inloggen / registreer

Jurisprudentie

AD9787

Datum uitspraak2002-10-18
Datum gepubliceerd2002-10-18
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers36663
Statusgepubliceerd

Conclusie anoniem

Nrs. 36.663 en 36.664 Mr Van Kalmthout Derde Kamer A Omzetbelasting 31 december 2001 Conclusie inzake Waterschap Zeeuws-Vlaanderen tegen de Staatssecretaris van Financiën 1. Het procesverloop 1.1. Deze conclusie heeft betrekking op twee samenhangende zaken. Het zijn zaken die na een verwijzingsprocedure opnieuw bij de Hoge Raad aanhangig zijn gemaakt. In beide is de materiële vraag, of belanghebbende op grond van de zogenoemde herzieningsregels aanspraak kan maken op aftrek van een deel van de omzetbelasting die haar in het verleden in rekening is gebracht ter zake van een rioolwaterzuiveringsinstallatie. Technisch bezien betreft het geschilpunt in de zaak nr. 36.663 thans primair de prealabele vraag, of belanghebbende als ondernemer een levering heeft verricht toen zij de economische eigendom van de zuiveringsinstallatie overdroeg aan een stichting. Het geschilpunt in de zaak nr. 36.664 is, of een door belanghebbende en de zo-even bedoelde stichting gedaan verzoek om te worden uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting voor de levering van onroerende zaken dient te worden ingewilligd. 1.2. In eerste instantie heeft het Hof 's-Gravenhage belanghebbende op beide geschilpunten in het ongelijk gesteld(1). Bij arresten van 24 november 1999, nrs. 34.585 en 34.586, heeft de Hoge Raad de uitspraken van het Hof 's-Gravenhage evenwel vernietigd en de zaken verwezen naar het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). 1.3. Het Hof heeft op 9 oktober 2000 in de twee zaken uitspraak gedaan(2). Daarbij is belanghebbende opnieuw in het ongelijk gesteld, maar op andere gronden dan de eerste keer. 1.4. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft tegen elke uitspraak één middel van cassatie aangevoerd. Deze cassatiemiddelen zijn inhoudelijk gelijk. De Staatssecretaris van Financiën heeft verweerschriften ingediend, die eveneens gelijk van inhoud zijn. 2. De feiten 2.1. De van belang zijnde feiten zijn samengevat in de rechtsoverwegingen 3.1.1. t/m 3.1.11. van het arrest van 24 november 1999, nr. 34.585. Ik ontleen daaraan het volgende. 2.2. Belanghebbende, een waterschap, heeft als doel de waterstaatkundige verzorging van een bepaald gebied. Voor wat betreft die activiteiten is belanghebbende niet aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968. 2.3. Ter uitvoering van zijn taak als waterschap heeft belanghebbende een rioolwaterzuiveringsinstallatie (hierna: RWZI) laten bouwen. De installatie is in 1990 in gebruik genomen. In verband met de bouw van de RWZI is aan belanghebbende een bedrag van ƒ 7.144.214 aan omzetbelasting gefactureerd. 2.4. Een onderdeel van de RWZI is een kamerfilterpers, welke dient voor de verwerking van slib. De kamerfilterpers wordt, op grond van een afspraak, gebruikt voor de centrale slibverwerking van belanghebbende en twee andere waterschappen. In de daartoe benodigde extra investering hebben de twee andere waterschappen financieel bijgedragen. Voorts heeft belanghebbende sinds 1993 aan de laatstbedoelde waterschappen hun aandeel in de kosten van de centrale slibverwerking (exclusief kapitaalslasten) doorberekend. 2.5. Belanghebbende brengt ter zake van de doorberekening van kosten aan de twee andere waterschappen geen omzetbelasting in rekening. De Inspecteur(3) heeft deze handelwijze goedgekeurd, op voorwaarde dat belanghebbende afziet van aftrek van voorbelasting. 2.6. Bij onderhandse akte van 30 december 1994 heeft belanghebbende de economische eigendom van de RWZI overgedragen aan de Stichting C (hierna: de Stichting). Zij bedong daarbij een prijs van bijna ƒ 18 miljoen, exclusief omzetbelasting. Op dezelfde dag is tussen belanghebbende en de Stichting overeengekomen dat de RWZI aan eerstgenoemde wordt verhuurd voor een periode van negen jaar en twee dagen. 2.7. De Stichting heeft geen personeel in dienst; het voor de RWZI werkzame personeel was zowel vóór als na 30 december 1994 in loondienst bij belanghebbende. 2.8. Belanghebbende en de Stichting hebben gezamenlijk verzocht om toepassing van de uitzondering op de vrijstelling van omzetbelasting voor de levering van onroerende zaken bedoeld in artikel 11, onderdeel a, punt 2 Wet OB 1968, zoals deze bepaling luidde tot 31 maart 1995, 18.00 uur. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen. 2.9. In zijn aangifte over het vierde kwartaal 1994 heeft belanghebbende ƒ 3.572.107 aan omzetbelasting verband houdend met de bouw van de RWZI in aftrek gebracht. Volgens belanghebbende is voornoemd bedrag het deel van de totale ter zake van de RWZI in rekening gebrachte omzetbelasting dat met inachtneming van artikel 13a, lid 1, onderdeel b, Uitv. Besch. OB 1968 voor herziening in aanmerking komt. Belanghebbende heeft dat deel becijferd op 5/10 x ƒ 7.144.214. Door de hier bedoelde aftrek resulteerde de aangifte over het vierde kwartaal 1994 in een verzoek om teruggaaf van ƒ 3.566.248. De Inspecteur heeft geweigerd enige teruggaaf te verlenen. 2.10. Ter aanvulling van het voorgaande acht ik het van belang nòg enkele - door het Hof 's-Gravenhage vastgestelde(4) - feiten in herinnering te brengen: - de vijf bestuursleden van de Stichting zijn door belanghebbende benoemd en bij belanghebbende in loondienst, hun bevoegdheden tot het verrichten van alle feitelijke handelingen en rechtshandelingen met betrekking tot de RWZI zijn slechts van theoretische betekenis; en - het beheer van de RWZI is bij uitstek een verantwoordelijkheid van belanghebbende. 3. Iets over de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen 3.1. Ingevolge artikel 7, lid 1 en lid 2, Wet OB 1968 is ondernemer voor de omzetbelasting eenieder die zelfstandig een bedrijf of beroep uitoefent dan wel een vermogensbestanddeel exploiteert om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Deze bepalingen corresponderen met de leden 1 en 2 van de Zesde richtlijn(5), die inhouden: "1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. 2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, (...). Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te krijgen." Het is vaste rechtspraak van het HvJ EG dat het begrip 'economische activiteiten' als bedoeld in artikel 4, lid 1 en lid 2, Zesde richtlijn zeer ruim moet worden opgevat(6). Ook de terminologie 'exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak' in lid 2 van artikel 4 wordt door het HvJ EG extensief uitgelegd. 