Wetboek-online maakt gebruik van cookies. sluiten
bladeren
zoeken
inloggen / registreer
home AE6422
print mailafriend

Jurisprudentie

AE6422

Datum uitspraak2003-02-28
Datum gepubliceerd2003-03-07
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers37122
Statusgepubliceerd


Conclusie anoniem

Nrs. 37.121 en 37.122 Mr Van Kalmthout Derde Kamer A (Navorderings) aanslag Vennootschapsbelasting 1994 28 juni 2002 Conclusie inzake de Staatssecretaris van Financiën tegen X N.V. 1. Korte beschrijving van de feiten 1.1. X N.V. (hierna: belanghebbende) is de moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Via de met haar gevoegde dochtermaatschappijen oefent zij onder meer het levensverzekeringsbedrijf uit. 1.2. Tot de producten van belanghebbende behoren twee typen verzekeringen die in de bestreden uitspraak zijn aangeduid als 'koopsompolissen' en 'garantiepolissen'. Het begrip 'koopsompolis' behoeft naar ik meen geen nadere toelichting, het begrip 'garantiepolis' mogelijk wel. Een garantiepolis is een premiepolis met winstdeling waarbij het aandeel in de winst gedeeltelijk is gegarandeerd. Het garantierecht is steeds afhankelijk van de voorwaarde dat de polis ongewijzigd wordt voortgezet tot de overeengekomen einddatum. Ingeval een garantiepolis wèl tussentijds wijziging ondergaat, bijvoorbeeld doordat zij premievrij wordt gemaakt of afgekocht wordt, geeft zij slechts recht op uitkering van de feitelijk bijgeschreven winst. 1.3. Belanghebbende is gebonden aan een overeenkomst die in februari 1969 door de Staat en de toenmalige Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringswezen (hierna: NVBL) is gesloten met betrekking tot de fiscale behandeling van de premiereserve en de egalisatiereserve van levensverzekeraars(1). Deze overeenkomst (hierna: het Convenant) is neergelegd in een document dat op 11 april 1969 is ondertekend. De tekst ervan behoort tot de processtukken(2) (3). 1.4. De verplichtingen voortvloeiend uit de koopsompolissen neemt belanghebbende in haar fiscale balans op tegen een rekenrente van 4%. De aldus bepaalde passiefpost corrigeert zij met een actiefpost 'rentestandskortingen'; de passiefpost en de actiefpost tezamen vormen belanghebbendes premiereserve voor de koopsompolissen. De actiefpost rentestandskortingen bestaat uit het totaal van de verschillen tussen de werkelijk bedongen netto koopsommen en netto koopsommen op basis van 4%. De verschillen worden per polis berekend. De rentestandskortingen worden afgeschreven volgens de methode die in het Convenant is voorzien voor rentestandskortingen op 'periodieke premieën en premie-ineens voor collectieve verzekeringen', dat wil zeggen "(...) met 15% per jaar gedurende de eerste 4 jaren en 10% per jaar gedurende de volgende 4 jaren. (...)" 1.5. De premiereserve ter zake van de garantiepolissen wordt door belanghebbende berekend volgens de prospectieve methode (de lasten-minus-baten-methode): de reserve wordt gesteld op de (actuariële) contante waarde van de verzekerde kapitalen, vermeerderd met de contante waarde van de op elke polis reeds bijgeboekte winstaandelen, en verminderd met de contante waarde van de nog te ontvangen premies. De contante waarde van de verzekerde sommen, de bijgeboekte winstaandelen en de te ontvangen premies wordt bepaald met inachtneming van een rekenrente van 4%. Bij het vormen van de reserve wordt er geen rekening mee gehouden dat met betrekking tot de winstbijschrijvingen ten dele garanties zijn gegeven. 1.6. Over het jaar 1994 - het jaar waarop de onderhavige procedures betrekking hebben - is vanwege de Inspecteur(4) een deelonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de door belanghebbende ingediende aangifte vennootschapsbelasting. In het onderzoeksrapport is door de Belastingdienst het standpunt ingenomen dat de premiereserves voor de koopsompolissen en de garantiepolissen niet in overeenstemming zijn met het Convenant, omdat belanghebbende van haar verzekeringnemers koopsommen en premies heeft bedongen die berusten op hogere rentevoeten dan de 4% welke zij bij de berekening van de zo-even bedoelde reserves als rekenrente heeft gehanteerd. 1.7. Bij het vaststellen van de primitieve aanslag over 1994 heeft de Inspecteur correcties aangebracht op het door belanghebbende aangegeven belastbare bedrag. Hij heeft onder meer de premiereserve voor de koopsompolissen verminderd met ƒ 350 miljoen en de premiereserve voor de garantiepolissen met ƒ 200 miljoen, welke beide bedragen hij aan de belastbare winst over 1994 heeft toegevoegd. 1.8. Nadien is de Inspecteur op grond van nader onderzoek bij belanghebbende en mededelingen harerzijds tot het oordeel gekomen dat de correctie op de premiereserve voor de koopsompolissen moest worden verhoogd tot ruim ƒ 632 miljoen, eveneens ten gunste van de belastbare winst over 1994. Voor het verschil met de eerder toegepaste correctie - ƒ 282 miljoen - heeft de Inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd. 2. Het procesverloop 2.1 Na tegen de aanslag en de navorderingsaanslag tevergeefs bezwaarschriften te hebben ingediend, is belanghebbende in beroep gekomen bij het Hof Amsterdam (hierna: het Hof).(5) 2.2 Voor het Hof hebben belanghebbende en de Inspecteur op verscheidene punten met elkaar gestreden(6). Voorzover nu, in cassatie, van belang ging de rechtsstrijd om de volgende kwesties: wat betreft de premiereserve voor de koopsompolissen: (i) mag belanghebbende de premiereserve berekenen op de wijze zoals zij in de aangifte heeft gedaan; (ii) zo nee, moet dan een correctie niettemin achterwege blijven op grond van het vertrouwensbeginsel; (iii) ingeval ook de voorgaande vraag met nee beantwoord moet worden: hoe groot dient dan de correctie van de premiereserve te zijn, en moet de Inspecteur de omvang van de correctie aannemelijk maken of ligt het, gelet op artikel 29 Awr, op de weg van belanghebbende om te doen blijken in hoeverre de toegepaste correctie te hoog is? wat betreft de premiereserve voor de garantiepolissen: (i) mag belanghebbende de premiereserve berekenen op de wijze zoals zij in de aangifte heeft gedaan; en (ii) zo nee, wat is het juiste bedrag van de correctie, en is het aan de Inspecteur om de omvang van de correctie aannemelijk te maken of moet op grond van artikel 29 Awr belanghebbende doen blijken in hoeverre de toegepaste correctie excessief is? 2.3. Het Hof heeft geoordeeld enerzijds dat de door belanghebbende gevolgde wijze van berekening van de premiereserve voor de koopsompolissen niet met het Convenant in overeenstemming is, maar anderzijds dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat haar berekeningswijze van de zo-even bedoelde reserve wèl met het Convenant strookte. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de premiereserve voor de garantiepolissen zoals door belanghebbende berekend geen correctie behoeft. 2.4. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraken van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Bij aanvullende schrifturen heeft hij in elke zaak vier middelen van cassatie voorgedragen. Het eerste middel in beide zaken is gericht tegen 's Hofs beslissing over de premiereserve voor de garantiepolissen. Het tweede t/m het vierde middel in iedere zaak betreffen 's Hofs beslissingen verband houdend met de premiereserve voor de koopsompolissen. De middelen met dezelfde nummers zijn inhoudelijk aan elkaar gelijk. Bij de bespreking van de cassatiemiddelen, verderop in deze conclusie, beschouw ik gemakshalve de middelen met eenzelfde nummer als één middel. 2.5. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3. De garantiepolissen; iets over de ontwikkeling van de rechtsstrijd 3.1. