriminate onself" ex art. 6 EVRM: (i) vanaf het moment van redelijke verdenking (in de zin van art. 27 Sv.) van een fiscaal delict, resp. (bij bestuurlijke beboeting) vanaf het moment van "charge" in de zin van art. 6 EVRM (welk moment in beginsel later ligt dan dat van de redelijke verdenking(32)), stapt de overheid geheel over op het strafvorderlijke scenario, althans zij ziet vanaf dat moment af van het dwingen tot actieve medewerking van de verdachte/belastingplichtige aan de vergaring van mogelijk bezwarend materiaal (dat wil niet zeggen dat de verdachte niets gevraagd mag worden, maar alleen dat niet-medewerking niet bestraft mag worden); (ii) scheiding van informatiestromen: de overheid kan ook na het moment van de redelijke verdenking/"charge" doorgaan op de bestuursrechtelijke weg, inclusief informatievorderingen met sanctiedreiging, maar zal dan, ingeval van een beroep op het zwijgrecht, aan de verdachte/belastingplichtige moeten toezeggen dat het materiaal dat door middel van de af te dwingen medewerking boven water komt, niet het strafvorderingscircuit in zal stromen. Na een dergelijke rechtens afdwingbare toezegging kan de verdachte/belastingplichtige zich niet meer rechtens relevant op een zwijgrecht beroepen ter zake van de voor de belastingheffing gevraagde informatie, die immers niet voor incriminerende doeleinden gebruikt zal worden. Als na zo'n toezegging nog steeds medewerking geweigerd wordt, kan zulks zonder bezwaar met de gewone sancties bestraft worden, nu immers van "coercion" of "oppression" voor bestraffingsdoeleinden geen sprake is. Ik leid dit laatste met name af uit de door mij gecursiveerde passage in r.o. 63 van J.B.v. Switzerland. 7.14 De President van het Hof Amsterdam heeft al eens een oplossing gekozen die in de richting gaat van de hierboven onder (ii) geschetste oplossing. Het ging om een belastingplichtige die vreesde dat de van hem voor de heffing van belasting gevorderde gegevens doorgegeven zouden worden aan het OM ten behoeve van strafvervolging. Hij eiste (subsidiair) een verbod op doorgifte. De President overwoog als volgt:(33) "5.1. Verzoeker (...) heeft, samengevat, primair aangevoerd dat aan de inspecteur een verbod moet worden opgelegd zich bij het uitoefenen van zijn bevoegdheid tot het verzoeken om inlichtingen zodanig op te stellen dat verzoeker zich zelf incrimineert bij de nakoming van zijn verplichting om aan dat verzoek gehoor te geven. Subsidiair houdt het verzoek in het opleggen van een verbod aan de inspecteur om de inlichtingen die verzoeker op verzoek van de inspecteur verstrekt in het kader van de belastingheffing aan te wenden voor, of aan derden te verstrekken ten behoeve van, strafvorderlijk optreden jegens verzoeker. Meer subsidiair houdt het verzoek tot een voorlopige voorziening in dat het Hof zodanige maatregelen treft dat verzoeker aan zijn uit de belastingwet voortvloeiende verplichtingen kan voldoen zonder zichzelf daardoor bloot te stellen aan strafvervolging. (...) 6.1. Verzoeker heeft jarenlang niet of nauwelijks aangifte gedaan en de stellingen van verzoeker zijn nogal ongewoon. De President acht het instellen van een nauwkeurig onderzoek vanwege de inspecteur daarom geboden. 6.2. De inspecteur heeft uitdrukkelijk ontkend dat het verzoek om de gegevens en inlichtingen te verstrekken wordt gedaan in het kader van een strafrechtelijk onderzoek. De President heeft onvoldoende redenen om daaraan te twijfelen. 6.3. Verzoeker heeft tegenover de politie verklaard dat geen sprake is van geld met een criminele oorsprong en verzoeker is daarop niet teruggekomen, zodat niet valt in te zien waarom verstrekking van de verzochte gegevens en inlichtingen achterwege zou moeten blijven. Het is de taak van de inspecteur om vervolgens een onderzoek te doen instellen naar de juistheid van de verstrekte inlichtingen en gegevens en de consequenties daarvan. De President is daartoe onvoldoende geëquipeerd zodat een beoordeling van de te verstrekken inlichtingen en gegevens en eventueel een onderzoek vanwege de rechter een uitzondering moet blijven. Voor zo'n uitzondering ziet de President in dit geval onvoldoende aanleiding. 