'Exploitatie' omvat alle handelingen, ongeacht hun rechtsvorm, die bedoeld zijn om uit het betrokken goed duurzaam opbrengst te verkrijgen(7). Hoewel het begrip 'economische activiteiten' dat tot ondernemerschap leidt ruim moet worden opgevat, is daarbij wel een zekere duurzaamheid vereist. Slechts bij gelegenheid verrichte handelingen zijn in beginsel onvoldoende om tot belastingplicht voor de btw te kunnen concluderen(8). 3.2. De EG-lidstaten hebben de bevoegdheid om de beperking in de kring van belastingplichtigen welke uit laatstbedoeld vereiste voortvloeit, te mitigeren. Artikel 4, lid 3, Zesde richtlijn bepaalt namelijk, voorzover hier van belang: "3. De Lid-Staten kunnen eveneens als belastingplichtige aanmerken ieder die incidenteel een handeling verricht die behoort tot de in lid 2 bedoelde activiteiten, met name een van de volgende handelingen (...)" 3.3. De vraag of, en in hoeverre, publiekrechtelijke lichamen belastingplichtig zijn, wordt in beginsel evenzeer aan de hand van de hiervóór bedoelde criteria beantwoord. Artikel 4, lid 5, eerste alinea, Zesde richtlijn voorziet echter in een uitzondering: "4. De Staat, de regio's, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. (...)" Voorts bevat de tweede alinea van artikel 4, lid 5, Zesde richtlijn een uitzondering op de uitzondering van de eerste alinea: "(...) Wanneer deze lichamen evenwel zodanige werkzaamheden of handelingen verrichten, moeten zij daarvoor als belastingplichtige worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden." Artikel 4, lid 5, Zesde richtlijn is door het HvJ EG in zijn arrest van 17 oktober 1989, gevoegde zaken nrs. 213/87 (Fiorenzuo - la d'Arda) en 129/88 (Carpaneto Piacentino), Jurispr. Blz. I-3233, FED 1990/312, als volgt verduidelijkt: "Artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat werkzaamheden door publiekrechtelijke lichamen 'als overheid' verricht in de zin van deze bepaling, die zijn welke door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridische regiem, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten. Het staat aan elke Lid-Staat de passende wetgevingstechniek te kiezen om de bij deze bepaling vastgestelde regel van niet-belastingplichtigheid in nationaal recht om te zetten." Dit is sindsdien vaste jurisprudentie. 3.4. Het bepaalde in artikel 4, lid 5, Zesde richtlijn is niet uitdrukkelijk in de Wet OB 1968 overgenomen. Maar bij de uitleg van artikel 7 Wet OB 1968 moet het uiteraard in acht worden genomen. HR 2 november 2001, nr. 36.519, V-N 2001/61.21 betreft een waterschap dat - als één van haar activiteiten - slib tot compost verwerkt en de compost vervolgens aan een derde levert. In dit arrest overwoog de Hoge Raad: "3.3. (...) Bij de beantwoording van de vraag of een publiekrechtelijk lichaam bepaalde werkzaamheden al dan niet als overheid verricht komt het er op aan of dat lichaam die werkzaamheden verricht in het kader van het specifiek voor dat lichaam geldende juridische regime dan wel onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers. De omstandigheid dat het publiekrechtelijke lichaam de desbetreffende werkzaamheden verricht in samenhang met werkzaamheden die in het publiek belang en in het kader van het voor dat lichaam specifiek geldende overheidsregime verricht brengt (...) niet mee dat het lichaam al die werkzaamheden als overheid verricht. In het onderhavige geval laten de vaststaande feiten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende het in zijn opdracht door derden geproduceerde compost onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers op de markt brengt. Belanghebbende handelt in zoverre dus niet als overheid (...)" 3.5. Dat artikel 4, lid 5, Zesde richtlijn niet uitdrukkelijk in de Wet OB 1968 is overgenomen, betekent niet dat de Wet OB 1968 geen enkele (bijzondere) bepaling bevat betreffende het ondernemerschap van publiekrechtelijke lichamen. Artikel 7, lid 3, Wet OB 1968 houdt in: "Bij ministeriële regeling kan worden bepaald, dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt." Artikel 7, lid 3, heeft een uitwerking gekregen in artikel 3 Uitv. besch. OB 1968. Voorzover hier van belang is daarin bepaald: "Publiekrechtelijke lichamen worden als ondernemer aangemerkt met betrekking tot de volgende prestaties: a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen; (...) " 3.6. Artikel 7, lid 3, bestond al toen de Wet OB 1968 is aangepast aan de Zesde richtlijn(9); afgezien van een louter redactioneel detail(10) maakte de bepaling deel uit van de oorspronkelijke tekst van de Wet OB 1968. De memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet OB 1968 merkt met betrekking tot artikel 7, lid 3, op(11): "Op grond van de thans geldende jurisprudentie blijven verschillende prestaties van overheidslichamen buiten de heffing van omzetbelasting, omdat zij met betrekking tot die prestaties niet als ondernemer kunnen worden aangemerkt. Voor zover het betreft prestaties welke door publiekrechtelijke lichamen ter uitvoering van de aan hen als overheid in de strikte zin van het woord opgedragen taak worden verricht, zoals het sluiten van huwelijken, het verstrekken van afschriften van akten uit de registers van de burgerlijke stand achten de ondergetekenden dat juist. In gevallen waarin de prestaties uit hun aard eveneens door ondernemers kunnen worden verricht die daarvoor in de belastingheffing zouden worden betrokken, achten de ondergetekenden het echter gemotiveerd ook bij het publiekrechtelijke lichaam belasting te heffen. Gedacht zij bijv. aan het geval waarin een gemeente grond bouwrijp maakt en daarvoor van de koper van de grond een vergoeding vordert, welke in de belastingverordening van de gemeente is geregeld. Aangezien niet kan worden overzien welke gevallen zich kunnen voordoen, is ter zake een delegatiebepaling opgenomen." Naar aanleiding van vragen over artikel 7, lid 3, in het voorlopig verslag betoogden de bewindslieden van Financiën in de memorie van antwoord(12): "Deze bepaling beoogt een verstoring van de concurrentieverhoudingen te voorkomen. Een dergelijke verstoring kan optreden zowel ten nadele van het publiekrechtelijke lichaam als ten nadele van het particuliere bedrijfsleven. Voorshands zal de aanwijzing van de in de bepaling bedoelde prestaties zich beperken tot een gering aantal gevallen, waarin een zodanige verstoring reeds is te voorzien. Als zodanig worden