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld, dat het op een garantiepolis verzekerde kapitaal en het op die polis gegarandeerde aandeel in de winst tezamen de uitkering vormen waartoe belanghebbende zich als verzekeraar heeft verplicht. Volgens de Inspecteur staan de ter zake van de garantiepolis verschuldigde premies tegenover de laatstbedoelde uitkering in haar geheel. De consequentie van deze zienswijze is, dat de betreffende polis is gebaseerd op een rentevoet die hoger is dan de rentevoet van 4% waarmee het verzekerde kapitaal is berekend. Als winstdeling in strikte zin kan dan slechts gelden de winstbijschrijving welke uitgaat boven het gegarandeerde aandeel in de winst. 3.2. Voortbouwend op dit standpunt heeft de Inspecteur in de eerste plaats verdedigd, met een beroep op het Convenant, dat belanghebbende bij de berekening van de premiereserve voor de garantiepolissen een rekenrente in acht behoort te nemen, welke gelijk is aan de rente die daadwerkelijk aan de betreffende polissen ten grondslag ligt en die meer bedraagt dan 4%. Voorts heeft de Inspecteur betoogd dat de premiereserve voor de garantiepolissen - welke naar zijn mening in beginsel dient te bestaan uit de contante waarde van de verzekerde kapitalen en de gegarandeerde winstaandelen, verminderd met de nog te ontvangen premies - weliswaar ook mag omvatten de contante waarde van de toekomstige winstuitkeringen boven de gegarandeerde winstaandelen, maar dit alleen indien en voorzover op de balansdatum de winstbijschrijvingen op een polis het op die polis in totaal gegarandeerde winstaandeel overtreft. Om praktische redenen heeft hij zich er niet tegen verzet dat de laatstbedoelde component van de premiereserve wordt berekend met toepassing van een rekenrente van 4%. 3.3. De Inspecteur heeft bovendien aangevoerd dat belanghebbende niet volledig heeft voldaan aan de verplichtingen welke voor haar voortvloeiden uit artikel 52 Awr, aangezien zij bepaalde, tot haar administratie behorende, bescheiden en andere gegevensdragers niet heeft bewaard, althans niet gedurende de volle voorgeschreven bewaartermijn. De Inspecteur acht de niet bewaarde informatie van essentieel belang om de door hem voorgestane correctie op de premiereserve voor de garantiepolissen met voldoende nauwkeurigheid te kunnen berekenen. 3.4. Belanghebbende heeft de stellingen van de Inspecteur bestreden. Als één van haar tegenargumenten heeft zij naar voren gebracht: "Bij tussentijdse beëindiging van het contract wordt de bijgeschreven winst aan de polishouder uitgekeerd (in dat geval wordt overigens slechts díe winst uitgekeerd welke tot de datum van de tussentijdse beëindiging daadwerkelijk op de polis werd bijgeschreven, niet het gegarandeerde bedrag en ook niet een pro rata parte bepaald gedeelte daarvan). Naar de mening van belanghebbende dient voor deze reeds bijgeschreven winst dan ook een aparte passiefpost te worden opgenomen ook al is die winst nog niet op het niveau van de gegarandeerde winst aangeland. Deze reeds bijgeschreven winst kan niet gedurende een gedeelte van de looptijd van het contract worden genegeerd, zoals kennelijk volgens de Inspecteur dient te gebeuren. Alsdan weerspiegelt het totaal van de wiskundige reserve en de reserve voor winst, immers niet hetgeen belanghebbende aan de polishouders verplicht is uit te keren - met name bij tussentijdse beëindiging van het contract."(7) Hierop is door de Inspecteur geantwoord: "De voorzieningen moeten worden berekend volgens de grondslagen van het tarief. Derhalve wordt er bij de bepaling van de voorziening geen rekening gehouden met de kans op afkoop, verval, en andere tussentijdse beëindigingen. Ten aanzien van afkoop geldt dat de voorziening berust op een contante waarde berekening van het kapitaal volgens de polis, terwijl de afkoopwaarde een direct uit te keren bedrag is (niet contant gemaakt) en doorgaans aanmerkelijk lager dan het kapitaal volgens de polis. Als gevolg van deze twee geheel verschillende berekeningen van voorziening, respectievelijk afkoopwaarde zijn deze twee bedragen behoudens toeval tussentijds niet aan elkaar gelijk. Ten aanzien van tussentijds overlijden geldt dat we ons hebben beperkt tot verzekeringen met winstgarantie op een uitkering bij leven. Bij tussentijds overlijden wordt dus niets uitgekeerd, terwijl er wel een reserve is bepaald. Ook hier dus geen gelijkheid. Meer in het algemeen is het zo dat een voorziening behoudens toeval ongelijk is aan het bedrag dat moet worden uitgekeerd bij tussentijdse beëindiging."(8) 4. De garantiepolissen; het oordeel van het Hof 4.1. Naar het oordeel van het Hof is het gelijk in zoverre aan de Inspecteur, dat de ter zake van de garantiepolissen verschuldigde premies inderdaad geplaatst moeten worden tegenover de verplichtingen van belanghebbende tot uitkering van de verzekerde kapitalen èn de gegarandeerde winstaandelen, dat derhalve aan de polissen rekenrenten ten grondslag liggen die hoger zijn dan de rekenrente van 4% waarmee de verzekerde kapitalen zijn berekend, en dat mitsdien de premiereserve voor de garantiepolissen moet worden bepaald met inachtneming van die hogere rekenrenten; zie r.o. 5.3.1. van de uitspraak nr. P99/1349. 4.2. Niettemin heeft het Hof de wijze waarop de Inspecteur de hoogte van de premiereserve heeft vastgesteld - waarbij hij geen rekening heeft gehouden met de werkelijke winstbijschrijvingen in de gevallen waarin deze lager zijn dan het totale beloop van het gegarandeerde winstaandeel - afgewezen. Het achtte door belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat de verplichtingen uit hoofde van de garantiepolissen, vanwege de mogelijkheid van tussentijdse beëindiging, meer belopen dan het door de Inspecteur berekende bedrag van de reserve. Voor dit meerdere mag belanghebbende volgens het Hof op grond van goed koopmansgebruik in beginsel een voorziening vormen. Hiervan uitgaande heeft het Hof in r.o. 5.3.3. ten slotte geoordeeld: "(...) Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld (...) dat de door haar voor het onderhavige jaar berekende premiereserve (...) geen correctie behoeft. Nu de inspecteur de door belanghebbende in dit verband overgelegde berekeningen niet, althans onvoldoende gemotiveerd heeft betwist, en het Hof deze berekening op zichzelf aannemelijk acht, zal het Hof belanghebbende daarin volgen. Naar 's Hofs oordeel sluit de hoofdregel van het Convenant een zodanige berekening van de premiereserve ook niet uit. Immers, de premiereserve wordt ook in dit geval berekend met inachtneming van de rentevoet waartegen de garantiepolissen zijn gesloten (...)." 5. Bespreking van het eerste cassatiemiddel 5.1. Zoals hiervóór opgemerkt, heeft de Inspecteur voor het Hof gesteld dat belanghebbende de op een garantiepolis bijgeschreven winst, voorzover deze uitgaat boven het gegarandeerde winstaandeel, slechts in de premiereserve mag begrijpen indien en voorzover de bijgeschreven winst de op die polis in totaal gegarandeerde winstdeling overtreft. Deze stelling moet berusten op de gedachte dat, zolang de in totaal gegarandeerde winst niet daadwerkelijk is bijgeschreven, winsttekorten in latere jaren ertoe kunnen leiden dat bij de expiratie van de polis toch niet méér wordt uitgekeerd dan het gegarandeerde bedrag aan winstdeling, uiteraard naast het verzekerde kapitaal. 5.2. Het betoog van de Inspecteur doet in wezen de vraag rijzen of goed koopmansgebruik toelaat dat belanghebbende het aan de houder van een garantiepolis over enig jaar toegekende aandeel in de winst ten laste van haar fiscale resultaat van dat jaar mag brengen, ook voorzover de mogelijkheid bestaat dat in een later jaar het zo-even bedoelde winstaandeel als gevolg van op dat moment tekortschietende winsten weer wordt teruggenomen. 