Jurisprudentie
AE9334
Datum uitspraak2003-02-14
Datum gepubliceerd2003-02-14
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers37063
Statusgepubliceerd
Datum gepubliceerd2003-02-14
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers37063
Statusgepubliceerd
Conclusie anoniem
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 37.063 en 37.064
Derde Kamer A
IB 1989 en 1991
CONCLUSIE van 24 september 2002 inzake:
X
tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Korte beschrijving
1.1. Deze conclusie betreft twee uitspraken van het gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) van 31 januari 2001(1) betreffende twee aan X (hierna: belanghebbende) door de Inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting over de jaren 1989 en 1991. De aanslag IB 1989 is een navorderingsaanslag (met een vergrijpboete van 100 percent) die is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 231.396.300; de aanslag IB 1991 is een primitieve aanslag die is berekend naar hetzelfde belastbare inkomen (met een verzuimboete van ƒ 1.000). Voor beide aanslagen geldt dat zij zijn belichaamd in op 31 december 1994 gedagtekende aanslagbiljetten en ook dat zij door de Inspecteur bij ambtshalve gegeven beschikkingen van 30 september 1999 zijn verminderd tot aanslagen berekend naar belastbare inkomens van respectievelijk ƒ 104.796.428 (1989) en ƒ 149.194.938 (1991), met handhaving van de boetes op respectievelijk 100 percent en ƒ 1.000.
1.2. Belanghebbende is, blijkens en in de woorden van de in het dossier aanwezige krantenberichten, een topcrimineel. Hij is op 21 januari 1996 aangehouden op verdenking van overtreding van de Opiumwet en het leiding geven dan wel het deelnemen aan een criminele organisatie die zich bezighield met de grootschalige hasjhandel. Wat belanghebbende betreft ging het daarbij om de periode van 1 mei 1988 tot en met de dag van zijn aanhouding. Hij is daarvoor veroordeeld tot - in hoger beroep - een gevangenisstraf van vijf jaren en zes maanden (met vooraftrek) en een geldboete van ƒ 1 mln. De niet-betaalde boete is omgezet in een vervangende hechtenis van zes maanden. Op of omstreeks 16 maart 2000 kwam belanghebbende weer op vrije voeten.
1.3. Belanghebbende heeft op 21 maart 2001, dus tijdig, tegen de beide uitspraken van het Hof beroep in cassatie ingesteld, in beide gevallen onder aanvoering van vijf middelen (genummerd I tot en met V). Nadat de Staatssecretaris van Financiën een verweerschrift had ingediend, zijn de middelen op 7 november 2001 schriftelijk toegelicht door A, advocaat te Q.
1.4. De middelen richten zich niet tegen de door het Hof onder 2 van zijn uitspraken vastgestelde feiten, zodat daarvan in cassatie kan worden uitgegaan. Ik volsta hier met een verwijzing; het gaat om bijna 16 pagina's tekst die zich niet op een half A4-tje laat samenvatten.
2. Beoordeling van de middelen en ambtshalve
Inleiding en middel IV
2.1. In meer dan één opzicht gaat het hier om een opmerkelijke zaak.(2) Niet alleen inhoudelijk is zij onalledaags (gelukkig maar), maar ook procedureel zit zij vol voetangels en klemmen. Daarom hebben partijen de rechtsstrijd voor het Hof voorshands beperkt tot de vraag naar de ontvankelijkheid van het bezwaar tegen de aanslag. En daarmee belanden wij in de eerste valkuilen: de concentratie van het verweer en de devolutieve werking van het beroep. Het ene maakt het doen van tussenuitspraken onmogelijk en het andere verhindert de terugwijzing naar het bestuursorgaan. In een doorsneezaak zijn die processuele beperkingen zeker te billijken. Eenvoud, doelmatigheid en finaliteit kenmerken immers van oudsher het fiscale proces en dus moeten procespartijen hun kaarten meteen op tafel leggen en moet de feitenrechter zonder veel omhaal tot een einduitspraak komen, waarmee partijen verder kunnen.
2.2. Maar dit is geen doorsneezaak. Hier moet - desnoods: onorthodox - maatwerk worden geleverd. En hier moet niet nodeloos energie worden verspild. Dus is het alleszins te begrijpen dat partijen eerst een oordeel van het Hof wilden horen over de ontvankelijkheid van het bezwaar alvorens verder te strijden over de geldigheid en de omvang van de aanslag. Het Hof gaat daarin mee. Daarom is het verrassend dat het Hof niettemin een eindoordeel geeft over een kwestie die met de ontvankelijkheid van het bezwaar niets van doen heeft en waarover partijen ook niet hebben gedebatteerd. Ik doel op 's Hofs oordeel in rov. 5.2.2 - waartegen middel IV opkomt - dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende in het onderhavige jaar belastingplichtig in Nederland was en dat het andersluidende standpunt van belanghebbende zelfs niet pleitbaar is. Nu het dispuut daarover nog moest plaatsvinden, schendt het Hof een behoorlijke procesorde door belanghebbendes standpunt op voorhand te verwerpen. Ik meen dan ook dat middel IV slaagt.