genoemd: de levering van grond (levering van bouwrijp gemaakte grond, dan wel oplevering van dergelijke grond), prestaties welke publiekrechtelijke lichamen als exploitant van bijv. een kampeerterrein verrichten, het aanleggen en het onderhoud van tuinen (van derden). Indien straks nog andere gevallen onder de aandacht komen, kunnen deze eveneens worden aangewezen. De vraag of de verandering van stelsel aanleiding is om publiekrechtelijke lichamen, anders dan thans te gaan belasten, gaat uit van de onjuiste veronderstelling dat deze lichamen onder de huidige wet nimmer als ondernemer aan de omzetbelasting zijn onderworpen. Talrijke gemeenten e.d. zijn echter ook thans reeds omzetbelasting verschuldigd. Men denke bijv. aan gemeentelijke energiebedrijven. De onderwerpelijke bepaling beoogt slechts om in gevallen waarin thans nog geen heffing plaats vindt en zulks tot verstoringen van concurrenteiverhoudingen leidt, de publiekrechtelijke lichamen eveneens als ondernemer aan te merken. (...) Het feit dat nog niet precies kan worden overzien in welke gevallen aan een aanwijzing behoefte bestaat, is naar de mening van de ondergetekenden voldoende grond voor het verlenen van de delegatie. Gevallen welke in elk geval niet voor belastingheffing in aanmerking komen, zijn vermeld in de memorie van toelichting; zij liggen op het terrein waar de overheid zuiver als zodanig optreedt. (...) Het ligt op het ogenblik stellig niet in de bedoeling om prestaties zoals vuilophalen, interne prestaties e.d. aan de belasting te onderwerpen. (...) (...) Naar aanleiding van de vraag of er sprake is van een wezenlijke verkrapping met betrekking tot het ondernemerschap voor publiekrechtelijke lichamen, wijzen de ondergetekenden erop, dat zulks zeker niet het geval is. Immers, in de gevallen waarin de publiekrechtelijke lichamen reeds thans als ondernemer onder de omzetbelasting vallen, zullen zij dit blijven doen. De onderhavige bepaling beoogt, zoals gezegd, slechts het ondernemerschap te creëren in die gevallen, waarin van een wezenlijke verstoring van de concurrentieverhoudingen sprake is. Aan het opnemen in deze bepaling van semi-overheidslichamen en niet regelmatig als ondernemer optredende particulieren zien de ondergetekenden geen behoefte. Uit het voorgestelde artikel blijkt, dat prestaties kunnen worden aangewezen, die uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht. Behalve de prestaties welke gewoonlijk door het bedrijfsleven worden verricht, kunnen ook ander prestaties worden aangewezen, althans indien van een verstoring van de concurrentieverhoudingen sprake is. Zoals uit het voorafgaande kan worden afgeleid, bestaat bij de ondergetekenden voorshands niet het voornemen om prestaties van waterschappen aan te wijzen; mocht hieraan te eniger tijd behoefte bestaan, dan kan dit nog nader worden bezien en kan alsnog aanwijzing worden overwogen." Nu bij de Wet van 28 december 1978, Stb. 677, geen inhoudelijke wijzing is aangebracht in artikel 7, lid 3, Wet OB 1968, moet worden aangenomen dat de bepaling naar het oordeel van de wetgever in overeenstemming is met de Zesde richtlijn, vgl. HR 2 mei 1984, nr. 22.153, BNB 1984/295. Zij moet dus zoveel mogelijk richtlijn-conform worden uitgelegd. 3.7. In het arrest Sint Oedenrode, HR 21 november 1990, nr. 26.362, BNB 1991/19, ging het om de vraag wat moet worden verstaan onder een 'bouwterrein', een begrip dat wordt gebezigd in artikel 4, lid 3, onder b, Zesde richtlijn. In dit verband overwoog de Hoge Raad: "4.5. De levering van een bouwterrein is in lid 3, sub b, van laatstgenoemd richtlijnartikel(13) aangewezen als één van de tot de in lid 2 bedoelde activiteiten behorende handelingen met betrekking tot welke de Lid-Staten de vrijheid wordt geboden een ieder die incidenteel een zodanige handeling verricht, aan te merken als belastingplichtige in de zin van de Richtlijn. Van deze vrijheid is door Nederland in dier voege gebruik gemaakt dat de Minister van Financiën, uit hoofde van de hem bij artikel 7, lid 5, van de Wet gedelegeerde bevoegdheid, in artikel 3, aanhef en letters a en b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 heeft bepaald dat publiekrechtelijke lichamen als ondernemer worden aangemerkt met betrekking tot de levering van onroerende goederen, onderscheidenlijk het bouwrijp maken van grond." Opvallend is dat de Hoge Raad hier artikel 7, lid 5, Wet OB 1968 noemt als delegatiebepaling waarop artikel 3 Uitv. besch. OB 1968 berust, en niet artikel 7, lid 3, Wet OB 1968. 3.8. Het arrest Sint Oedenrode is stevig bekritiseerd, onder andere door Van Zadelhoff (14). Van Zadelhoff gaat ervan uit dat de vermelding van artikel 7, lid 5, Wet OB 1968 als de ter zake doende delegatiebepaling een verschrijving is en dat de Hoge Raad eigenlijk artikel 7, lid 3, had willen of moeten noemen. Klaarblijkelijk acht hij dit zo vanzelfsprekend dat hij deze zienswijze niet verder heeft toegelicht. Inderdaad valt de verwijzing naar lid 5 van artikel 7 in rechtsoverweging 4.5. van het arrest niet te plaatsen(15). Ik meen dat Van Zadelhoff in ieder geval in dit opzicht gelijk heeft en dat de vermelding van lid 5 in plaats van lid 3 veroorzaakt is door een 'slip of the pen'. 3.9. Van Zadelhoff merkte voorts onder meer op(16): "De (...) overweging van de Hoge Raad, betreffende de belastingplicht ter zake van op incidentele basis verrichte handelingen, vormt een essentieel onderdeel van het betoog van de Hoge Raad waarmee hij tot de conclusie komt dat de Nederlandse wetgeving op het gebied van de omzetbelasting een invulling heeft gegeven aan het begrip 'bouwterrein'. Sinds de inwerkingtreding van de Wet OB 1968 biedt het daarin opgenomen art. 7, derde lid, aan de minister van Financiën de mogelijkheid om publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer aan te merken. (...) Uit de wetsgeschiedenis blijkt mijns inziens geenszins dat - zoals de motivering van de Hoge Raad aangeeft - met art. 7, derde lid, Wet OB 1968 is bedoeld om publiekrechtelijke lichamen in de heffing te betrekken ter zake van incidenteel te verrichten handelingen. (...) (...) Uit de (...) geschiedenis van het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet OB 1968 blijkt mijns inziens duidelijk dat art. 7, derde lid, Wet OB 1968 is bedoeld om verstoring van concurrentieverhoudingen tegen te gaan. Een verstoring welke zou kunnen ontstaan ingeval publiekrechtelijke lichamen voor bepaalde handelingen niet, en andere personen voor dergelijke handelingen wel