5.3. Deze vraag dient bevestigend te worden beantwoord. De winstbijschrijvingen op de garantiepolissen - die hun grond vinden in de verzekeringsovereenkomsten en die ter kennis van de polishouders worden gebracht - vormen naar haar aard kosten van belanghebbendes onderneming(9). Zij hebben een causaal verband met het boekjaar waarin de winst waaruit zij zijn afgezonderd wordt behaald. Daarom is het belanghebbende toegestaan in dat jaar met deze kosten rekening te houden(10), en wel voor de contante waarde ervan. Indien gebeurtenissen in een later boekjaar meebrengen dat de winstbijschrijvingen alsdan worden teruggenomen, behoeft dit niet eerder dan in dat latere jaar voor de fiscale winstbepaling van belanghebbende gevolgen te hebben. Het Convenant doet aan dit alles niet af. 5.4. De Inspecteur heeft erin berust dat de contante waarde van de op de garantiepolissen bijgeschreven winsten, voorzover uitgaand boven de gegarandeerde gedeelten daarvan, wordt bepaald met een rekenrente van 4%. Voorts heeft de Inspecteur voor het Hof niet de stelling betrokken dat bij de berekening van de premiereserve voor de garantiepolissen een korting dient te worden toegepast wegens de voor belanghebbende gunstige kans op tussentijdse afkoop van de polissen. Een stelling van deze strekking maakte dus geen deel uit van de rechtsstrijd. Voornoemde omstandigheden in aanmerking genomen, moet in cassatie het ervoor worden gehouden dat de wijze waarop belanghebbende haar premiereserve voor de garantiepolissen berekent, niet een uitkomst oplevert welke met goed koopmansgebruik in strijd is. Immers, de door belanghebbende gehanteerde methode van berekenen geeft rekenkundig geen hogere premiereserve dan het - hier als aanvaardbaar te achten - stelsel waarin de verzekerde kapitalen, de garandeerde winstaandelen en de nog te ontvangen premies contant worden gemaakt tegen een rekenrente gelijk aan de effectieve rentevoeten welke ten grondslag liggen aan de polissen, en de bijgeschreven winstaandelen boven het niveau van de gegarandeerde winst contant worden gemaakt tegen een rekenrente van 4%. 5.5. De slotsom dat belanghebbendes premiereserve voor de garantiepolissen niet hoger is dan goed koopmansgebruik gedoogt, kan worden bereikt op basis van de in de onderhavige procedures vaststaande feiten en hangt niet af van enige bewijslevering. Om die reden kan de kwestie of belanghebbende, zoals de Inspecteur heeft gesteld, niet volledig heeft voldaan aan haar verplichtingen ex artikel 52 Awr bij de beoordeling van het eerste middel blijven rusten. 5.6. Het eerste middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbendes verplichtingen uit hoofde van de garantiepolissen, vanwege de mogelijkheid van tussentijdse beëindiging, meer belopen dan het door de Inspecteur berekende bedrag van de premiereserve. Uit het voorgaande blijkt evenwel dat dit oordeel van het Hof voor de beslechting van het onderwerpelijke geschilpunt niet doorslaggevend is; 's Hofs eindoordeel dat de premiereserve voor de garantiepolissen geen correctie behoeft, houdt reeds stand op andere gronden dan door Hof gebezigd. Derhalve mist het middel belang en moet het in zijn geheel falen. 6. De koopsompolissen; het oordeel van het Hof betreffende het vertrouwensbeginsel 6.1. Het Hof is tot het oordeel gekomen dat belanghebbende erop mocht vertrouwen dat de door haar gevolgde berekeningsmethode van de premiereserve voor de koopsompolissen in overeenstemming was met (...) het Convenant respectievelijk de daarin vastgelegde regels van goed koopmansgebruik. (...)"(11) Dit oordeel is gemotiveerd in r.o. 5.2.2. t/m 5.2.5., met dien verstande dat de laatstgenoemde r.o. ten overvloede is gegeven. 6.2. De feitelijke basis van 's Hofs beslissing is te vinden in r.o. 5.2.2. en r.o. 5.2.3. Zij bestaat uit de volgende elementen: (i) Tot de gedingstukken behoort een brief van de NVBL aan de Minister van Financiën van 18 juni 1970. Een van de bijlagen bij deze brief vermeldt, voorzover hier van belang: "In punt 3 van de (...) 'Afspraak fiscale behandeling premiereserve en regeling egalisatiereserve'(12) staat dat de na 31 december 1964 gesloten individuele verzekeringen worden geacht te zijn gesloten op een tarief, gebaseerd op een intrestvoet van 4% indien gesloten tegen premie-ineens. De per 21 mei 1969 doorgevoerde verhoging van de korting op koopsommen heeft tot gevolg gehad dat - als consequentie van genoemde 'Afspraak' - de premiereserve voor de koopsomposten, waarop de desbetreffende kortingsregeling van toepassing werd, wordt gebaseerd op een intrestvoet van 41/2%. (...) In verband met de verdere stijging van de rentestand sindsdien, is nu een systeem van rentestandskorting op koopsommen voor individuele verzekeringen ingevoerd, waarbij de kortingspercentages van tijd tot tijd worden vastgesteld aan de hand van een objectieve parameter, een systeem dus naar analogie van de SL-korting in de collectieve sector. Doortrekking van de bestaande gedragslijn ten aanzien van de reservering is bij het nieuwe systeem niet goed mogelijk omdat dan op een telkens wisselende intrestvoet zou moeten worden gereserveerd, hetgeen administratief zeer bezwaarlijk is. Wij hebben daarom onze leden geadviseerd koopsomposten voor individuele verzekeringen, gesloten onder vigeur van het nieuwe tarief, te reserveren op basis van de intrestvoet die aan dit tarief ten grondslag ligt, dus op 4%, en de rentestandskorting te activeren en af te schrijven naar analogie van de SL-korting in de collectieve sector." In de brief is gevraagd of de Minister met hetgeen in de bijlage naar voren is gebracht kon instemmen. (ii) Tot de stukken behoort verder een brief van de NVBL aan het Ministerie van Financiën van 11 oktober 1973. Deze luidt: "Tijdens het onderhoud dat de Heer A. Eijkenaar en ondergetekende onlangs met de Heer J.M. de Weger en U hadden inzake de brief van de N.V.B.L. van 18 juni 1970 werd afgesproken dat wij U nog nadere informaties zouden verstrekken inzake op nieuw tarief en tegen koopsom gesloten individuele verzekeringen. De N.V.B.L. heeft haar leden geadviseerd voor verzekeringen, gesloten op nieuw tarief en tegen koopsom, te reserveren op de grondslagen van het tarief, waarbij activering en afschrijving van de rentestandkorting zou geschieden naar analogie van de SL-korting. U vroeg zich af, of deze methode verantwoord is, met name omdat de korting op de koopsom wellicht betrekking heeft op een lange periode. (...) Inderdaad kan niet worden ontkend dat, afhankelijk van de leeftijd, de duur van de periode waarover de korting wordt verleend, relatief lang kan zijn. Berekeningen wijzen overigens uit dat in een vaak voorkomend geval - de dadelijk ingaande lijfrente op het leven van een 65-jarige - in 10 jaar tijd ± 70% van de korting moet zijn afgeschreven. Anderzijds geldt dat de kortingen vanzelfsprekend worden afgestemd op de beleggingen die staan tegenover de premiereserve van de onderhavige verzekeringen. (...) (...) Op grond van het bovenstaande menen wij dan ook, dat de geadviseerde methode alleszins verantwoord moet worden geacht." (iii) Het Ministerie van Financiën heeft op de zo-even genoemde brieven nooit een inhoudelijke reactie gegeven. (iv) Alle Nederlandse levensverzekeraars hebben vanaf 1970 de in de brieven beschreven methode van activering en afschrijving gevolgd. Deze handelwijze is gedurende een periode van 25 jaren nimmer door de Belastingdienst als onjuist bestreden. (v) Bij belanghebbende is in 1988 door de Rijksaccountantsdienst een onderzoek ingesteld naar de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 1974 t/m 1982(13). Van dit onderzoek is een rapport opgemaakt, gedateerd 14 oktober 1988. Het vermeldt dat door de wijze waarop belanghebbende haar premiereserve voor de koopsompolissen berekent, "(...) de hoofdregel van de levendeal geweld wordt aangedaan. Deze hoofdregel gebiedt, dat de premiereserve voor deze posten op basis van 'marktrente' wordt bepaald." Aan deze constatering is in het rapport toegevoegd: "Als gevolg van het feit, dat de geactiveerde rentestandskorting in 8 jaar wordt afgeschreven en de duur van de verzekeringen doorgaans langer dan 8 jaar is, heeft de discrepantie tussen de waarderings- en tariefgrondslagen voor vele jaren consequenties op het resultaat. Vooralsnog volstaan wij hier met het signaleren van deze problematiek." (vi) Vervolgens heeft de Belastingdienst de berekeningsmethode van de premiereserve tot oktober 1997 niet meer bij belanghebbende aan de orde gesteld(14). 