Middel I en ambtshalve
2.3. Middel I bestrijdt rov. 5.2.7 waarin het Hof oordeelt dat de aanslag door de Inspecteur rechtsgeldig is uitgereikt aan belanghebbende en wel door tussenkomst van zijn toenmalige vertegenwoordiger B.
2.4. Het Hof spreekt hier van het uitreiken van de aanslag maar zal hebben bedoeld het uitreiken van het biljet waarop de aanslag staat vermeld, het aanslagbiljet dus. Het gaat hier om de bekendmaking van de aanslag. In dit verband zijn twee wettelijke voorschriften in het bijzonder van belang: art. 5 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en art. 8 Invorderingswet 1990 (hierna: Inv.wet 1990). Ook art. 3:41 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) is van belang, maar dat artikel voegt in de voor 1994 geldende tekst aan art. 8 Inv.wet 1990 niets toe, aangezien art. 3:41 Awb toen nog slechts bestond uit zijn huidige eerste lid; het tweede lid werd pas ingevoegd per 1 januari 1998 bij de Derde tranche van de Awb. Bovendien is het zo dat art. 8 Inv.wet 1990 per 1 januari 1994 aan art. 3:41 Awb is aangepast.(3) Er zit dus geen licht tussen deze twee voorschriften.
2.5. Art. 5 AWR luidt:
1. De vaststelling van een belastingaanslag geschiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de belastingaanslag. De inspecteur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter hand.
2. (...).
En art. 8 Inv.wet 1990 luidt:
1. De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet (...).
2.6. Aan het bepaalde in art. 5, lid 1, eerste en derde volzin, AWR is voldaan: de Inspecteur heeft de aanslag vastgesteld door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet, gedagtekend 31 december 1994, en hij heeft dat biljet aan de Ontvanger ter hand gesteld. Op de Ontvanger rustte vervolgens de taak de aanslag bekend te maken. Blijkens art. 8 Inv.wet 1990 kon die bekendmaking op twee manieren geschieden: door toezending of uitreiking van het biljet aan de belastingschuldige of zijn vertegenwoordiger.(4)
2.7. Beide wegen werden bewandeld. Toezending mislukte aangezien de op 23 december 1994 aangetekend verzonden brief met het biljet op 27 december 1994 als onbestelbaar retour kwam. Ten processe is niet komen vast te staan dat belanghebbende ooit op het aangeschreven adres heeft gewoond. Wel staat vast (rov. 2.1) dat belanghebbende op 30 september 1988 is afgevoerd van het Centraal Persoonsregister wegens vertrek naar Frankrijk en ook dat hij sedertdien niet meer in één van de persoonsregisters in Nederland is opgenomen. In cassatie wordt - mijns inziens: terecht - niet (incidenteel) aangevoerd dat deze wijze van bekendmaken van de aanslag geldig zou zijn.
2.8. De tweede weg leek al even problematisch aangezien het niet eenvoudig is een stuk uit te reiken aan iemand wiens woon- of verblijfplaats niet bekend is. De Ontvanger was echter een goed krantenlezer en dus was het hem opgevallen dat in de tweede helft van 1994 in verschillende krantenberichten gewag werd gemaakt van een criminele organisatie, aangeduid als C, waaraan belanghebbende, tegen wie inmiddels een gerechtelijk vooronderzoek liep, leiding zou geven. In die krantenberichten werd B, advocaat te R, genoemd als raadsman van belanghebbende.
2.9. Een dag nadat het foutief toegezonden biljet was retour ontvangen, op 28 december 1994 dus, toog een ambtenaar van de eenheid van de Ontvanger(5) met een duplicaataanslagbiljet (met toelichting) naar het kantoor van B die desgevraagd bevestigde de advocaat van belanghebbende te zijn, een machtiging tonend waaruit van die hoedanigheid bleek. B nam de aangereikte stukken in ontvangst.