6.4. De vraag of al dan niet het Openbaar Ministerie of de politie moet worden ingelicht omtrent de bevindingen kan pas na verstrekking van de gegevens en inlichtingen, en eventueel het onderzoek, worden beantwoord. Daarbij zal zo nodig een afweging van belangen moeten plaatsvinden. 6.5. De President acht het geboden dat de inspecteur te zijner tijd verzoeker op de hoogte stelt van een eventueel voornemen de justitiële autoriteiten in te lichten zodat verzoeker in dat stadium al dan niet in rechte oppositie kan voeren. Aannemende dat de inspecteur deze voorwaarde ook zonder dwangsom zal respecteren (...)." Deze (tussen)oplossing houdt in dat de meewerkplicht blijft bestaan, ook zonder toezegging dat de onder dwang verkregen gegevens niet voor bestraffing gebruikt zullen worden, maar dat de fiscus een eventueel voornemen om de gegevens voor bestraffing te gaan (doen) gebruiken, aan de belanghebbende meegedeeld moet worden alvorens het uitgevoerd wordt, opdat de belanghebbende de gelegenheid heeft een rechterlijk verbod te halen. 7.15 De feiten in onze zaak (met name de doorzoeking thuis na de opening van een g.v.o.) laten moeilijk een andere conclusie toe dan dat de belanghebbende, toen van hem eind 1998 door de Inspecteur de litigieuze gegevens gevorderd werden, reeds als "charged" kon gelden in de zin van art. 6 EVRM (en dus zeker als "verdachte" in de zin van art. 27 Sv.), en dat hij er ernstig rekening mee moest houden dat hij, als hij mee zou werken, bewijs van een strafbaar feit tegen zichzelf zou verschaffen dat tegen hem gebruikt zou worden in het strafproces. Gezien (r.o. 66 en 68 van) het arrest J.B. v. Switzerland, rijst alsdan de vraag of de verzwaring van de bewijslast nog toegepast kan worden als sanctie op belanghebbende's weigering om de bankafschriften, de vermogensvergelijking, de transactie-overzichten en het rekeningenoverzicht te verstrekken. Ik meen dat het antwoord op die vraag bevestigend luidt. 7.16 In de eerste plaats meen ik dat de verzwaring van de bewijslast in het Nederlandse belastingprocesrecht niet gelijk gesteld kan worden met de geldboeten en dwangsommen die in J.B. v. Switzerland en Funke aan de orde waren. Die boeten en dwangsommen houden geen enkel verband met de hoogte van de vermoede inkomsten en zijn puur medewerking-afdwingend bedoeld. Zij kunnen, zoals het Hof kennelijk in J.B. v. Switzerland ook meende, tot willekeurige en disproportionele hoogten oplopen, althans tot bedragen die niets te maken hebben met de niet-betaalde belasting. De Nederlandse omkering van de bewijslast is mijns inziens in het geheel geen straf voor zover zij een verschuiving van de bewijslast inhoudt; die verschuiving (in de richting van de belanghebbende) vloeit immers al voort uit de redelijke verdeling van de bewijslast, al kan getwist worden over de vraag of het object van de verschuiving (alle geschilpunten, niet slechts die ter zake waarvan informatie geweigerd is) niet wat ruim is. Voor zover het om de verzwaring van de bewijslast gaat (doen "blijken" in plaats van aannemelijk maken), is de omkering mijns inziens een niet-onredelijke reactie op informatieweigering, mits de schatting waarvan de onjuistheid moet blijken, als proportioneel (belastingschuldbenaderend) en niet-bestraffend kan gelden in het licht van de wél voorhanden gegevens. De omkering van de bewijslast ondersteunt een redelijke schatting van de belastingschuld, welke schuld nu eenmaal vastgesteld moet worden, en is niet uitsluitend gericht op dwang, los van enige schatting van de werkelijke belastingschuld. Ik leid daarom uit J.B. v Switzerland niet af dat de omkering van de bewijslast in casu ontoelaatbaar zou zijn, te meer niet gezien (i) de strekking van de aangehaalde arresten Passet en Västberga, en (ii) het feit dat het Hof in J.B. v. Switzerland kennelijk betekenis hechtte aan de omstandigheid dat de autoriteiten maar door bleven gaan met het cumuleren van boeten voor dezelfde weigering. Van een dergelijke situatie is in casu geen sprake. 