6.3. De gevolgtrekking uit deze feiten is vervat in r.o. 5.2.4.: "Onder deze omstandigheden is het Hof van oordeel dat de handelwijze van het Ministerie van Financiën, begin 70'er jaren, en van de inspecteur, eind 80'er jaren, bij belanghebbende ten minste de indruk heeft kunnen wekken dat de kwestie door de belastingdienst op haar fiscale merites was beoordeeld en dat de terzake door de inspecteur ook ná 1988 ongewijzigd gevolgde gedragslijn berustte op een weloverwogen standpuntbepaling waarbij de door belanghebbende (en de overige Nederlandse levensverzekeraars) gehanteerde methode in overeenstemming werd geacht met de hoofdregel van het Convenant. Daarbij komt dat niet kan worden gezegd dat die methode zozeer in strijd was met een juiste toepassing van het Convenant of de wet dat belanghebbende op handhaving van dat standpunt niet mocht rekenen en evenmin, dat de berekeningsmethode van belanghebbende geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen voor de belastingheffing heeft gehad. Derhalve mocht belanghebbende naar 's Hofs oordeel aan de handelwijze van de belastingdienst het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de inspecteur slechts voor toekomstige jaren de gedragslijn van belanghebbende ter discussie zou stellen en voor de jaren vóór 1998, althans voor het onderhavige jaar 1994, geen ander standpunt zou innemen en stond het de inspecteur niet vrij om voor 1994 tot de gewraakte correctie te komen. In zoverre is het beroep van belanghebbende gegrond." 7. Het vertrouwensbeginsel; de impliciete standpuntbepaling 7.1. In de rechtspraak van de Hoge Raad is aanvaard dat een belastinginspecteur op grond van het vertrouwensbeginsel in principe gebonden is, niet slechts indien hij uitdrukkelijk en zonder voorbehoud een toezegging aan een belastingplichtige heeft gedaan, maar evenzeer indien hij zich feitelijk zodanig heeft gedragen dat hij, gelet op de omstandigheden van het betreffende geval, bij de betrokken belastingplichtige de indruk kan hebben gewekt over een bepaalde kwestie welbewust een standpunt te hebben ingenomen(15). Happé spreekt in een dergelijk geval van een 'impliciete standpuntbepaling'(16). 7.2. De Vakstudie, Algemeen deel, artikel 11, aantekening 52, zegt over de impliciete standpuntbepaling: "In HR 13 december 1989, BNB 1990/119*, geeft de Hoge Raad in dier voege een uitbreiding aan de werking van het vertrouwensbeginsel dat, naast het geval dat een vaste gedragslijn van de inspecteur berust op een toezegging, ook een minder expliciete akkoordverklaring in beginsel rechtens te beschermen vertrouwen kan opleveren. Daarvoor is echter meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren de aangifte op een bepaald punt heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een gedragslijn berust op een bewuste, weloverwogen standpuntbepaling. Deze gedragslijn kan zijn neergelegd in de desbetreffende belastingaanslag(en) maar ook in het niet opleggen daarvan, bijvoorbeeld na een controle, waarna het achterwege blijven van een (naheffings)aanslag de indruk heeft gewekt te zijn gebaseerd op een weloverwogen standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Relevante omstandigheden kunnen zijn: - de vaststelling van de aanslag conform de aangifte waarin het van belang zijnde punt uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld; - de vaststelling van de aanslag na raadpleging van bewijsstukken, correspondentie of besprekingen, dan wel conform eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen; - de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid. Voor gewekt vertrouwen op basis van de indruk van een weloverwogen standpuntbepaling is ruimte indien belanghebbende het punt uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld; vermelding uitsluitend in een specificatie is onvoldoende." 7.3. Uitsluitend de belastingplichtige jegens wie een toezegging is gedaan, of jegens wie impliciet een standpunt is ingenomen, wordt beschermd in het vertrouwen dat die toezegging of dat standpunt heeft gewekt. Aan toezeggingen of impliciete standpuntbepalingen tegenover een andere belastingplichtige kan niet op grond van het vertrouwensbeginsel een beroep worden gedaan(17). Op de vraag in hoeverre in zo'n geval het gelijkheidsbeginsel een rol kan spelen, ga ik hier niet in. 7.4. Een (expliciete) toezegging bindt de inspecteur niet, indien zij zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige op nakoming ervan niet mocht rekenen(18). Voor de impliciete standpuntbepaling dient hetzelfde te gelden. 7.5. Aan een toezegging of een impliciete standpuntbepaling is een inspecteur niet tot in het oneindige gebonden; gewekt vertrouwen kan ook weer worden weggenomen(19). In deze zin ook Happé, die over de impliciete standpuntbepaling opmerkt(20): "Indien het beroep op de impliciete standpuntbepaling terecht is, zal de inspecteur voor dat jaar overeenkomstig dat standpunt de aanslag moeten herzien. Hij zal slechts voor de toekomst zijn standpunt kunnen wijzigen. Voor aangelegenheden met een sterk feitelijk karakter zal hij dit doorgaans kunnen doen met ingang van 1 januari van het volgende jaar. (...) In voorkomende situaties zullen gerechtvaardigde verwachtingen van de belastingplichtigen kunnen meebrengen dat de inspecteur een later moment behoort te kiezen. De zorgvuldigheid die de inspecteur in acht moet nemen, vereist dan een eerbiedigende werking.(21)" 7.6. Een toezegging of impliciete standpuntbepaling behoudt voorts haar bindende kracht alleen voorzover de feitelijke omstandigheden waarop zij was gebaseerd, niet wezenlijk veranderen(22). 8. Bespreking van het tweede cassatiemiddel 8.1. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende terecht een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gedaan, wordt door het tweede middel aangevochten op de grond dat "(...) uit de feiten en omstandigheden ten tijde van het uitbrengen van het controlerapport in 1988 is op te maken dat de inspecteur niet de mogelijkheid had om de correctie te berekenen en de omvang hem niet duidelijk kon zijn, terwijl belanghebbende op enige moment na 1988 maar voor 1994 wel beschikte over de relevante gegevens en haar toen duidelijk moet zijn geweest dat waardering conform de regels van het convenant tot een grote correctie zou leiden." 8.2. Het bestreden oordeel berust op de in de rechtsoverwegingen 5.2.2. en 5.2.3. vermelde feiten en omstandigheden, in onderling verband beschouwd. Daartoe behoort het onderzoeksrapport van de Rijksaccountantsdienst uit oktober 1988, waarin onder meer is opgemerkt dat de door de Rijksaccountants geconstateerde discrepantie tussen de waarderings- en tariefsgrondslagen gedurende vele jaren consequenties voor het (fiscale) resultaat van belanghebbende zou hebben. 