in de heffing zouden worden betrokken. Indien, zoals in de motivering van de Hoge Raad ligt besloten, ervan uit moet worden gegaan dat publiekrechtelijke lichamen wel en andere personen niet ter zake van incidenteel verrichte handelingen in de heffing van omzetbelasting worden betrokken, zou deze regeling haar doel voorbij schieten. Immers, het in de heffing betrekken is bedoeld om een verstoring van de concurrentieverhoudingen te vermijden, welk een verstoring zou optreden indien met betrekking tot bepaalde handelingen publiekrechtelijke lichamen niet en anderen wel in de heffing worden betrokken. De gedachtengang van de Hoge Raad volgend dat in Nederland slechts ten aanzien van publiekrechtelijke lichamen in een belastingplicht voor op incidentele basis verrichte handelingen is voorzien, kan deze nimmer een verstoring van de concurrentieverhoudingen voorkomen. Daar waar anderen voor deze op incidentele basis verrichte handelingen niet in de heffing worden betrokken, behoeven de publiekrechtelijke lichamen evenmin in de heffing te worden betrokken. De regeling van art. 7, derde lid, Wet OB 1968 zou juist tot concurrentieverstoring leiden indien op grond van deze bepaling slechts publiekrechtelijke lichamen in de heffing worden betrokken ter zake van op incidentele basis verrichte handelingen. Afgezien van het vorenstaande vormen mijns inziens ook de teksten van art. 7, derde lid, Wet OB 1968 en van art. 3 Uitvoeringsbeschikking OB 1968 een belemmering om aan te nemen dat deze bepalingen ten doel hebben om als belastingplichtige aan te merken degene die incidenteel een zodanige handeling verricht. De teksten van deze bepalingen gebruiken, afgezien van het bouwrijp maken van de grond, immers de meervoudsvorm." 3.10. Ook Bijl had weinig op met het arrest Sint Oedenrode(17). Zijn kritiek was niet mals: "2. (...) Het lijkt erop dat dit arrest tot stand gekomen is na een onoordeelkundig gebruik van een zoekprogramma voor het wettenbestand. (...) Overwogen wordt dat Nederland van de gegeven vrijheid gebruik heeft gemaakt op de voet van art. 7, derde lid, Wet OB 1968 publiekrechtelijke lichamen aan te merken als ondernemer voor het bouwrijp maken van grond. Daarom moeten onder bouwterreinen worden verstaan bouwrijp gemaakte grond. Er is slechts heel weinig inzicht in de omzetbelasting-systematiek vereist om te beseffen dat art. 7, derde lid, Wet OB 1968 een uitwerking is van de uitsluiting van de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen in art. 4, vijfde lid, van de Zesde richtlijnen dat die bepaling niets te maken heeft met de belastingplicht voor incidentele handelingen in art. 4, derde lid, van de Zesde richtlijn - een regeling die overigens in de nationale wet niet is opgenomen -, noch met de toepassing van de onroerend-goedregeling van art. 13, B, onderdeel h, van de Zesde richtlijn. Niettemin wordt dit verband door de Hoge Raad nadrukkelijk gelegd (...)" 3.11. Ik ben het in zoverre met Van Zadelhoff en Bijl eens, dat het wel zeer voor de hand liggend is om het bepaalde in artikel 7, lid 3, Wet OB 1968 en artikel 3 Uitv. besch. OB 1968 zoveel mogelijk te interpreteren in overeenstemming met artikel 4, lid 5, Zesde richtlijn, en artikel 4, lid 3, Zesde richtlijn daarbij buiten beschouwing te laten. Artikel 4, lid 5, is immers speciaal voor publiekrechtelijke lichamen geschreven en imperatief geformuleerd; het is een - dwingende - lex specialis. Artikel 4, lid 3, Zesde richtlijn daarentegen is niet op een bepaalde groep van (potentiële) belastingplichtigen toegespitst, en is bovendien een 'kan'-bepaling die aan de lidstaten slechts een bevoegdheid toekent; het is een - niet dwingende - lex generalis. Hoewel zowel lid 3 als lid 5 van artikel 4 ten doel heeft een verstoring van concurrentieverhoudingen tegen te (kunnen) tegengaan, zie ik niet in dat een richtlijnconforme interpretatie van artikel 7, lid 3, Wet OB en artikel 3 Uitv. besch. OB 1968 nu juist op de 'generalis' gebaseerd zou moeten zijn en niet op de 'specialis'. Het lijkt me trouwens de heersende opvatting onder onze btw-deskundigen dat Nederland aan artikel 4, lid 3, Zesde richtlijn in het geheel geen uitvoering heeft gegeven; zie bijvoorbeeld de Vakstudie, onderdeel Omzetbelasting, aantekening 32 op artikel 7, Bijl/Van Vliet/Van der Zanden(18), en Reugebrink/Van Hilten(19). 3.12. Al neemt men aan dat artikel 7, lid 3, Wet OB 1968 en artikel 3 Uitv. besch. OB 1968 moeten worden uitgelegd in het licht van art. 4, lid 5, Zesde richtlijn, dan blijft er toch nog een vraag over. Artikel 4, lid 5, tweede alinea, schrijft voor dat publiekrechtelijke lichamen voor de handelingen die zij als overheid verrichten toch als belastingplichtige dienen te worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden. Dat de richtlijn hier in ieder geval duurzaam verrichte overheidshandelingen op het oog heeft, is voor mij buiten twijfel. Maar vallen incidenteel verrichte overheidshandelingen zonder meer buiten de reikwijdte van artikel 4, lid 5, tweede alinea? Dat is mijns inziens niet geheel zeker. Wellicht speelt bij de beantwoording van deze vraag een rol, of de desbetreffende lidstaat gebruik heeft gemaakt van de bevoegdheid van artikel 4, lid 3, Zesde richtlijn. Wat hiervan ook zij, bij de toepassing van artikel 4, lid 5, tweede alinea, Zesde richtlijn gaat het in alle gevallen erom of 'concurrentievervalsing van enige betekenis' dreigt. Dat is de essentie van artikel 4, lid 5, tweede alinea. 4. Herziening van voorbelasting bij publiekrechtelijke lichamen 4.1. Ingeval een natuurlijk persoon of een lichaam een duurzaam kapitaalgoed aanschaft en dat bestemt voor zijn activiteiten als ondernemer, dus voor economische activiteiten in de zin van artikel 7, lid 1 en lid 2, Zesde richtlijn, heeft hij in beginsel recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting. Het recht op aftrek van de 'voorbelasting' is voorzien in artikel 15 Wet OB 1968, dat voorzover hier van belang inhoudt: "1. De (...) belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is: a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur; (...) 