2.10. Inspecteur en Hof zijn van oordeel dat B als een vertegenwoordiger van belanghebbende moet worden aangemerkt, aan wiens kantoor op grond van art. 58 AWR rechtsgeldig een stuk kan worden uitgereikt, dat is bedoeld voor iemand die niet binnen het Rijk een vaste woonplaats heeft. Daarbij wordt dan uit het oog verloren dat art. 58 AWR niet in de invorderingssfeer geldt. Immers, blijkens zijn tekst ziet art. 58 AWR op het ingevolge de belastingwet uitreiken van stukken en de Inv.wet 1990 is niet een belastingwet want naar luid van art. 2, lid 1, onder a, AWR vallen daaronder alleen de heffingswetten en de AWR zelf.(6) Art. 58 AWR kan hier dus niet worden toegepast, terwijl de Inv.wet 1990 niet een soortgelijke bepaling kent.(7)
2.11. Wat nu? Art. 58 AWR mag dan niet rechtstreeks kunnen worden toegepast, aan het voorschrift kan wel enige reflexwerking worden toegekend. Bovendien werpt het sinds 1 januari 1998 geldende tweede lid van art. 3:41 Awb zijn schaduwen vooruit nu het voorstel voor dat voorschrift al op 23 augustus 1994 bij de Tweede Kamer is ingediend en het hier een als zodanig onomstreden voorstel betreft.(8) Ten slotte valt uit de rechtspraak af te leiden dat ook de Hoge Raad op het stuk van de bekendmaking van de aanslag aan de vertegenwoordiger van de belastingschuldige een relevante rol toekent. Ik doel op HR 15 maart 2000, BNB 2000/220, waaruit kan worden afgeleid dat een aanslag op regelmatige wijze is bekendgemaakt indien het aanslagbiljet of een duplicaat daarvan aan een vertegenwoordiger van de belanghebbende is gezonden, mits zeker is dat die vertegenwoordiger het (duplicaat)biljet ook heeft ontvangen.
2.12. In zijn schriftelijke toelichting op middel I wijst A - uitvoerig gedocumenteerd - erop dat de raadsman in strafzaken niet als een vertegenwoordiger van de verdachte optreedt. Dat betoog is juist, maar gaat langs het probleem heen. De aanslag wordt belanghebbende immers niet als verdachte opgelegd, maar als belastingplichtige. Het enkele feit dat de aanslag is verhoogd met een fiscale boete doet daaraan niet af. Weliswaar is daardoor art. 6 EVRM met zijn waarborgen van toepassing, maar het Wetboek van Strafvordering niet.(9)
2.13. Van belang is dat het Hof in rov. 5.2.6 - feitelijk en niet onbegrijpelijk - oordeelt:
dat B belanghebbende op de hoogte heeft gebracht van het bestaan van de betreffende belastingaanslagen, waaronder de onderhavige (...) en dat [belanghebbende] wist dat de betreffende (navorderings)aanslagen, waaronder de litigieuze, waren opgelegd en voorts, tot welke bedragen.
Het komt mij dan ook voor dat in het midden kan blijven of B als vertegenwoordiger van belanghebbende kan worden aangemerkt.(10) B heeft zich opgeworpen als zaakwaarnemer en hij heeft belanghebbende op de hoogte gebracht van bestaan en inhoud van de aanslag; dat lijkt mij voldoende. Daarmee is art. 3:41, lid 2, Awb - bij wijze van anticipatie - in beeld gekomen.
2.14. Van Wijk/Konijnenbelt&Van Male schrijven:(11)
Een aan een bepaalde belanghebbende geadresseerd besluit kan niet altijd aan de betrokkene worden toegestuurd of uitgereikt, bijvoorbeeld wanneer hij of zij met de noorderzon is vertrokken; daarvoor biedt het tweede lid van artikel 3:41 de vluchtweg van bekendmaking 'op een andere geschikte wijze', bijvoorbeeld door aanplakking aan het gemeentehuis, of toezending aan een formele of informele zaakwaarnemer.
2.15. Het komt mij voor dat de handelwijze van B geheel in de termen valt van art. 6:198 BW waarin de zaakwaarneming is geregeld. Hij behartigde willens en wetens en op redelijke grond het belang van belanghebbende.(12) Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd; dat staat vast. Weliswaar bepaalt art. 3:40 Awb dat een besluit niet in werking treedt voordat het is bekendgemaakt, maar art. 1, lid 2, Inv.wet 1990 bepaalt dat dit voorschrift op die wet niet van toepassing is.(13) Voor de invordering heeft de aanslag dus rechtsgevolgen, ook al zou hij niet op de juiste wijze zijn bekend gemaakt.(14) Het was dus in het belang van belanghebbende dat B het (duplicaat)aanslagbiljet in ontvangst nam. Daardoor was het ook mogelijk rechtsmiddelen aan te wenden en dat is dan ook gebeurd. Ook in zoverre kweet B zich op adequate en rechtmatige wijze van zijn taken als zaakwaarnemer.