7.17 In de tweede plaats lijken mij de vastgestelde feiten geen andere conclusie toe te laten dan dat de belanghebbende ook de vereiste aangiften niet heeft gedaan, zodat de bewijslast reeds omgekeerd is op grond van onvolledige gegevensverstrekking op een tijdstip waarop van een "charge" nog geen sprake was. 7.18 In de derde plaats heeft de Inspecteur weliswaar geen toezegging gedaan dat gevorderde gegevens niet voor de strafvervolging gebruikt zouden worden, maar wilde hij aanvankelijk wel afzien van het voortzetten van de fiscale procedure tot na afloop van de strafrechtelijke, waarin de belanghebbende van zijn rechten als verdachte gebruik kon maken, zodat zijn zwijgrecht ook fiscaal gerespecteerd zou worden. Het is juist de belanghebbende zelf geweest die, door beroep in te stellen tegen een vermeende weigering van uitspraak op bezwaar, de overheid via de rechter gedwongen heeft om voortgang te maken met de fiscale procedure, en de Inspecteur aldus gedwongen heeft om uitspraak te doen, zonder overigens de daarvoor vereiste informatie te verschaffen, zodat het de belanghebbende zelf is geweest die de Inspecteur gedwongen heeft om informatie te vorderen en bij gebreke van antwoord, te schatten. De belanghebbende heeft zichzelf hier wellicht in de voet geschoten, al dan niet doordat hij ten onrechte meende dat het genoemde arrest BNB 1988/160 hem vrijwaring van rechtstreekse informatievorderingen zou bieden als hij onmiddellijk beroep op de rechter instelde tegen het voornemen van de Inspecteur om voorlopig geen uitspraak te doen. Dit neemt niet weg dat indien de belanghebbende de informatie wél verstrekt zou hebben, deze informatie, vanwege de meewerkdwang uitgaande van de verzwaring van de bewijslast, wellicht niet bruikbaar zou zijn geweest als bewijsmateriaal in het strafproces. 7.19 Ik meen daarom dat ook het vierde middel faalt. 8 Conclusie Ik geef U in overweging het beroep in beide zaken ongegrond te verklaren. De Procureur-generaal bij De Hoge Raad der Nederlanden (a.-g.) 1 De conclusie van repliek is gedateerd 24 juli 2002, de begeleidende brief bij de meegezonden stukken is gedateerd 23 juli 2002. Blijkens de brief van de griffie van de Hoge Raad zijn de stukken als behorende bij de conclusie van repliek aangemerkt en doorgezonden naar de andere partij. 2 Het Hof spreekt van "verlof tot huiszoeking", de Rechtbank over "openen van een gerechtelijk vooronderzoek". 3 Zie de vorige voetnoot. 4 Bijlage 6 bij belanghebbende's conclusie van repliek. 5 Aldus blijkt uit het vonnis; bijlage 6 bij de conclusie van repliek. 6 Economische Controledienst, thans samengevoegd met de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst FIOD tot FIOD-ECD. 7 In HR 9 september 1992, BNB 1992/367, komt een gelijkluidende overweging voor. 8 Jegens derden blijft de vorderingsbevoegdheid ook na instelling van beroep bestaan: HR 23 september 1992, BNB 1992/387. 9 Zie over het compromisaanbodbeleid van de fiscus in die zaken M. Bouallouch: Rechtsbescherming versus efficiency; over de rechtskracht van de fiscale vaststellingsovereenkomst in de KBL-affaire; WFR 2003/6511, blz. 18. 10 Niet echter in een fiscale strafzaak. Zie art. 74 AWR. 11 EHRM 12 juli 2001 (Ferrazzini v. Italy), V-N 2001/44.5. 12 Met dit laatste argument ben ik overigens geenszins gelukkig; ik begrijp de reden niet waarom art. 6 EVRM niet van toepassing zou zijn op belastingprocedures, met name niet als het wel van toepassing is op civielrechtelijke terugvordering van onverschuldigd betaalde belasting, behalve als die reden de werkbelasting van het EHRM is. 13 In de zaak met 37 466:r.o. 5.9. 14 U zie bijvoorbeeld r.o. 5.7 in de uitspraak van Hof Amsterdam 23 juni 1999, nr. 98/2918, V-N 1999/46.5. 15 Zie onder meer HR 8 januari 1986, BNB 1986/128, na conclusie Van Soest en met noot Hoogendoorn, en HR 28 mei 1986, BNB 1986/238, met noot Scheltens. 