8.3. In het oordeel van het Hof ligt mijns inziens besloten dat het Hof heeft aangenomen: - dat de rechtsvoorganger van de Inspecteur, de inspecteur der vennootschapsbelasting waaronder belanghebbende in de jaren 80 van de vorige eeuw ressorteerde (hierna: de Inspecteur Vennootschapsbelasting), bekend was zowel met de methode die belanghebbende bezigde ter berekening van haar premiereserve voor de koopsompolissen, als met de kritiek die de Rijksaccountantsdienst daarop had uitgeoefend; - dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting zich ervan bewust was, of ten minste zich ervan bewust had behoren te zijn, dat de door de Rijksaccountantsdienst gestelde gebreken in de berekeningswijze van belanghebbende substantiële gevolgen voor de belastbare winsten van belanghebbende zouden kunnen hebben; - dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting niettemin geen correcties op belanghebbendes premiereserve voor de koopsompolissen heeft aangebracht, noch zelf anderszins aan belanghebbende heeft kenbaar gemaakt dat hij haar berekeningsmethode voor deze premiereserve onjuist achtte; - dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting door zijn gedragslijn bij de belanghebbende de indruk heeft kunnen wekken dat hij weloverwogen instemde met de wijze waarop belanghebbende de premiereserve voor de koopsompolissen berekende; en - dat de Inspecteur laatstbedoelde indruk in ieder geval niet vóór oktober 1997 heeft weggenomen. Bij dit alles dient bedacht te worden dat tijdens de procedures voor het Hof geen omstandigheden zijn gesteld of gebleken welke maken dat de bevindingen in het rapport van de Rijksaccountantsdienst van 14 oktober 1988 jegens belanghebbende kunnen gelden als uitlatingen van de Inspecteur Vennootschapsbelasting. 8.4. Verstaan zoals hiervóór uiteengezet geeft het oordeel van het Hof geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en is het zozeer verweven met oordelen van feitelijke aard dat het in cassatie niet nader kan worden getoetst. De in het middel aangevoerde feiten en omstandigheden, voorzover deze al een grondslag hebben in de bestreden uitspraak of de overige gedingstukken, maken het oordeel niet onjuist of onbegrijpelijk. 8.5. In het bijzonder de omstandigheid dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting in oktober 1988, na het gereedkomen van het rapport van de Rijksaccountantsdienst, niet de mogelijkheid had om de precieze omvang te berekenen van een correctie welke recht zou doen aan de kritiek van de Rijksaccountantsdienst, doet aan 's Hofs oordeel niet af. Voldoende is dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting - zoals het Hof kennelijk heeft aangenomen - minst genomen had behoren te beseffen dat een correctie als zo-even bedoeld mogelijk van wezenlijke betekenis was, en dat bij belanghebbende de indruk is kunnen ontstaan dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting zich dit laatste daadwerkelijk bewust was. 8.6. Evenmin doet dan ter zake dat belanghebbende op enig moment na 1988, doch vóór 1994, wèl de beschikking heeft gekregen over de gegevens die van belang zijn voor de bepaling van de juiste omvang van de correctie. In de gedachtegang van het Hof berustte het vertrouwen van belanghebbende dat zij naar het oordeel van de Inspecteur Vennootschapsbelasting in overeenstemming met het Convenant handelde, mede op de indruk - welke zij redelijkerwijze kon hebben - dat de Inspecteur Vennootschapsbelasting besefte dat de eventuele omvang van een correctie wezenlijk kon zijn. Hiervan uitgaande valt niet in te zien dat de omstandigheid dat belanghebbende nadien de beschikking kreeg over de gegevens die benodigd zijn om de correctie nauwkeurig te berekenen, afbreuk doet aan het bij haar gevestigde vertrouwen. 8.7. Derhalve faalt het tweede middel. 9. Bespreking van het derde cassatiemiddel 9.1. Het derde middel beoogt aan de Hoge Raad de vraag voor te leggen, tot welk tijdstip het bij belanghebbende gewekte vertrouwen door de Inspecteur gehonoreerd dient te worden. 9.2. In de toelichting op het middel wordt erkend dat het antwoord op de opgeworpen vraag niet relevant is voor de afdoening van de onderhavige zaken; het tijdstip waarop de Inspecteur niet langer gebonden is, is in ieder geval gelegen na 1994, het jaar waarop beide zaken betrekking hebben. Dit impliceert dat ook het derde middel belang mist, althans in de onderhavige procedures. De consequentie daarvan is onvermijdelijk: het middel moet falen. 9.3. De Staatssecretaris geeft in de toelichting op het middel te kennen dat hij het 'om redenen van proceseconomie' gewenst acht dat de Hoge Raad zich toch uitlaat over het einde van de termijn waarin het bij belanghebbende gewekte vertrouwen door de Inspecteur moet worden geëerbiedigd. Het komt mij evenwel voor dat de Hoge Raad bezwaarlijk op dit verzoek kan ingaan. Bij de kwestie die het middel aan de orde stelt, zijn twee deelproblemen te onderscheiden. Het eerste probleem is dat moet worden vastgesteld op welk moment aan het bij belanghebbende gewekte vertrouwen de grond is komen te ontvallen. Het tweede probleem is of, en zo ja in welke mate, belanghebbende een overgangstermijn moet worden gegund om haar bedrijfsvoering aan de nieuwe situatie aan te passen(23). De oplossing van elk van deze problemen is afhankelijk van waarderingen van feitelijke aard, en vergt een onderzoek door de feitenrechter. De feiten en omstandigheden waarop het middel in dit verband wijst, zijn niet zonder meer beslissend, nog daargelaten of zij voldoende grondslag hebben in de uitspraken van het Hof. 10. Bespreking van het vierde middel 10.1 Het vierde middel klaagt erover, dat het Hof zonder enige motivering is voorbijgegaan aan de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende niet (volledig) heeft voldaan aan de op haar rustende bewaarplicht als bedoeld in artikel 52 Awr en daarom de beide beroepen moeten worden afgewezen tenzij belanghebbende doet blijken dat en in hoeverre de aanslag, respectievelijk de navorderingsaanslag onjuist is. 10.2. Het middel is op zich gegrond. Het Hof heeft inderdaad niet gerespondeerd op de door het middel bedoelde stelling van de Inspecteur. Tot vernietiging van 's Hofs uitspraken behoeft dit echter niet te leiden. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op het vertrouwensbeginsel uitsluitend gegrond op feiten en omstandigheden die tussen de Inspecteur en belanghebbende vaststonden en niet in geschil waren. In een geval als dit, waarin bewijslevering door belanghebbende overbodig was, is voor toepassing van de omkering en verzwaring van de bewijslast als voorzien in artikel 29 Awr geen plaats. Het Hof had de desbetreffende stelling van de Inspecteur dan ook slechts kunnen verwerpen. 10.3. Het voorgaande brengt mee dat ook het vierde middel faalt. 11. Conclusie Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Van de getroffen regeling is destijds door de Minister en de Staatssecretaris van Financiën mededeling gedaan aan de Tweede Kamer, zie de brieven van 20 en 26 februari 1969, kamerstukken 6.000, nrs. 20 en 21. 2 Bijlage 6 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof. 3 Het Convenant heeft geen gevolgen meer voor de boekjaren 2001 e.v. door de inwerkingtreding - op 1 januari 2001 - van het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001. 4 Het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen P. 5 Het Hof heeft de beide zaken weliswaar gevoegd behandeld, doch in elke zaak afzonderlijk uitspraak gedaan. Waar in deze conclusie wordt verwezen naar onderdelen van 'de uitspraak' van het Hof, wordt steeds bedoeld de uitspraak met het nummer P99/1349, die betrekking heeft op de primitieve aanslag. In de uitspraak met nummer P99/1309, betreffende de navorderingsaanslag, heeft het Hof voor de vaststaande feiten, de geschilomschrijving, de standpunten van partijen, alsmede de beoordeling van het geschil, volstaan met een verwijzing naar de uitspraak met nummer P99/1349. De uitspraak met nummer P99/1349 is gepubliceerd in V-N 2001/42.6. 