4. De aftrek van belasting vindt plaats overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat bezigen, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd , wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan. De te weinig afgetrokken belasting wordt aan hem op zijn verzoek teruggegeven. (...)" Zoals in lid 4 is bepaald, brengt een verschil tussen de feitelijke aanwending en de oorspronkelijk gedachte bestemming een herziening van de aftrek van de voorbelasting mee. Een latere wijziging in de feitelijke aanwending, althans voorzover het betreft een verschuiving tussen gebruik voor ondernemingsactiviteiten en gebruik voor privédoeleinden, leidt echter in het stelsel van artikel 15 niet meer tot een herziening van de aftrek van de voorbelasting. Artikel 15 heeft zijn grondslag in de artikelen 17 t/m 20 Zesde richtlijn. 4.2. Wil de betreffende persoon of het betreffende lichaam het kapitaalgoed gaan gebruiken zowel voor ondernemingsactiviteiten als voor privédoeleinden, dan heeft de betrokkene een keuzemogelijkheid. Blijkens het arrest HvJ EG 8 maart 2001, nr. C-415/98 (Baksci), BNB 2001/200, mag hij een investeringsgoed (i) hetzij in zijn geheel tot zijn ondernemingsvermogen rekenen, (ii) hetzij gedeeltelijk tot zijn ondernemingsvermogen rekenen en gedeeltelijk als niet-ondernemingsvermogen beschouwen, (iii) hetzij in zijn geheel als niet-ondernemingsvermogen beschouwen. In het laatstbedoelde geval komt het investeringsgoed volledig buiten het btw-stelsel te verkeren en is een latere verkoop van het goed niet aan omzetbelasting onderworpen, ook niet ten dele. Ik neem hierbij aan dat de door het HvJ EG in het arrest Bakcsi geformuleerde regels over het aftrekrecht niet slechts voor natuurlijke personen gelden, maar in beginsel evengoed voor privaatrechtelijke en publiekrechtelijke lichamen; vgl.punt 7 van de noot van Van Kesteren onder het arrest in BNB 2001/200. 4.3. De uit het arrest Bakcsi af te leiden regel dat een investeringsgoed, bestemd voor gemengd gebruik, volledig buiten het btw-stelsel geraakt indien ervoor wordt gekozen het als niet-ondernemingsvermogen te beschouwen, kan bij publiekrechtelijke lichamen een zekere spanning opleveren in situaties welke worden bestreken door artikel 4, lid 5, tweede alinea, Zesde richtlijn. Het komt mij voor, dat in dergelijke gevallen laatstbedoelde bepaling prevaleert. 4.4. Verwerft een publiekrechtelijk lichaam een duurzaam kapitaalgoed dat het niet bestemd heeft en niet bezigt voor zijn activiteiten als ondernemer, dan komen we in het stelsel van de Wet OB 1968 aan een aftrek van voorbelasting niet toe, en evenmin aan een herziening daarvan. In § 11 van de door de Staatssecretaris van Financiën bij de Wet OB 1968 verstrekte Toelichting Aftrek van voorbelasting(20), is evenwel goedgekeurd dat bij (onder andere) publiekrechtelijke lichamen die slechts ter zake van bepaalde activiteiten als ondernemer worden aangemerkt, de artikelen 11 t/m 14 Uitv. besch. OB 1968 naar analogie worden toegepast. Deze artikelen bevatten nadere regels voor de aftrek van voorbelasting voor gevallen waarin een ondernemer een bedrijfsmiddel aanwendt zowel ten behoeve van door hem te verrichten belastbare prestaties, als ten behoeve van vrijgestelde prestaties, tegelijkertijd of achtereenvolgens. Op grond van voornoemde goedkeuring mogen zij eveneens worden toegepast voor de splitsing van de voorbelasting in gevallen waarin een publiekrechtelijk lichaam een kapitaalgoed buiten en binnen de onderneming gebruikt. Voor gemeenten is de hier bedoelde goedkeuring herhaald in § 11 van de Toelichting Gemeenten(21). 4.5. Artikel 13 Uitv. besch. OB 1968 bepaalt met betrekking tot onroerende zaken: "1. In afwijking van artikel 11 worden voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking genomen: a. onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen; b. (...) 2. Met betrekking tot onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren , volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan bezigen. De herziening geschiedt telkens voor een tiende gedeelte van de voorbelasting op basis van de voor het boekjaar geldende gegevens bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van dat boekjaar. 3. (...) 4. De herziening blijft achterwege in het boekjaar waarin de belasting welke op basis van de voor dat boekjaar geldende gegevens voor aftrek in aanmerking komt, niet meer dan tien percent verschilt van de in aftrek gebrachte belasting." Verder houdt artikel 13a Uitv. besch. OB 1968 in: "1. In geval van levering door de ondernemer van de in artikel 13, eerste lid, bedoelde goederen binnen de termijn waarin de aftrek wordt herzien, is artikel 13, tweede en derde lid, van overeenkomstige toepassing. Daarbij wordt de ondernemer geacht tot het einde van die termijn het bezigen van het goed in het kader van zijn onderneming voort te zetten uitsluitend ten behoeve van: a. prestaties als bedoeld in artikel 11 van de wet waarvoor geen recht opaftrek van voorbelasting bestaat, indien de levering van het goed is vrijgesteld van belastingop grond van dat artikel; b. andere prestaties, indien ter zake van de levering van het goed belasting is verschuldigd. 2. De herziening geschiedt in één keer bij de aangifte over het belastingtijdvak waarin de levering plaatsvindt." 4.6. Indien een publiekrechtelijk lichaam een niet tot zijn ondernemingsvermogen behorende onroerende zaak aan een ander levert, wordt het volgens de bewoordingen van artikel 3, aanhef en onderdeel a, Uitv. besch. OB 1968 in zoverre als ondernemer aangemerkt. Anders gezegd: hoewel de onroerende zaak niet tot het ondernemingsvermogen gerekend werd, is de levering toch aan omzetbelasting onderworpen, uiteraard behoudens voorzover een vrijstelling van toepassing is. De hiervóór bedoelde goedkeuring, vervat in § 11 van de Toelichting Aftrek van voorbelasting, bewerkstelligt in een geval als dit, dat het lichaam alsnog een deel van de in het verleden aan hem in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek kan brengen. De alsnog aftrekbare voorbelasting wordt berekend naar rato van het nog niet verstreken deel van de herzieningsperiode. 