16 Zie R.J. Koopman: Bewijslast in belastingzaken, Kluwer, 1996, blz. 92. 17 Uit de vraag van de Inspecteur blijkt dat het hem niet uitsluitend om transacties met/via A BV gaat. Volgens de belanghebbende is de uit de vraag sprekende suggestie dat er nog andere transacties en effectenrekeningen zijn, speculatief en ligt de vraag daarom in zoverre buiten het kader van art. 47 AWR. Dat lijkt mij een onjuist standpunt. Een speculatieve vraag zoals "Heeft u nog andere transacties dan ... verricht en houdt u nog andere effectenrekeningen aan dan ...; zo ja, welke?" lijkt mij geenszins buiten het kader van art. 47 AWR te vallen. 18 Met die 'andere weg' doelt de belanghebbende blijkbaar op de (volgens hem overigens wegens dezelfde onzorgvuldigheden onrechtmatige) huiszoeking op het bedrijfsadres van A BV. 19 Vgl. onderdeel f, punt 2, van de conclusie van Van Soest bij BNB 1986/128. 20 Zie ook Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, 1999, H. VIII, § 4.3.4. (vindplaatsen in noten 101 en 102). 21 Zie onder meer Hof Leeuwarden 11 maart 1994, V-N 1995, blz. 1166. 22 In het Nederlands samengevat in NJB 2002, blz. 1755. 23 EHRM 7 oktober 1988, FED 1990/420 met noot Feteris. 24 Zie onder meer HR 29 december 1954, BNB 1955/51; HR 22 februari 1989, BNB 1989/145; HR 29 september 1993, BNB 1993/330, na conclusie Van Soest. 25 Vgl. in algemene zin: Feteris, Formeel belastingrecht, blz. 218 en de aldaar in noot 24 aangehaalde wetsgeschiedenis en jurisprudentie. 26 De belanghebbende gaat ervan uit dat de anonieme tipgever D is en gebruikt in de van hem afkomstige stukken steeds die naam. De Inspecteur heeft dat bevestigd noch ontkend, al rijst uit het dossier het beeld op dat het moeilijk anders kan. Het Hof heeft het over één tipgever. Kennelijk bestaat eenstemmigheid over wat de tipgever verklaard heeft, alsmede impliciet over diens identiteit, maar alles behalve eenstemmigheid over de vraag welke waarde aan diens beschuldigingen moet worden toegekend. 27 Zie onder meer EHRM 14 februari 2002 (Visser), NJ 2002, 378 en HR 4 juni 2002, NJ 2002, 416, met conclusie Machielse. 28 Zie zaak nr 37 465; stuk nr 8 van het Hofdossier. 29 Art. III Invoeringswet bestuurlijke boeten TK 97/98, 24 800, Stb. 97, 737. 30 Zie echter R.J. Koopman: Het zwijgrecht na J.B.; WFR 2002/6497, blz, 1350, die in Saunders deze helderheid niet zo ziet. 31 Hier zijn de woorden "will of the" weggevallen. Zie het Saunders-arrest en de Franse tekst van het J.B.-arrest. 32 Zie EHRM 10 december 1987 (Foti), Series A, nr 56: "... the official notification (...) of an allegation (...) or (...) other measures which carry the implication of (...) an allegation and which (...) substantially affect the situation of the suspect." U omschrijft dit voor Nederlandse beboetingsdoeleinden als een handeling van de fiscus jegens de belastingplichtige waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat de Inspecteur hem een boete zal opleggen (HR 23 juni 1993, BNB 1993/271, met noot Wattel). 33 Hof Amsterdam 10 augustus 2001, V-N 2001/56.6.

Uitspraak

Nr. 37.465 27 februari 2004 AB gewezen op het beroep in cassatie van X, wonende te Z, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 30 mei 2001, nr. P 98/5430, betreffende na te melden aanslag in de vermogensbelasting. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de vermogensbelasting opgelegd naar een vermogen van ƒ 5.834.000, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft een conclusie van dupliek ingediend. De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 30 januari 2003 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd. 3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Bij de door belanghebbende bestreden aanslag, waarvan het aanslagbiljet is gedagtekend 31 december 1997, heeft de Inspecteur ten opzichte van het door belanghebbende aangegeven vermogen een correctie toegepast van ƒ 5.000.000 op de grond dat hem uit "strafrechtelijk onderzoek inzake vermeende beursfraude" gebleken was dat de aangifte inkomstenbelasting 1994 / vermogensbelasting 1995 niet juist was opgesteld. 