2.16. Ik zou dus willen bepleiten dat een aanslagbiljet ook op rechtsgeldige wijze kan worden bekendgemaakt door de uitreiking (van een afschrift) van dat biljet aan een zaakwaarnemer. Daaraan zou ik wel de voorwaarden willen verbinden dat de woon- of verblijfplaats van de belastingschuldige niet bij de fiscus bekend is of redelijkerwijs bekend kan zijn; dat niet is gebleken van het bestaan van een 'echte' vertegenwoordiger; en dat de zaakwaarnemer de belastingschuldige op de hoogte stelt van bestaan en inhoud van de aanslag. Wat de persoon van de zaakwaarnemer betreft zou ik menen dat het niet mag gaan om een min of meer van de straat geplukte derde, maar dat sprake moet zijn van iemand die in een nauwe persoonlijke of zakelijke betrekking tot de belastingschuldige staat en van wie mag worden aangenomen dat hij of zij de belangen van de belastingschuldige op zorgvuldige wijze zal behartigen. Het komt mij voor dat aldus het heffings- en invorderingsbelang van de fiscus in evenwicht is met het rechtsbeschermingbelang van de belastingschuldige.
2.17. In het onderhavige geval is mijns inziens aan de zojuist geschetste voorwaarden voldaan en dus is de aanslag op rechtens juiste wijze aan belanghebbende bekend gemaakt. Ik meen dan ook dat middel I niet tot cassatie kan leiden.
Middel III
2.18. Eén van de rechtsgevolgen van de zaakwaarneming is dat de zaakwaarnemer vertegenwoordigingsbevoegd is. Art. 6:201 BW bepaalt immers dat een zaakwaarnemer bevoegd is rechtshandelingen te verrichten in naam van de belanghebbende, voor zover diens belang daardoor naar behoren wordt behartigd. Nu gesteld noch gebleken is dat dit laatste te dezen niet het geval was, kon B ook rechtsgeldig bezwaar maken tegen de aanslag. Hij is tijdig in bezwaar gekomen, het bezwaar is niet ingetrokken en dus had de Inspecteur uitspraak op bezwaar moeten doen. Dat heeft hij - schriftelijk op 9 april 1997 - geweigerd, aldus 's Hofs feitelijke en niet onbegrijpelijke oordeel in rov. 5.8. Zulk een weigering is, blijkens het bepaalde in art. 6:2, onder a, Awb, gelijkgesteld met een besluit, dus in dit geval met een uitspraak op bezwaar, waartegen op de voet van art. 26 AWR beroep openstond op het Hof. Aldus ook het Hof in rov. 5.8, zij het dat het Hof in plaats van art. 26 AWR art. 8:1 Awb opvoert, evenwel ten onrechte nu dat laatste artikel pas per 1 september 1999 voor het belastingrecht is gaan gelden.
2.19. Nu middel III betoogt dat de Inspecteur niet heeft geweigerd uitspraak op bezwaar te doen, faalt het.
Middel II
2.20. De Inspecteur had uitspraak op bezwaar moeten doen. Hoofdstuk 6, § 11.1, Voorschrift Awb, zoals dat in 1997 gold, luidt:
Het weigeren van het doen van een uitspraak vindt niet plaats. De inspecteur doet in ieder geval uitspraak op het bezwaarschrift.
2.21. Ook het Hof oordeelt dat de Inspecteur uitspraak had moeten doen (rov. 5.9). Maar welke uitspraak? Anders dan het Hof (in rov. 5.9, 5.15 en 5.16) meen ik dat voor een niet-ontvankelijkverklaring wegens het ontbreken van een volmacht geen grond is. Er is immers sprake van zaakwaarneming.
2.22. Middel II dat zich tegen 's Hofs andersluidende oordeel keert, wordt derhalve terecht voorgesteld.
Ambtshalve
2.23. Bij brief van 15 februari 2000 maakt belanghebbende door tussenkomst van D, advocaat te S, bij de Inspecteur bezwaar tegen de aanslag. Nadat de Inspecteur dat bezwaar bij uitspraak van 5 juni 2000 had afgewezen en belanghebbende tegen die uitspraak op 13 juni 2000 beroep bij het Hof had ingesteld, heeft het Hof het bezwaarschrift (in rov. 5.10) geherkwalificeerd als een beroepschrift tegen de weigering van 9 april 1997 uitspraak te doen op bezwaar, dat ten onrechte niet door de Inspecteur op de voet van art. 6:15 Awb is doorgezonden.