6 Zie onderdeel 3 van de uitspraak. 7 Aanvullend beroepschrift voor het Hof in de zaak betreffende de primitieve aanslag, punt 4.2.2., blz. 17. Vgl. ook bijlage 19.3 bij dit aanvullende beroepschrift, blz. 1, onder 3. 8 Vertoogschrift in de zaak betreffende de primitieve aanslag, blz. 19, regel 20 e.v. 9 Vgl. artikel 9, lid 1, onderdeel d, Wet Vpb 1969 (tekst 1994). 10 Vgl. HR 4 mei 1955, 12.241, BNB 1955/219, HR 13 november 1963, 15.109, BNB 1964/8 en HR 4 september 1996, 31.077, BNB 1996/356. Deze arresten zien op tantièmes toegekend aan personeel, dus op in artikel 9, lid 1, onderdeel a, Wet Vpb 1969 bedoelde aandelen in de winst. 11 R.o. 5.2.1. 12 Het Convenant, vK. 13 Uit de omstandigheid dat het onderzoek nog is verricht door de Rijksaccountantsdienst leid ik af, dat belanghebbende toen nog niet viel onder de competentie van de Belastingdienst Grote ondernemingen P, maar onder die van een inspectie der vennootschapsbelasting. Kennelijk vond het onderzoek plaats vóór de reorganisatie van de Belastingdienst, althans voordat deze reorganisatie was voltooid. Het lijkt mij gewettigd ervan uit te gaan dat het controlerapport van de Rijksaccountantsdienst is opgesteld ten behoeve van die inspecteur der vennootschapsbelasting welke in 1988 ten aanzien van belanghebbende bevoegd was. 14 In oktober 1997 schreef de Inspecteur belanghebbende een brief, waarvan de inhoud ten dele door het Hof is geciteerd in punt 2.8.1. van de uitspraak. 15 Vgl. o.m. HR 13 december 1989, nr. 25.077, BNB 1990/119, en HR 1 juli 1998, nr. 33.458, BNB 1998/308. 16 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsvinding, Kluwer 1996, onderdeel 2.6, blz. 225 e.v. 17 Vgl. HR 14 juli 2000, nr. 35.549, BNB 2000/343. 18 Vgl. bijvoorbeeld HR 22 juni 1977, nr. 18.395, BNB 1977/284, en HR 14 februari 1990, nr. 26.042, BNB 1990/219. 19 Zie voor de impliciete standpuntbepaling bijvoorbeeld HR 23 oktober 1991, nr. 27.507, BNB 1991/358. 20 Happé, t.a.p., onderdeel 2.6.2.3, blz. 242. 21 Happé plaatst hierbij de volgende voetnoot: "Een voorbeeld hiervan uit de sfeer van het fiscale compromis is Rechtbank 's-Gravenhage 9 juli 1993, kort geding 93/0541, V-N 1993, 2936. De inspecteur had in de loop van 1992 de afspraak tegen 1 januari 1993 opgezegd. In verband met de betrokken belangen van Campina schortte de president van de rechtbank de opzegging op tot 1 januari 1996." Zie voorts HR 2 september 1992, nr. 27.855, BNB 1993/2. 22 Vgl. HR 18 december 1991, nr. 27.914, BNB 1992/84. 23 Rechtbank 's-Gravenhage 9 juli 1993, kort geding 93/0541, V-N 1993, 2936 (Campina), en HR 2 september 1992, nr. 27.855, BNB 1993/2. Nrs. 37.121 en 37.122 Mr van Kalmthout Derde Kamer A (Navorderings)aanslag vennootschapsbelasting 1994 30 september 2002 Aanvullende conclusie inzake de Staatssecretaris van Financiën tegen X N.V. 1. Inleiding 1.1. Partijen hebben gebruik gemaakt van de mogelijkheid om schriftelijk te reageren op de conclusie die ik op 28 juni 2002 in de zaken nrs. 37.121 en 37.122 heb uitgebracht. De Staatssecretaris van Financiën heeft dat gedaan bij brief van 16 juli 2002, belanghebbende bij brief van 17 juli 2002. 1.2. In hun reacties wijzen partijen eenparig erop dat ik in onderdeel 5.2. van mijn conclusie ben uitgegaan van een onjuiste feitelijke veronderstelling. Dit is voor mij reden om - bij wijze van uitzondering - een korte aanvullende conclusie te nemen. 2. Onderdeel 5.2. van de conclusie 2.1. Onderdeel 5.2. van mijn conclusie van 28 juni 2002 moet worden gelezen in samenhang met onderdeel 5.1. daarvan. Gemakshalve laat ik beide onderdelen hier volgen: "5.1. Zoals hiervóór opgemerkt, heeft de Inspecteur voor het Hof gesteld dat belanghebbende de op een garantiepolis bijgeschreven winst, voorzover deze uitgaat boven het gegarandeerde winstaandeel, slechts in de premiereserve mag begrijpen indien en voorzover de bijgeschreven winst de op die polis in totaal gegarandeerde winstdeling overtreft. Deze stelling moet berusten op de gedachte dat, zolang de in totaal gegarandeerde winst niet daadwerkelijk is bijgeschreven, winsttekorten in latere jaren ertoe kunnen leiden dat bij de expiratie van de polis toch niet méér wordt uitgekeerd dan het gegarandeerde bedrag aan winstdeling, uiteraard naast het verzekerde kapitaal. 5.2. Het betoog van de Inspecteur doet in wezen de vraag rijzen of goed koopmansgebruik toelaat dat belanghebbende het aan de houder van een garantiepolis over enig jaar toegekende aandeel in de winst ten laste van haar fiscale resultaat van dat jaar mag brengen, ook voorzover de mogelijkheid bestaat dat in een later jaar het zo-even bedoelde winstaandeel als gevolg van op dat moment tekortschietende winsten weer wordt teruggenomen." 2.2. Het punt waarom het nu gaat, is de veronderstelling in onderdeel 5.2. dat de mogelijkheid bestaat dat eenmaal op een garantiepolis bijgeschreven winst in een of meer latere jaren weer wordt 'teruggenomen' als gevolg van op dat moment tekortschietende winsten. De Staatssecretaris en belanghebbende verklaren in hun onder 1.1. bedoelde reacties uitdrukkelijk dat een eenmaal verrichte winstbijschrijving nimmer in een later jaar ongedaan wordt gemaakt. 2.3. Bij de formulering van onderdeel 5.2. van mijn conclusie had ik mede in gedachten hetgeen omtrent de verplichtingen van belanghebbende uit hoofde van de garantiepolissen is vermeld in het tot de gedingstukken behorende verslag van de hoorzitting van 13 november 1998(1): "Met betrekking tot het derde voorbeeld is de fiscus van mening, dat sprake is van een doublure in de passivering. Voor winstbijschrijvingen kan pas worden gepassiveerd indien en voorzover de winstgarantie is overschreden. (...) Dit leidt tot een discussie omtrent de inhoud van de verplichting. Er bestaan geen minima voor de winstbijschrijving naar jaarlagen, maar slechts in totaal. Op ieder tijdstip is de verplichting van X daarom de hoogste van de winstgarantie of de gecumuleerde winstbijschrijvingen. (...)" In het bijzonder de zin: "Er bestaan geen minima voor de winstbijschrijving naar jaarlagen, maar slechts in totaal." heeft bijgedragen tot de gevolgtrekking in onderdeel 5.2. van mijn conclusie, omdat hij bij mij de indruk wekte dat de winstgarantie consequent moet worden bezien over de looptijd van de polis als geheel. 2.4. Wat daarvan ook zij, nu partijen het erover eens blijken te zijn dat eenmaal bijgeschreven winstaandelen in latere jaren niet worden teruggenomen en er geen reden is om aan te nemen dat dit gemeenschappelijke standpunt op een onjuiste rechtsopvatting berust, moet in cassatie dit standpunt worden gerespecteerd. 2.5. Dit doet natuurlijk de vraag rijzen of ik mijn bevindingen in de onderdelen 5.3. t/m 5.6. van de conclusie handhaaf. Het antwoord is eenduidig: ja, volledig. Mijn zienswijze, neergelegd in onderdeel 5.3., dat de winstbijschrijvingen een causaal verband hebben met het boekjaar waarin de winst waaruit zij zijn afgezonderd wordt behaald, wordt door de omstandigheid dat gedane winstbijschrijvingen niet meer worden teruggenomen - en derhalve een definitief karakter hebben - zelfs nog versterkt. Waarom belanghebbende een winstbijschrijving niet zou mogen beschouwen als kostenpost van het jaar waarin de betreffende winst is behaald, ontgaat mij thans volkomen. 3. Conclusie Mijn conclusie strekt onveranderd tot ongegrondverklaring van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Bijlage 4 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof.