3.1.2. Nadat belanghebbende bezwaar had gemaakt, heeft de Inspecteur (na een abusievelijk verzonden bericht van andere strekking) op 2 april 1998 bericht dat het bezwaarschrift na het afronden van het strafrechtelijke onderzoek in behandeling zou worden genomen. Belanghebbende heeft daarop beroep ingesteld tegen de weigering van de Inspecteur om uitspraak op zijn bezwaar te doen. De Inspecteur heeft uitstel gevraagd van de behandeling van het beroep teneinde uitspraak op het bezwaar te kunnen doen. Bij brief van 8 oktober 1998 heeft het Hof dat uitstel verleend tot 15 december 1998 en de Inspecteur daarbij te verstaan gegeven dat hij vóór die datum uitspraak diende te doen. 3.1.3. Bij brief van 28 oktober 1998 heeft de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende vragen gesteld naar aanleiding van het bezwaarschrift; onder meer vroeg hij bepaalde bescheiden te verstrekken betreffende een bankrekening in Zwitserland. Op die vragen heeft de gemachtigde aanvankelijk niet gereageerd en vervolgens geantwoord, zakelijk weergegeven, dat belanghebbende een zwijgrecht had en niet gehouden was om belastende bescheiden te verstrekken nu tegen hem een strafrechtelijk onderzoek gaande was. 3.1.4. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag op grond van artikel 25, lid 6, in verbinding met artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gehandhaafd. Daarbij heeft de Inspecteur onder meer overwogen dat bepaalde gegevens erop wijzen dat belanghebbende een Zwitserse bankrekening had waarop vermogensbestanddelen voorkomen die niet in zijn aangifte zijn opgenomen, en dat belanghebbende heeft geweigerd inlichtingen te verstrekken en vragen te beantwoorden. 3.2.1. Middel I bestrijdt de verwerping door het Hof van de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur gebruik maakt van onrechtmatig verkregen bewijs. Bedoeld bewijs is een op 26 februari 1992 gedateerde machtiging van belanghebbende aan zijn echtgenote inzake een rekening van belanghebbende bij een Zwitserse bank. Die machtiging is aangetroffen bij een huiszoeking in zijn woning. Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat de officier van justitie bij het vorderen van het gerechtelijk vooronderzoek in het kader waarvan de huiszoeking heeft plaatsgevonden, de rechter-commissaris heeft misleid door hem niet op de hoogte te stellen van twee onderzoeken, die in 1995 en 1996 zijn verricht door het controlebureau van de Amsterdamse Effectenbeurs AEX. Het Hof heeft die stelling verworpen op de grond dat de enkele omstandigheid dat de rechter-commissaris niet is bekendgemaakt met de resultaten van deze twee onderzoeken, niet voldoende is voor het oordeel dat de rechter misleid werd toen het Openbaar Ministerie in oktober 1997 aan hem verlof tot huiszoeking verzocht. Naar het oordeel van het Hof is niet zonder meer aannemelijk dat na kennisname van het resultaat van deze onderzoeken het verlof tot huiszoeking achterwege zou zijn gebleven. 3.2.2. Volgens het middel miskent het Hof met deze overweging dat niet beslissend is of de rechter is misleid. De officier van justitie heeft bij de voorlichting aan de rechter-commissaris onzorgvuldig gehandeld door hem "essentiële en disconfirmerende" informatie te onthouden. Die omstandigheid brengt mee dat de handelwijze van het Openbaar Ministerie zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid kan worden verwacht, dat het gebruik van daardoor verkregen bewijsmiddelen ontoelaatbaar moet worden geacht, aldus het middel. 