4.7. Naar aanleiding van ontwikkelingen in de praktijk is bij beschikking van de Staatssecretaris van Financiën van 14 januari 1994, nr. VB94/37(22), V-N 1994/5.22, de in § 11 van de Toelichting Aftrek van voorbelasting opgenomen goedkeuring ten dele ingetrokken, met onmiddellijke ingang. In de beschikking is te kennen gegeven: "(...) Gebleken is dat gemeenten thans overgaan tot het verkopen en leveren van onroerend goed dat wordt gebruikt buiten het kader van de onderneming en (...) aftrek van voorbelasting bewerkstelligen, hoewel het onroerend goed ter beschikking van de gemeente blijft of komt en voor zelfde doeleinden wordt gebezigd. Een dergelijke levering blijkt onderdeel te vormen van een opzet waarbij het onroerend goed wordt overgedragen aan een andere (rechts)persoon en door deze persoon aan de gemeente wordt verhuurd, op basis van een optie voor belast verhuur. Verwezen zij hierbij naar de situatie die aan de orde was in het arrest van de Hoge Raad van 16 september 1992 (BNB 1993/223). Teneinde de strekking van de in § 11 van de Toelichting Aftrek van voorbelasting en § 11 van de Toelichting Gemeenten opgenomen regeling te verduidelijken, moet voor de toepassing van die paragrafen met ingang van heden van het volgende worden uitgegaan. Bij levering van onroerend goed door gemeenten, welk onroerend goed buiten het kader van de onderneming is gebruikt en na de levering, via een derde (rechts)persoon, bij de gemeente ter beschikking blijft of komt, komt voor het onroerend goed of het deel ervan dat buiten het kader van de onderneming is gebruikt, geen betekenis toe aan de in die paragrafen opgenomen goedkeuring. Dit houdt in dat bij een zodanige levering geen herziening van de voorbelasting kan plaatshebben. In dat verband wordt de in de vorenbedoelde paragrafen bedoelde goedkeuring eveneens ontzegd in vergelijkbare gevallen, bijvoorbeeld die waarbij onroerend goed, al of niet via een derde (rechts)persoon, ter beschikking komt van een ander overheidslichaam of een andere publiekrechtelijke rechtspersoon en door dit lichaam of deze rechtspersoon buiten het kader van de onderneming wordt gebruikt. Ook in die gevallen kan bij een zodanige levering geen herziening van de voorbelasting plaatshebben. Het vorenstaande geldt uiteraard mede voor de in § 11 van de Toelichting Aftrek van voorbelasting bedoelde publiekrechtelijke lichamen. (...)" 5. De uitspraken van het Hof 5.1. Nu, ten tweede male in cassatie, zijn in de zaak nr. 36.663 nog slechts de geschilpunten van belang die het Hof in onderdeel 3 van zijn uitspraak in die zaak als volgt heeft omschreven: "In geschil is of belanghebbende ter zake van de overdracht van de RWZI aan de stichting terecht aanspraak maakt op herziening van de haar ter zake van de investering in de RWZI in rekening gebrachte, destijds niet in aftrek gekomen, omzetbelasting. (...) Het geschil betreft thans nog de volgende vragen: a. (...) b. of de herziening mogelijk is op grond van de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking in samenhang met de beleidsregels in par. 11 van de Toelichting Aftrek van voorbelasting en par. 11 van de Toelichting Gemeenten, zoals belanghebbende verdedigt, dan wel afstuit op genoemde artikelen van de Uitvoeringsbeschikking in samenhang met de beleidsregels in het Besluit van 14 januari 1994, nr. VB 94/37 (hierna: Mededeling 16), respectievelijk de in de feiten onder 2.4. tot en met 2.6. weergegeven afspraak (hierna: de afspraak), zoals de inspecteur primair verdedigt. Voor het geval de afspraak niet van toepassing is op de herziening ter zake van de onderhavige levering, stelt de inspecteur zich subsidiair op het standpunt dat de herziening (slechts) kan worden toegepast op de aan de kamerfilterpers toe te rekenen voorbelasting. (...)" 5.2. Bij de beoordeling van deze geschilpunten heeft het Hof vooropgesteld, dat de RWZI civielrechtelijk bezien één zaak is waarvan de kamerfilterpers een onzelfstandig onderdeel vormt en dat die zaak in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, Wet OB 1968 is geleverd aan de Stichting (rechtsoverweging 5.3.1.). De verdere rechtsoverwegingen van het Hof monden uit in de slotsom (in rechtsoverweging 5.3.5.): "(...) dat belanghebbende ervan heeft afgezien de installatie, inclusief de kamerfilterpers, gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Daaraan staat geen bepaling in de wet of de Zesde richtlijn in de weg. Het gevolg van deze handelwijze is dat de onderhavige levering door belanghebbende niet in het kader van de onderneming is verricht, zodat reeds op die grond een herziening van de aftrek van de voorbelasting niet aan de orde kan komen." 5.3. De uitspraak van het Hof in de zaak 36.664 bouwt hierop voort, zie rechtsoverweging 5.1.: "Nu, gelijk is overwogen in de uitspraak van dit Hof met het kenmerk P99/03734, (...), de onderhavige levering niet in het kader van de onderneming van belanghebbende is verricht, heeft de inspecteur terecht belanghebbendes verzoek om te worden ontheven van de vrijstelling van omzetbelasting afgewezen." 6. Het cassatiemiddel in beide zaken 6.1. Blijkens verschillende onderdelen van de bijbehorende toelichting komt het middel in de eerste plaats op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende ervan heeft afgezien de RWZI, inclusief de kamerfilterpers, tot het ondernemingsvermogen te rekenen. 6.2. Aan dit door het middel bestreden oordeel heeft het Hof ten grondslag gelegd dat - naar het Hof heeft aangenomen - belanghebbende van een eventueel recht op aftrek van op de RWZI drukkende voorbelasting bij afspraak met de Inspecteur heeft afgezien. 6.3. Laatstbedoelde vaststelling berust op een uitlegging door het Hof van de brieven van 9 november 1993, 2 juni 1994 en 3 augustus 1994, genoemd in de onderdelen 2.4., 2.5. en 2.6. van de uitspraak in de zaak 36.663. Klaarblijkelijk heeft het Hof deze briefwisseling aldus opgevat, dat tussen belanghebbende en de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst tot stand is gekomen welke onder meer inhoudt dat belanghebbende de RWZI in haar geheel zou beschouwen als niet behorend tot haar ondernemingsvermogen in de zin van de omzetbelasting, alsmede dat belanghebbende geen aanspraak zou maken op enige aftrek van voorbelasting welke haar ter zake van de RWZI in rekening is gebracht. De uitlegging van voornoemde brieven behelst een oordeel dat feitelijk van aard is en niet onbegrijpelijk. Mede in aanmerking genomen dat - naar buiten geschil is - de RWZI ten minste mede is gebezigd voor activiteiten die belanghebbende anders dan als ondernemer in de zin van artikel 7 Wet OB 1968 heeft verricht, geeft het oordeel van het Hof ook niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. 6.4. Gelet op onderdeel 1.6. van de toelichting bevat het middel voorts de klacht dat het Hof bij zijn oordeel een onjuiste maatstaf heeft gehanteerd; volgens het middel vloeit uit artikel 4, lid 5, Zesde richtlijn voort dat de bedrijfsmiddelen van belanghebbende, een publiekrechtelijk lichaam, in beginsel alle tot het ondernemingsvermogen behoren en dat slechts bij uitzondering een bedrijfsmiddel, op grond van het feitelijke gebruik, niet tot het ondernemingsvermogen te rekenen valt. In het licht van het eerder in deze conclusie reeds genoemde arrest Bakcsi van het HvJ EG, BNB 2001/200, kan deze door het middel verdedigde rechtsopvatting evenwel niet als juist worden beschouwd. 