Uitspraak

Nr. 37.122 28 februari 2003 EC gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 28 maart 2001, nr. P99/1349, betreffende na te melden aan X N.V. te Z opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van f a, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van f b. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft bij conclusie van 28 juni 2002, aangevuld op 30 september 2002, geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. Beide partijen hebben schriftelijk op de conclusie gereageerd. De Staatssecretaris van Financiën heeft eveneens op de aanvulling gereageerd. 3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 3.1.1. Vier van de met belanghebbende voor de heffing van de vennootschapsbelasting gevoegde dochtermaatschappijen oefenen het levensverzekerings-bedrijf uit. Tot hun producten behoren twee typen verzekeringen die door partijen worden aangeduid als 'koopsompolissen' en 'garantiepolissen'. Een garantie-polis is een premiepolis met winstdeling waarbij het aandeel in de winst gedeeltelijk is gegarandeerd. Het garantierecht is steeds afhankelijk van de voorwaarde dat de polis ongewijzigd wordt voortgezet tot de overeengekomen einddatum. Ingeval een garantiepolis wèl tussentijds wijziging ondergaat, bijvoorbeeld doordat zij premievrij wordt gemaakt of afgekocht wordt, geeft zij slechts recht op uitkering van de feitelijk bijgeschreven winst. 3.1.2. Belanghebbende is gebonden aan een overeenkomst die in februari 1969 door de Staat en de toenmalige leden van de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het Levensverzekeringswezen (hierna: de NVBL) is gesloten met betrekking tot de fiscale behandeling van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen en de egalisatiereserve van levensverzekeraars. Deze overeenkomst (hierna: het Convenant) is neergelegd in een document dat op 11 april 1969 is ondertekend. Letter A, punt 1 van het Convenant luidt: "De algemene regel is voortaan dat de grondslagen voor de berekening van de premiereserve gelijk zijn aan de grondslagen van het tarief waarop de verzekeringen zijn of worden gesloten." Letter C luidt: "C. Rentekortingen op periodieke premiën en premie-ineens voor collectieve verzekeringen 1. Deze rentekortingen worden met ingang van 1 januari 1969 niet meer ineens voor 100% ten laste van het jaar gebracht waarin deze zijn verleend, maar geactiveerd (c.q. op de premiereserve in mindering gebracht), (....). De aldus geactiveerde bedragen worden ten laste van de winst gebracht in een periode van 8 jaren, te beginnen met het jaar van verlening, en wel met 15% per jaar gedurende de eerste 4 jaren en 10% per jaar gedurende de volgende 4 jaren. (...). 2. De actiefpost "rentekortingen" wordt beschouwd als een correctie op de premiereserve en wordt mitsdien ook betrokken bij de berekening van de gemiddelde intrestvoet der premiereserve." 3.1.3. De voorziening voor verzekeringsverplichtingen ter zake van de garantiepolissen wordt door belanghebbende berekend volgens de prospectieve methode (de lasten-minus-baten-methode): de voorziening wordt gesteld op de, actuariële, contante waarde van de verzekerde kapitalen, vermeerderd met de contante waarde van de op elke polis reeds telkenjare toegekende winstaandelen, en verminderd met de contante waarde van de nog te ontvangen premies. De contante waarde van de verzekerde sommen, de bijgeboekte winstaandelen en de te ontvangen premies wordt bepaald met inachtneming van een rekenrente van 4%. Bij het vormen van de voorziening wordt er geen rekening mee gehouden dat met betrekking tot de winstbijschrijvingen ten dele garanties zijn gegeven. 3.1.4. De verplichtingen voortvloeiend uit de koopsompolissen neemt belanghebbende in haar fiscale balans op tegen een rekenrente van 4%. De aldus bepaalde passiefpost corrigeert zij met een actiefpost 'rentestandskortingen'; de passiefpost en de actiefpost tezamen vormen belanghebbendes voorziening voor verzekeringsverplichtingen voor de koopsompolissen. De actiefpost rentestandskortingen bestaat uit het totaal van de verschillen tussen de werkelijk bedongen netto koopsommen en netto koopsommen op basis van 4%. De verschillen worden per polis berekend. De rentestandskortingen worden afgeschreven volgens de methode die in het Convenant is voorzien voor rentestandskortingen op 'periodieke premiën en premie-ineens voor collectieve verzekeringen', dat wil zeggen met 15% per jaar gedurende de eerste 4 jaren en 10% per jaar gedurende de volgende 4 jaren. 3.1.5. In twee brieven van de NVBL van 18 juni 1970 en 11 oktober 1973 aan het Ministerie van Financiën heeft de NVBL verdedigd dat de in het Convenant onder letter C voorgeschreven handelwijze voor rentekortingen voor collectieve verzekeringen naar analogie kan worden toegepast op bij individuele koopsompolissen verleende rentestandskortingen en het Ministerie van Financiën medegedeeld dat zij haar leden geadviseerd heeft koopsompolissen te reserveren op basis van een interestvoet van 4%, en een rentestandskorting te activeren en af te schrijven naar analogie van letter C van het Convenant. Uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt niet dat van de zijde van het Ministerie van Financiën uitdrukkelijk tegen deze methode bezwaar is gemaakt. 3.1.6. In een rapport van de Rijksaccountantsdienst (hierna: het RAD-rapport) betreffende belanghebbende, d.d. 14 oktober 1988, inzake de vennootschapsbelasting voor de jaren 1974 t/m 1982 is onder meer het volgende vermeld: "Wij zijn de mening toegedaan, dat in de vermelde koopsomgevallen de hoofdregel van de levendeal geweld wordt aangedaan. Deze hoofdregel gebiedt, dat de premiereserve voor deze posten op basis van "marktrente" wordt bepaald. Als gevolg van het feit, dat de geactiveerde rentestandskorting in 8 jaar wordt afgeschreven en de duur van de verzekeringen doorgaans langer dan 8 jaar is, heeft de discrepantie tussen waarderings- en tariefgrondslagen voor vele jaren consequenties op het resultaat. Vooralsnog volstaan wij hier met het signaleren van deze problematiek." De inspecteur vennootschapsbelasting heeft naar aanleiding van dit rapport geen correcties op het door belanghebbende toegepaste waarderingsstelsel aangebracht. 3.2. Het eerste middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat de door belanghebbende ter zake van de garantiepolissen berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen geen correctie behoeft. 3.3.1. Het volgende dient te worden vooropgesteld. Ten tijde dat het Hof de bestreden uitspraak deed was inmiddels, sedert 1 januari 2001, van kracht het Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 (hierna: het Besluit). De in het Convenant neergelegde afspraken zijn bij voormelde algemene maatregel van bestuur gecodificeerd. In de toelichting bij het Besluit is met betrekking tot de, behoudens enige redactionele aanpassingen, ongewijzigd uit het Convenant overgenomen bepalingen - hiertoe behoren die welke betrekking hebben op de grondslagen welke moeten worden gehanteerd bij de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen (in het Convenant aangeduid als: premiereserve) - uitdrukkelijk opgemerkt dat met deze codificatie geen inhoudelijke herziening van de hier aan de orde zijnde materie is beoogd. Gelet hierop moet worden aangenomen dat het Hof bij de uitlegging van punt 1 van onderdeel A van het Convenant niet iets anders voor ogen heeft gestaan dan wat zou volgen uit het nagenoeg gelijkluidende artikel 2, lid 1, van het Besluit. Nu laatstbedoelde bepaling is aan te merken als recht in de zin van artikel 79 van de Wet op de rechterlijke organisatie, kan 's Hofs uitlegging in cassatie op juistheid worden getoetst (vgl. HR 12 juli 2002, nr. 36954, VN 2002/36.9). 