3.2.3. Het middel gaat terecht ervan uit dat te dezen beslissend is of het niet-verstrekken van de hier bedoelde informatie aan de rechter-commissaris zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat de bij de huiszoeking aangetroffen machtiging in de belastingprocedure niet als bewijs mag worden gebruikt. In het oordeel van het Hof dat de rechter-commissaris niet is misleid en dat niet zonder meer aannemelijk is dat de huiszoeking bij het verstrekken van die informatie achterwege zou zijn gebleven, ligt evenwel besloten dat het niet-verstrekken van die informatie naar dat criterium niet tot bewijsuitsluiting leidt. Voorzover het middel bedoelt te betogen dat het Hof de handelwijze van het Openbaar Ministerie niet aan dit criterium heeft getoetst, mist het derhalve feitelijke grondslag. 3.2.4. Ook voor het overige kan het middel niet tot cassatie leiden. Bedoeld oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. Aan dit een en ander doet niet af dat inmiddels de Rechtbank te Amsterdam in de strafzaak tegen belanghebbende de handelwijze van het Openbaar Ministerie als "zeer onzorgvuldig" heeft gekwalificeerd, reeds omdat de belastingrechter zelfstandig dient te beoordelen welke gevolgen in de belastingprocedure dienen te worden verbonden aan eventuele onzorgvuldigheden bij de verkrijging van bewijs in een strafrechtelijk onderzoek. Overigens heeft de Rechtbank in de strafzaak uitdrukkelijk in het midden gelaten of het verstrekken van de in het middel bedoelde onderzoeksrapporten tot een andere beslissing op de vordering tot openen van een gerechtelijk vooronderzoek zou hebben geleid en geoordeeld dat "niet aannemelijk [is] geworden dat er sprake is geweest van opzettelijke benadeling van de verdachte". 3.3.1. Middel IV bestrijdt het oordeel van het Hof in 5.5 van zijn uitspraak dat artikel 6 van het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en de jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) belanghebbende niet bevrijden van zijn verplichting om de door de Inspecteur gevraagde afschriften van de Zwitserse bankrekening, die immers bestaan buiten de wil van belanghebbende om, en waarvan aannemelijk is dat hij daarover de beschikking heeft, ter inzage te verstrekken aan de Inspecteur in verband met de heffing van de inkomsten- en vermogensbelasting te zijnen aanzien. 3.3.2. In de eerste plaats heeft het Hof volgens het middel miskend dat belanghebbende - nu eenmaal een strafvervolging tegen hem was ingesteld - niet gehouden was bij te dragen aan de beschuldiging tegen hem door gedwongen verstrekking van belastende bescheiden, ongeacht of deze buiten zijn wil bestonden. In de tweede plaats heeft het Hof, door gewicht te hechten aan de omstandigheid dat de Inspecteur heeft verklaard dat de vragen uitsluitend zijn gesteld in het belang van de belastingheffing, en het kader van artikel 47 AWR niet te buiten gingen, volgens het middel miskend dat het zwijgrecht van belanghebbende betrekking heeft op elke vraag die kan leiden tot vervolgvragen gericht op zelfbeschuldiging. 3.3.3. Voorzover het middel uitgaat van de veronderstelling dat het Hof blijkens de bestreden overweging van oordeel is dat in deze zaak sprake is van een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM, berust het op een onjuiste lezing van de uitspraak. Dat het Hof het verweer van belanghebbende met de in 3.3.1 hiervoor samengevatte motivering heeft verworpen, impliceert geenszins dat het de vooronderstelling van dat verweer onderschrijft. Voor het overige wordt het volgende overwogen. 3.3.4. De omstandigheid dat ten tijde van de vragen van de Inspecteur een strafvervolging tegen belanghebbende was ingesteld, onthief hem niet van de in artikel 47 AWR neergelegde, voor een ieder geldende verplichtingen tot informatieverstrekking ten behoeve van de belastingheffing te zijnen aanzien. De vraag of, en zo ja in hoeverre, van aldus verkregen gegevens gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een verhoging of boete, is in de onderhavige belastingprocedure niet aan de orde. Die vraag komt pas aan de orde bij "the determination of a criminal charge" in de zin van artikel 6 EVRM tegen de betrokkene. Indien belanghebbende de gevraagde informatie had verstrekt, zou die vraag in de aanhangige strafzaak beantwoord hebben moeten