6.5. Onderdeel 1.1. van de toelichting begrijp ik aldus dat het middel voorts opkomt tegen het oordeel van het Hof dat, daar belanghebbende ervan heeft afgezien de RWZI tot het ondernemingsvermogen te rekenen, de onderhavige levering door belanghebbende niet in het kader van zijn onderneming is verricht. Het middel klaagt dat dit oordeel niet begrijpelijk is, en verwijst daartoe naar het bepaalde in artikel 3, aanhef en onderdeel a, Uitv. besch. OB 1968 en naar het uitgangspunt van het Hof (in rechtsoverweging 5.3.1. in de zaak nr. 36.663) dat de RWZI in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, Wet OB 1968 is geleverd aan de Stichting. 6.6. Naar mijn mening staat, anders dan het middel kennelijk betoogt, artikel 3, aanhef en onderdeel a, Uitv. besch. OB 1968 aan het oordeel van het Hof niet in de weg. Artikel 3 Uitv. besch. OB 1968 dient zoveel mogelijk in overeenstemming met artikel 4, lid 5, tweede alinea, Zesde richtlijn te worden uitgelegd. Artikel 4, lid 5, tweede alinea, Zesde richtlijn heeft als doel en strekking, te voorkomen dat concurrentievervalsing van enige betekenis optreedt tussen enerzijds publiekrechtelijke lichamen voorzover deze overheidshandelingen verrichten en anderzijds belastingplichtigen voor de omzetbelasting. Dat brengt mee dat artikel 3 Uitv. besch. OB 1968 buiten toepassing moet blijven in gevallen waarin een concurrentievervalsing als hier bedoeld niet aannemelijk is. In het onderhavige geval had belanghebbende de RWZI aanvankelijk in volle eigendom en in feitelijk gebruik. Op 30 december 1994 heeft zij de economische eigendom van de RWZI overgedragen aan de Stichting, doch tevens met betrekking tot de RWZI van de Stichting een langlopend huurrecht bedongen op grond waarvan zij het feitelijk gebruik van de installatie heeft voortgezet. De Stichting is weliswaar juridisch bezien een van belanghebbende te onderscheiden rechtspersoon, maar is nauw met belanghebbende verbonden. De aard van de transacties tussen belanghebbende en de Stichting, en de omstandigheden waaronder deze hebben plaatsgevonden, maken mijns inziens voorshands volstrekt onaannemelijk dat de overdracht van de economische eigendom van de RWZI door belanghebbende aan de Stichting invloed van enige betekenis heeft gehad, of heeft kunnen hebben, voor de concurrentiepositie van derden die belastingplichtig voor de omzetbelasting zijn. Feiten of omstandigheden waaruit het tegendeel kan worden afgeleid, zijn door het Hof niet vastgesteld. Derhalve kan belanghebbende niet uit kracht van artikel 3, aanhef en onderdeel a, Uitv. besch. OB 1968 met betrekking tot de overdracht van de economische eigendom van de RWZI als belastingplichtige voor de omzetbelasting worden aangemerkt. 6.7. De tegenstrijdigheid die het middel meent te constateren tussen (i) het uitgangspunt van het Hof dat de RWZI in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel e, Wet OB 1968 is geleverd aan de Stichting, en (ii) het oordeel dat de levering van de RWZI door belanghebbende niet in het kader van zijn onderneming is verricht, is er mijns inziens niet. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.3.1. van zijn uitspraak in de zaak 36.663 slechts tot uitdrukking gebracht dat de overdracht van de economische eigendom van de RWZI door belanghebbende aan de Stichting een handeling is, die naar haar aard onder het bepaalde in artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel e, Wet OB 1968 gerangschikt moet worden en dientengevolge aan de omzetbelasting is onderworpen indien alle verdere voorwaarden daarvoor zijn vervuld. Het oordeel dat de levering van de RWZI door belanghebbende niet in het kader van zijn onderneming is verricht, impliceert dat dit laatste echter niet het geval is. De rechtsoverwegingen 5.3.1. en 5.3.5. in de zaak nr. 36.663 zijn mitsdien zeer wel met elkaar te rijmen. 6.8. Het voorgaande brengt mee dat zowel in de zaak nr. 36.663, als in de zaak nr. 36.664 het middel moet falen. 7. Conclusie Ik concludeer in beide zaken tot ongegrondverklaring van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden A-G 1 Uitspraken van 24 juni 1998, nr. 96/2787 respectievelijk 24 juli 1998, nr. 96/1900. 2 De uitspraken zijn genummerd P99/03734 en 99/03735. 3 Het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P. 4 Zie de rechtsoverwegingen 6.5. en 6.6. van dat Hof in de uitspraak nr. 96/2787, ook kenbaar uit het arrest nr. 34.585. 5 Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB nr. L145 blz. 1, 1977/06/13. 6 O.m. HvJ EG 26 maart 1987, nr. 235/85 (Commissie vs Nederland), Jurispr. Blz. 1471, en HvJ EG 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem), Jurispr. 1990 I-4363, BNB 1991/352. 7 Zie ook hiervoor het arrest Van Tiem, genoemd in de vorige noot. 8 HvJ EG 26 september 1996, nr. C-230/94 (Enkler), Jurispr. 1996 I-4517, V-N 1997/6.22, r.o. 20. Vgl. voorts B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, 1999, blz. 30, en J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, 2001, blz. 156. 9 Dit is gebeurd bij de Wet van 28 december 1978 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, Stb. 677. 10 Bij de Wet van 24 december 1992 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen, Stb. 713, zijn de aanvangswoorden 'Onze minister kan bepalen' vervangen door 'Bij ministeriële regeling kan worden bepaald'. 11 Kamerstuk 9324, nr. 3, blz. 32, lk. 12 Kamerstuk 9324, 9410, nr. 6, blz. 62 rk, blz. 63 rk. 13 Bedoeld is artikel 4 Zesde richtlijn, vK. 14 B.G. van Zadelhoff, Een incident met incidentele handelingen, WFR 1991/5959. 15 Artikel 1 Uitv. besch. OB 1968 geeft een opsomming van de artikelen van de Wet OB 1968 welke in de Uitv. besch. nader worden uitgewerkt. Artikel 7, lid 5, Wet OB 1968 wordt in artikel 1 Uitv. besch. OB 1968 zelfs niet genoemd. 16 Blz. 595 en 596. 17 D. Bijl, aantekening onder de resolutie van 11 april 1991, nr. VB 91/898, FED 1991/546. 18 D.B. Bijl, D.G. van Vliet en J.B. van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, tweede druk, 1994, blz. 30. 19 J. Reugebrink, Omzetbelasting, negende druk, 1997, bewerkt door M.E. van Hilten, blz. 90 - 91. 20 Resolutie van 8 november 1968, nr. D 68/7220, V-N 1968, blz. 904. 21 Resolutie van 25 april 1969, nr. D69/4141, V-N 1969, blz. 396. 22 Aangeduid als 'Mededeling 16'.