3.3.2. Bij de beantwoording van de vraag hoe het Convenant in dit geval moet worden toegepast, moet ervan worden uitgegaan dat het Convenant voor een aantal situaties een regeling geeft, maar niet eraan in de weg staat dat voor niet uitdrukkelijk geregelde situaties de belastingplichtige een waarderingssysteem kiest dat in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. 3.3.3. Indien een verzekeraar een garantie geeft voor een gedeelte van de winstdeling, geldt als grondslag in de zin van letter A, punt 1, van het Convenant de rekenrente die voor de berekening van het verzekerde kapitaal, inclusief de verhoging daarvan ten gevolge van de gegarandeerde winstdeling, (hierna: het garantiekapitaal) in aanmerking is genomen. Zulks heeft echter niet tot gevolg dat het in strijd zou zijn met goed koopmansgebruik om bij de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen naast het bedrag benodigd voor het uitkeren van het garantiekapitaal rekening te houden met de toegekende winstdeling voor zover deze uitgaat boven de winstdeling waarmee bij de berekening van het garantiekapitaal rekening is gehouden (hierna: de gegarandeerde winstdeling). Immers, indien een verzekeraar de verzekerde kapitalen verhoogt op basis van een winstdeling, vindt deze verhoging haar oorsprong in de jaren waarover de winstdeling heeft plaatsgevonden. Dit wordt niet anders indien de verzekeraar een garantie heeft gegeven voor een minimale verhoging van het verzekerde kapitaal. Wel kan deze garantie een reden zijn voor een extra dotatie aan de voorziening voor verzekeringsverplichtingen in geval het totaal van de toegekende winstaandelen achterblijft bij de garandeerde winstdeling. 3.3.4. Indien derhalve het door de Staatssecretaris bepleite waarderingsstelsel - contantmaking van het garantiekapitaal tegen de bij dat kapitaal passende rentevoet - wordt toegepast, is het in overeenstemming met goed koopmansgebruik de voorziening voor verzekeringsverplichtingen tevens te verhogen met de reeds toegekende winstdeling voor zover deze uitgaat boven de gegarandeerde winstdeling. Aldus berekend wordt de totale voorziening niet hoger dan strookt met het Convenant en in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. 3.3.5. Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende heeft aangevoerd dat indien de Inspecteur, wanneer nodig, jaarlijks een ophoging van het gegarandeerde winstdeel tot het daadwerkelijk bijgeschreven winstdeel zou hanteren, de aldus berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen gelijk zou zijn aan de conform het stelsel van belanghebbende berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de Inspecteur een en ander niet, althans onvoldoende gemotiveerd heeft weersproken en dat het belanghebbende in haar vergelijkende berekeningen, die de Inspecteur als zodanig niet heeft betwist en die het Hof op zichzelf aannemelijk heeft geacht, zou volgen. Daarmede heeft het Hof oordelen gegeven van feitelijke aard welke in het licht van de stukken van het geding niet onbegrijpelijk zijn en derhalve in cassatie niet kunnen worden aangetast. In deze oordelen ligt voorts het oordeel besloten dat de door belanghebbende berekende voorziening niet hoger is dan die berekend door de Inspecteur, indien die verhoogd wordt met het daadwerkelijk toegekende winstdeel voor zover dat uitgaat boven de gegarandeerde winstdeling. Mitsdien behoeft de door belanghebbende berekende voorziening voor verzekeringsverplichtingen voor zover betrekking hebbend op de garantiepolissen geen correctie. De beslissing van het Hof is op dit punt derhalve juist, wat er zij van de daartoe gebezigde gronden. Het eerste middel faalt mitsdien. 3.4.1. Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende aan de handelwijze van de belastingdienst het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur slechts voor toekomstige jaren de berekening van de voorziening voor de verzekeringsverplichtingen uit hoofde van de koopsompolissen ter discussie zou stellen en voor de jaren vóór 1998, althans voor het onderhavige jaar 1994, geen ander standpunt zou innemen en dat het de inspecteur niet vrij stond om voor 1994 tot de gewraakte correctie te komen. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd de brieven van de NVBL van 18 juni 1970 en 11 oktober 1973, alsmede het handelen van de Inspecteur vennootschapsbelasting naar aanleiding van het RAD-rapport van 1988, waarin was vermeld dat de berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen niet in overeenstemming was met de hoofdregel van het Convenant, dat de discrepantie tussen waarderings- en tariefgrondslagen voor vele jaren consequenties op het resultaat zou hebben en dat vooralsnog volstaan werd met het signaleren van deze problematiek. 3.4.2. Voorzover het middel erover klaagt dat het de Rijksaccountant en de Inspecteur in 1988 onmogelijk was zonder de hulp van belanghebbende de omvang van de correcties te berekenen, faalt het. Indien de Inspecteur het door belanghebbende gehanteerde waarderingsstelsel had willen betwisten, had het op zijn weg gelegen belanghebbende zo nodig te verzoeken aan het maken van een zodanige berekening mee te werken. 3.4.3. Op de gronden als vermeld in onderdeel 8.6 van de conclusie van de Advocaat-Generaal faalt het middel eveneens voorzover het stelt dat het de Inspecteur niet en belanghebbende wel, althans in 1994, bekend was dat een berekening van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen volgens de regels van het Convenant tot een grote correctie zou leiden. 3.4.4. 's Hofs oordeel dat belanghebbende zich terecht erop beroept dat zij mocht vertrouwen dat de door haar gevolgde berekeningsmethode van de voorziening voor verzekeringsverplichtingen door de Inspecteur zou worden aanvaard als in overeenstemming met het Convenant respectievelijk de daarin vastgelegde regels van goed koopmansgebruik, geeft ook overigens geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het middel faalt derhalve ook voor het overige. 3.5. Het derde middel keert zich terecht tegen 's Hofs oordeel dat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2000, nr. 34169, BNB 2000/275, aan belanghebbende op grond van bij haar gewekt vertrouwen tot 1 september 2000 of 1 januari 2001 de tijd moet worden gegeven over te schakelen op de thans juist bevonden berekeningsmethode van de voorziening voor de verzekeringsverplichtigen. Indien een inspecteur bij een belastingplichtige een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt, zal dit vertrouwen in ieder geval moeten worden gehonoreerd tot het tijdstip waarop de inspecteur de belastingplichtige kenbaar heeft gemaakt dat hij zijn standpunt heeft gewijzigd. In het onderhavige geval was dat uiterlijk bij het opleggen van de aanslag, gedateerd 30 januari 1998. Of, en zo ja in welke mate, belanghebbende daarna in verband met het eerder gewekte vertrouwen een overgangstermijn moet worden gegund, is afhankelijk van feitelijke omstandigheden. Het vermelde arrest van de Hoge Raad is in dit verband niet van belang. Nu het middel zich richt tegen een oordeel van het Hof dat niet het onderhavige jaar betreft, kan het, hoewel de daarin vervatte klachten gegrond zijn, niet tot cassatie leiden. 3.6. Het vierde middel faalt op de gronden vermeld in punt 10.2 van de conclusie van de Advocaat Generaal. Proceskosten De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Hierbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 37121 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Beslissing De Hoge Raad: verklaart het beroep ongegrond, en veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van € 1610, derhalve € 805, voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden. Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, C.B. Bavinck en J.W. van den Berge, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 februari 2003. Van de Staat wordt ter zake van het door de Staatssecretaris van Financiën ingestelde beroep in cassatie een griffierecht geheven van € 348.