worden. In de onderhavige belastingprocedure is geen sprake noch sprake geweest van een strafsanctie in deze zin - onder de toepasselijke wetgeving kon geen boete worden opgelegd -, terwijl de uit artikel 29 (oud) in verbinding met artikel 47 AWR voortvloeiende omkering en verzwaring van de bewijslast geen strafsanctie vormen, maar een dwangmiddel van administratiefrechtelijke aard dat is gericht op het bevorderen van juiste en volledige aangiften (vgl. Hoge Raad 8 juli 1998, nr. 32417, BNB 1998/326) of, in een geval als het onderhavige, op het bevorderen van medewerking van de belastingplichtige bij het onderzoek door de inspecteur naar de feiten die van belang zijn voor een juiste belastingheffing te zijnen aanzien. 3.3.5. Aan hetgeen hiervoor is overwogen, doet niet af dat het EHRM in zijn arrest van 3 mei 2001, J.B. tegen Zwitserland, BNB 2002/26, heeft geoordeeld dat in die zaak het uit artikel 6 EVRM voortvloeiende recht zichzelf niet te behoeven incrimineren was geschonden doordat "it appears that the authorities were attempting to compel the applicant to submit documents which would have provided information as to his income in view of the assessment of his taxes", terwijl J.B. "could not exclude that any additional income which transpired from these documents from untaxed sources could have constituted the offence of tax evasion" (§ 66). In die zaak ging het immers - anders dan in de onderhavige -(mede) om "the determination of a criminal charge" tegen de betrokkene: volgens het Hof was sprake van een procedure die "served the various purposes of establishing the taxes due by the applicant and, if the conditions herefor were met, of imposing a supplementary tax and a fine for tax evasion on him" (§ 47) en was niet de vraag aan de orde of een staat een belastingplichtige kan verplichten informatie te geven met het enkele doel een juiste belastingheffing te verzekeren (§ 63 slot). Mede gelet op de in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 5.12 vermelde rechtspraak over die bevoegdheid van de staten, wettigen deze overwegingen niet de gevolgtrekking dat de algemene verplichting van belastingplichtigen tot het verstrekken van informatie alleen geldt als aan de betrokkene tevoren de garantie wordt gegeven dat die informatie niet zal worden gebruikt als bewijsmiddel in een strafvervolging tegen hem. Met het opleggen van die verplichting wordt immers geen afbreuk gedaan aan de rechten die de belastingplichtige tegen wie een strafvervolging is of (mogelijk) zal worden ingesteld, aan het EVRM kan ontlenen, met name niet aan het recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren. Met het voldoen aan die verplichting wordt geen afstand gedaan van een beroep op dat recht tegenover de rechter die bevoegd is ter zake van de "criminal charge", indien informatie, verstrekt ter voldoening aan die verplichting, aan die rechter zou worden gepresenteerd. 3.3.6. In de onderhavige zaak kan derhalve in het midden blijven of, zoals het Hof heeft geoordeeld en het middel bestrijdt, de van belanghebbende gevraagde informatie "onafhankelijk van zijn wil bestond", zoals bedoeld in de zaak Saunders (EHRM 17 december 1996, BNB 1997/254). Artikel 6 EVRM verzet zich niet tegen de door het Hof aan de artikelen 29, lid 1 (oud), en 47 AWR gegeven toepassing. Het middel kan niet tot cassatie leiden. 3.4. Voorzover de middelen II en III voortbouwen op de middelen I en IV, vinden zij hun weerlegging in hetgeen hiervoor is overwogen. Ook voor het overige kunnen zij niet tot cassatie leiden. Zulks behoeft, gezien artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering nu deze middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. 5. Beslissing De Hoge Raad verklaart het beroep ongegrond. Dit arrest is gewezen door de vice-president A.G. Pos als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, L. Monné, P.J. van Amersfoort en C.J.J .van Maanen, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 27 februari 2004.