2.24. Het komt mij voor dat 's Hofs herkwalificatie-oordeel onbegrijpelijk is. Niets wijst erop dat belanghebbende niet gewoon bedoelde wat hij zei: bezwaar maken tegen de aanslag. Het is niet altijd duidelijk of een tweede bezwaarschrift moet worden aangemerkt als een beroepschrift. Soms is daar reden voor(15), soms ook niet. Uit de bewoording van de brief van 15 februari 2000, noch uit de kennelijke strekking daarvan kan - anders dan in BNB 1999/15 - worden afgeleid dat belanghebbende opkwam tegen de weigering uitspraak bezwaar te doen. En dus is het tweede bezwaarschrift niet-ontvankelijk omdat niet twee maal tegen dezelfde aanslag bezwaar kan worden gemaakt.
2.25. Niettemin meen ik dat de Hoge Raad hier niet ambtshalve moet ingrijpen. Belanghebbende heeft geen belang bij zo'n ingreep; er is dus geen rechtsbeschermingsnoodzaak. De Staatssecretaris had voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie kunnen instellen, doch heeft dat om hem moverende redenen niet gedaan. Gaat de controletaak van de cassatierechter nu zover dat hij desondanks zijn oordeel ambtshalve in de plaats moet stellen van dat van het Hof? Daarvoor zou aanleiding zijn indien sprake zou zijn van een noodzaak tot beantwoording van een rechtsvraag in het belang van de rechtseenheid of de rechtsvorming.(16) Ik meen dat zulks niet het geval is.
2.26. 's Hofs bemoedigende actie ten faveure van belanghebbende eindigt echter in een anticlimax: een niet-ontvankelijk bezwaar. Niet, zoals de Inspecteur meende, wegens termijnoverschrijding, want die is volgens het Hof verschoonbaar, maar wegens het ontbreken van een volmacht. En hier schiet het Hof zich in de voet. Want niet belanghebbende had dan niet-ontvankelijk in zijn bezwaar moeten worden verklaard, maar de onbevoegde indiener van het bezwaarschrift, B dus.
2.27. Als het Hof dan toch zo nodig moet herkwalificeren, zou het dunkt mij meer voor de hand hebben gelegen het tweede bezwaarschrift aan te merken als een herinnering aan de Inspecteur om alsnog uitspraak te doen op het eerste bezwaarschrift, waartoe deze trouwens ook verplicht is. Ik geef toe: in het tweede bezwaarschrift wijst niets erop dat het om een reminder ging, maar nog veel minder blijkt eruit dat in feite werd bedoeld, zoals het Hof oordeelde, in beroep te gaan tegen de weigering uitspraak te doen.
2.28. Een ander voordeel van mijn benadering is dat de nogal geforceerde en niet zo overtuigende redenering van het Hof om de termijnoverschrijding verschoonbaar te achten, achterwege kan blijven. Met behulp van een bij een psychiater ingewonnen deskundigenbericht maakt belanghebbende volgens het Hof aannemelijk hij niet in staat was tijdig op de weigering van de Inspecteur te reageren.
2.29 In mijn optiek is dat alles - de transformatie van het tweede bezwaar bij de Inspecteur in een beroep bij het Hof en de vergoelijking van de termijnoverschrijding dus - niet nodig, terwijl het resultaat hetzelfde is: beoordeling van het eerste bezwaar. Relevant is dit echter niet nu 's Hofs redenering kan worden gevolgd, aangezien daartegen in cassatie niet wordt opgekomen en voor ambtshalve ingrijpen geen reden is.
Middel V
2.30. Tot slot middel V. Blijkens de toelichting op het middel en blijkens de schriftelijke toelichting moet het middel aldus worden opgevat dat het erover klaagt dat in fiscale boetezaken een tweede feitelijke instantie ontbreekt. Het komt mij voor dat belanghebbende in deze fase van het geding geen belang heeft bij deze klacht. De boete moet immers nog in eerste feitelijke aanleg worden beoordeeld, zodat de vraag naar het ontbreken van een tweede feitelijke instantie thans niet opportuun is. Middel V kan dan ook niet tot cassatie leiden.
Samenvatting en slotsom
2.31. Ik kom tot een samenvattende slotsom:
* de aan belanghebbende opgelegde aanslag is rechtsgeldig bekendgemaakt door de uitreiking van het duplicaataanslagbiljet aan B die daarbij als zaakwaarnemer in het belang van belanghebbende optrad;
* in diezelfde hoedanigheid heeft B namens belanghebbende tijdig tegen die aanslag bezwaar gemaakt en kunnen maken;
* de Inspecteur heeft ten onrechte bij besluit van 9 april 1997 geweigerd uitspraak op bezwaar te doen;
* belanghebbende is tegen dat besluit op 15 februari 2000, dus te laat in beroep gekomen bij het Hof;
* de termijnoverschrijding is verschoonbaar en dus is het beroep ontvankelijk;
* voor zover het Hof het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk heeft verklaard wegens het ontbreken van een volmacht bij de indiener, is het beroep in cassatie gegrond en moet 's Hofs uitspraak in zoverre worden vernietigd;
* de zaak moet worden verwezen naar een ander hof.
2.32. De vraag is wat er nu verder moet gebeuren. Het meest zuiver zou zijn de Inspecteur op te dragen alsnog uitspraak op bezwaar te doen, maar het meest praktisch lijkt mij de beschikking van 30 september 1999, waarbij de aanslag ambtshalve en gemotiveerd werd verminderd, als uitspraak op bezwaar te laten dienstdoen. Partijen kunnen dan voor het verwijzingshof strijden over de rechtmatigheid van de aanslag. Ik zou dat echter aan de regie van dat hof willen overlaten.
3. Conclusie
Ik concludeer in beide zaken tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, doch uitsluitend voor zover daarbij het bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard, en tot verwijzing van de zaak naar een ander hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Nrs. P00/02060 en P00/02601. De eerste uitspraak is gepubliceerd in V-N 2001/20.10. Beide uitspraken zijn op 12 februari 2001 aangetekend aan partijen verzonden.
2 Ik spreek vanaf nu in het enkelvoud omdat beide zaken bijna woordelijk gelijk zijn.
3 Kamerstukken II 1990/91, 22 061, nr. 3, blz. 89.
4 Ik merk op dat partijen en het Hof ervan blijk geven de in het wettelijke systeem van heffing en invordering neergelegde taakverdeling tussen Inspecteur en Ontvanger te miskennen. Het is steeds de Inspecteur met zijn ambtenaren die handelend optreedt en niemand vraagt zich af of hij daartoe wel bevoegd is. Ik begrijp dat wel. Organisatorisch zijn Inspecteur en Ontvanger in één persoon verenigd: het hoofd van de desbetreffende eenheid. Maar juridisch is dat hoofd een gespleten persoonlijkheid. Voor zover de Inspecteur ontvangerstaken verrichtte, moet worden aangenomen dat hij zulks namens de Ontvanger deed.
5 In rov. 2.8 wordt hier de Inspecteur opgevoerd, maar dat moet - zie de vorige noot - de Ontvanger zijn.
6 Zie ook Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, 1999, art. 2, aant. 2.2, en De Blieck c.s, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 1999, vijfde druk, 1999.
7 Plv. PG Van Soest positioneert de uitreiking van een aanslagbiljet op de grens van heffing en invordering en meent dat de uitreiking zowel tot de heffing als tot de invordering behoort; zie § 6.1.6 van zijn conclusie voor HR 24 augustus 1999, BNB 2000/74. In die optiek zou art. 58 AWR in een geval als het onderhavige dus wel kunnen gelden. De wetgever heeft evenwel niet de inspecteur maar de ontvanger belast met die taak, terwijl de ambtsuitoefening van die laatste niet door de AWR maar door de Inv.wet 1990 wordt bestierd.
8 Zie PG Awb III blz. 149/150.
9 Zie bijvoorbeeld HR 19 juni 1985, BNB 1986/29, HR 7 september 1988, BNB 1988/298, en HR 24 januari 1990, BNB 1990/287.
10Niettemin wijs ik erop dat 's Hofs oordeel dat B als vertegenwoordiger van belanghebbende kan worden aangemerkt, aan een motiveringsgebrek lijdt nu de inhoud van de aan B gegeven machtiging door het Hof niet is vastgesteld. We weten dus niet tot het verrichten van welke (rechts)handelingen B nu precies was gemachtigd. 's Hofs oordeel is dus niet alleen onbegrijpelijk, maar geeft ook blijk van een verkeerde opvatting van art. 3:60 jo. 3:79 BW.
11 Hoofdstukken van bestuursrecht, elfde druk, 1999, blz. 421.
12 B is niet zo maar een willekeurige derde maar een advocaat die belanghebbende als raadsman bijstond in een strafrechtelijke aangelegenheid.
13 Zie ook J.W. Ilsink en R.H. Happé, Algemeen fiscaal bestuursrecht, 2000, blz. 60.
14 Daaraan doet mijns inziens niet af dat § 1, Inl. opm., lid 6, Leidraad Invordering de Belastingdienst voorschrijft zoveel mogelijk Awb-conform te werken.
15 Zie bijv. HR 26 augustus 1998, BNB 1999/15, en HR 2 februari 2000, BNB 2000/132.
16 Vgl. art 81 Wet RO.
Uitspraak
Nr. 37.063
14 februari 2003
EC
gewezen op het beroep in cassatie van X, woonplaats gekozen hebbend te Z, tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 31 januari 2001, nr. P00/02060, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting.
1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd van nihil. Vervolgens is hem over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 231.396.300, met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100 percent, van welke verhoging geen kwijtschelding is verleend. Het door belanghebbende tegen de navorderingsaanslag gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur van 5 juni 2000 niet-ontvankelijk verklaard.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het beroep aangemerkt als tevens te zijn gericht tegen het gestelde in een door het Hof als uitspraak aangemerkte brief van de Inspecteur van 9 april 1997 aan B.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur van 9 april 1997 en 5 juni 2000 vernietigd en het bezwaar alsnog niet-ontvankelijk verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr. J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda.
De Advocaat-Generaal J.W. Ilsink heeft op 24 september 2002 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, voorzover daarbij het bezwaar niet-ontvankelijk is verklaard, en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van 's Hofs uitspraak naar aanleiding van de middelen en ambtshalve
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Op 28 december 1994 heeft een medewerker van de eenheid van de Inspecteur een gesloten envelop inhoudende onder meer een duplicaataanslagbiljet van de onderhavige navorderingsaanslag overhandigd aan B, die optrad als raadsman van belanghebbende in strafzaken. De belastingdienstmedewerker heeft B verzocht de envelop door te geleiden aan belanghebbende. B heeft de envelop in ontvangst genomen. Bij brief van 30 december 1994 heeft B zich tot de Inspecteur gewend. Deze brief behelst onder meer het volgende:
"Hoewel ik uitdrukkelijk het standpunt inneem namens cliënt dat opgemelde aanslagen invalide en onrechtmatig zijn en zijn aan te merken als knevelarij - ter zake waarvan ik een strafklacht heb ingediend - maak ik namens cliënt ter behoud van rechten bezwaar tegen gemelde aanslagen."
Bij brief van 18 januari 1995, gericht aan de Inspecteur, heeft B het duplicaataanslagbiljet van de onderhavige navorderingsaanslag geretourneerd en daarbij meegedeeld:
"(...) dat ik niet in het bezit ben van een door X persoonlijk ondertekende volmacht als bedoeld in uw brief van 4 januari 1995 en dat ik tot de conclusie ben gekomen dat ik mijzelf in deze niet als gemachtigde van X beschouw. Voorts deel ik u mede dat de aanslag niet juist is geadresseerd en de belanghebbende niet heeft bereikt.
Voor het geval mijn conclusie dat ik in deze geen gemachtigde van X ben, onjuist zou zijn, teken ik voor zoveel nodig namens de in hoofde genoemde belanghebbende bezwaar aan tegen de bovengenoemde aanslag alsmede de daarin begrepen verhoging en heffingsrente.
Het bezwaar dient ter behoud van rechten van belanghebbende.(...)"
Een verdere correspondentie tussen de Inspecteur en B is door eerstgenoemde afgesloten met een brief van 9 april 1997, welke onder meer het volgende inhield:
"U hebt tot op heden geen machtiging overgelegd waaruit uw bevoegdheid tot het indienen van bezwaarschriften namens de belanghebbende bleek. Belanghebbende heeft ons tot op heden niet bericht dat hij beschikt over een gemachtigde. Ik stel mij derhalve op het standpunt dat de door u ingediende stukken niet zijn aan te merken als bezwaarschriften."
Bij brief van 15 februari 2000 heeft D als gemachtigde van belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de onderhavige navorderingsaanslag, waarbij primair werd gesteld dat belanghebbende pas op 10 februari 2000 kennis heeft genomen van de aanslag, en subsidiair een beroep werd gedaan op artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna Awb). Bij zijn uitspraak van 5 juni 2000 heeft de Inspecteur belanghebbende wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard in dat bezwaar.
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld (onderdeel 5.2.6) dat B belanghebbende voor of op 29 december 1994 op de hoogte heeft gebracht van het bestaan van de onderhavige navorderingsaanslag en dat belanghebbende voor of op 29 december 1994 wist dat de onderhavige navorderingsaanslag was opgelegd en tot welk bedrag.
Voorzover middel I zich tegen deze oordelen keert, faalt het, aangezien deze oordelen als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht kunnen worden bestreden.
3.2.2. Het middel kan ook voor het overige niet tot cassatie leiden. Hoewel eerst sinds 1 januari 1998 in artikel 3:41, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht tot uitdrukking is gebracht dat bekendmaking van een besluit in voorkomend geval kan geschieden op een andere geschikte wijze dan de in beginsel eerstaangewezen methoden van toezending of uitreiking, ligt het in de rede dat ook vóór die datum, in gevallen waarin bekendmaking van een aanslag door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet aan de belastingschuldige feitelijk onmogelijk was en zulks niet te wijten was aan omstandigheden die voor rekening en risico van de belastingadministratie dienen te blijven, die bekendmaking noodgedwongen kon plaatsvinden op andere wijze.
Als ervan moet worden uitgegaan, zoals het middel aanvoert, dat de advocaat B te dezen niet als vertegenwoordiger van belanghebbende kan worden aangemerkt, zodat de overhandiging aan deze van een voor belanghebbende bestemde gesloten envelop met onder meer een duplicaat van het aanslagbiljet waaruit van de onderhavige navorderingsaanslag blijkt, niet kan worden aangemerkt als uitreiking van het (duplicaat)aanslagbiljet aan een vertegenwoordiger, dan laten 's Hofs hiervoor onder 3.2.1 vermelde oordelen, gevoegd bij hetgeen het Hof, in cassatie onbestreden, in de onderdelen 2.1 en 2.7 van zijn uitspraak als tussen partijen vaststaande feiten heeft vastgesteld, geen andere conclusie toe dan dat bekendmaking van de navorderingsaanslag eind december 1994 door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet op de voet van artikel 3:41 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) en artikel 8 van de Invorderingswet 1990 feitelijk onmogelijk was. Uit 's Hofs uitspraak of de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende zich erop heeft beroepen dat zulks te wijten was aan omstandigheden die voor rekening en risico van de belastingadministratie dienen te blijven. Hetgeen het Hof, in cassatie onbestreden, in de onderdelen 2.8 en 2.9 van zijn uitspraak heeft vastgesteld en hetgeen het Hof heeft geoordeeld zoals hiervoor onder 3.2.1 weergegeven, laat voorts geen andere conclusie toe dan dat het de onder 2.8 beschreven actie van de belastingdienst is geweest als gevolg waarvan belanghebbende voor of op 29 december 1994 op de hoogte is gekomen van het bestaan van de onderhavige navorderingsaanslag en dat hij toen ook moet hebben geweten dat de fiscus een voor hem bestemd duplicaat van het aanslagbiljet had achtergelaten ten kantore van B. Daarmede was in dit geval de bekendmaking van de navorderingsaanslag aan belanghebbende voltooid, zij het op andere wijze dan door toezending of uitreiking van het aanslagbiljet. Dat heeft tot gevolg dat de bezwaartermijn is aangevangen voor of uiterlijk op 30 december 1994.
3.3.1. Hetgeen het Hof, in cassatie onbestreden, heeft vastgesteld onder 2.11 tot en met 2.13 van zijn uitspraak, laat geen andere conclusie toe dan dat het bezwaarschrift dat B op 30 december 1994 tegen de onderhavige navorderingsaanslag heeft ingediend, met diens brief van 18 januari 1995 is vervangen door een bezwaarschrift voor het geval B gemachtigde zou zijn van belanghebbende. Die voorwaarde is echter niet in vervulling gegaan: B heeft zelf ontkend te dezen gemachtigd te zijn, en ook belanghebbende heeft in het geding voor het Hof steeds, onder meer bij de mondelinge behandeling van zijn beroep bij het Hof, doen verklaren dat B niet gemachtigd was. Het door B ingediende geschrift kan derhalve niet gelden als bezwaarschrift en de Inspecteur was niet gehouden daarop uitspraak te doen. Het door de Inspecteur in zijn brief van 9 april 1997 aan B kenbaar gemaakte standpunt ("... dat de door u ingediende stukken niet zijn aan te merken als bezwaarschriften. Ik zal dan ook geen uitspraak doen.") is mitsdien juist.
3.3.2. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld (5.8) dat evenvermelde brief van de Inspecteur van 9 april 1997 moet worden beschouwd als een weigering om op een bezwaarschrift te beslissen. In zoverre is middel III gegrond.
3.3.3. Daarmee komt ook de grond te ontvallen aan 's Hofs daarop voortbouwende oordelen in 5.9 tot en met 5.16, en zijn daaruit voortvloeiende beslissingen.
3.4. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. Na verwijzing dient allereerst te worden onderzocht of de Inspecteur bij zijn uitspraak van 5 juni 2000 op belanghebbendes bezwaarschrift van 15 februari 2000, waarvan duidelijk is dat het niet is ingediend binnen de termijn van zes weken na de bekendmaking van de navorderingsaanslag eind december 1994, terecht heeft geoordeeld dat van een verschoonbare overschrijding van die termijn, als bedoeld in artikel 6:11 van de Awb, geen sprake is. Daarbij kunnen ook de omstandigheden waaronder de bekendmaking plaatsvond, een rol spelen.
4. Proceskosten
De Staatsecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 37064 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding dient te worden toegekend.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht,
verwijst het geding naar het gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 160 (€ 72,60), en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1449, derhalve € 724,50, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren L. Monné, P. Lourens, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 14 februari 2003.