Uitspraak

Nr. 36.663 18 oktober 2002 EC gewezen op het beroep in cassatie van het Waterschap Zeeuws Vlaanderen te Terneuzen als rechtsopvolger van het waterschap De Drie Ambachten tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 9 oktober 2000, nr. P99/03734, betreffende na te melden beschikking inzake teruggaaf van omzetbelasting. 1. Beschikking en bezwaar Belanghebbendes verzoek om teruggaaf van omzetbelasting over het tijdvak vierde kwartaal 1994 tot een bedrag van ƒ 3.566.248 is door de Inspecteur bij beschikking van 29 mei 1995 afgewezen, welke beschikking, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. 2. Loop van het geding tot dusverre Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Gravenhage. De uitspraak van dit hof van 24 juni 1998 is op het beroep van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 24 november 1999, nr. 34585, BNB 2000/35, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dat arrest. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 3. Het tweede geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 31 december 2001 geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep. Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd 4. Beoordeling van het middel 4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. 4.1.1. Belanghebbende, een openbaar lichaam als bedoeld in artikel 1 van de Waterschapswet, heeft als zodanig ten doel de waterstaatkundige verzorging van het onder hem vallende gebied. Voor de in dat kader verrichte werkzaamheden en handelingen treedt belanghebbende op als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, zodat hij in zoverre de hoedanigheid van belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn en van ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) mist. 4.1.2. Ter uitvoering van de hiervóór omschreven taak heeft belanghebbende een rioolwaterzuiverings-installatie (hierna: de RWZI) laten bouwen. In 1988 is met de bouw begonnen en in 1990 is de RWZI in gebruik genomen. De RWZI is aan te merken als één zaak, waarvan de zogeheten kamerfilterpers, die dient voor de verwerking van het bij de zuivering van afvalwater vrijgekomen slib, een onzelfstandig onderdeel vormt. Met betrekking tot de bouw en oplevering van de RWZI heeft belanghebbende een bedrag van in totaal ƒ 7.144.214 aan omzetbelasting betaald. 4.1.3. Belanghebbende had met twee andere waterschappen, te weten het waterschap A te Q en het waterschap B te R, afgesproken dat het slibverwerkingsgedeelte van de RWZI zou worden gebruikt voor de centrale slibverwerking van de drie waterschappen. In de daartoe benodigde extra investering hebben de beide andere waterschappen financieel bijgedragen. Met ingang van 1993 heeft belanghebbende voorts periodiek aan elk van beide waterschappen hun aandeel in de met de centrale slibverwerking gemoeide kosten doorberekend. Belanghebbende heeft ter zake van die doorberekening geen omzetbelasting in rekening gebracht, voor welke handelwijze belanghebbende de goedkeuring van de Inspecteur heeft ontvangen, op voorwaarde dat hij afziet van het recht op aftrek van voorbelasting. 4.1.4. Bij notariële akte van 21 december 1994 is op initiatief van belanghebbende opgericht de Stichting C (hierna: de stichting). 4.1.5. Belanghebbende heeft met de stichting op 30 december 1994 een in een onderhandse akte neergelegde overeenkomst gesloten, welke ertoe strekt om op dezelfde datum de economische eigendom van de RWZI aan de stichting over te dragen tegen een prijs van ƒ 17.911.132,32, exclusief omzetbelasting. De economische eigendomsoverdracht heeft onder zodanige voorwaarden plaatsgevonden dat deze moet worden aangemerkt als een levering in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn en het daarop gebaseerde artikel 3, lid 1, van de Wet. 4.1.6. Eveneens op 30 december 1994 is tussen belanghebbende en de stichting een overeenkomst gesloten tot verhuur van de RWZI aan belanghebbende voor een periode van in principe 9 jaren en twee dagen. Met betrekking tot deze verhuur hebben de stichting en belanghebbende op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en letter b, aanhef en sub 5, van de Wet een gezamenlijk verzoek aan de Inspecteur gedaan om toepassing van de uitzondering op de vrijstelling voor de verhuur van onroerende zaken. 4.1.7. Met betrekking tot de hiervóór in 4.1.5 vermelde levering van de RWZI hebben belanghebbende en de stichting op de voet van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, aanhef en sub 2, van de Wet een gezamenlijk verzoek aan de Inspecteur gedaan om toepassing van de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken. Ervan uitgaande dat daardoor deze levering onderworpen was aan de heffing van omzetbelasting, heeft belanghebbende het naar zijn mening voor herziening in aanmerking komende bedrag aan omzetbelasting dat ter zake van de bouw van de RWZI aan belanghebbende in rekening is gebracht, met inachtneming van artikel 13a, lid 1, aanhef en letter b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking), welke bepaling is gebaseerd op artikel 20, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, becijferd op ƒ 3.572.107, zijnde vijf tiende van ƒ 7.144.214. Belanghebbende heeft bij zijn aangifte voor de omzetbelasting over het vierde kwartaal 1994 bij de Inspecteur het verzoek gedaan om een teruggaaf van ƒ 3.566.248. In de aangifte is begrepen het hiervóór vermelde bedrag van ƒ 3.572.107 aan belasting. 4.1.8. De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf afgewezen, zich onder meer op het standpunt stellende dat belanghebbende bij de levering van de RWZI geen herziening van omzetbelasting toekomt, als bedoeld in artikel 13a, lid 1, letter b, van de Uitvoeringsbeschikking in verbinding met artikel 20 van de Zesde richtlijn. 4.2.1. Het middel verzet zich onder meer tegen het oordeel van het Hof, dat belanghebbende de levering van de RWZI niet in het kader van de onderneming heeft verricht, zodat reeds op die grond een herziening van de aftrek van de voorbelasting niet aan de orde kan komen, met een betoog dat erop neerkomt dat belanghebbende de RWZI heeft geleverd als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en derhalve als ondernemer in de zin van de Wet en dat daardoor herziening van de door hem ter zake van de bouw en oplevering van de RWZI betaalde omzetbelasting moet plaatsvinden. Daarbij wijst het middel mede op artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking waarin is bepaald dat publiekrechtelijke lichamen met betrekking tot de levering van onroerende zaken als ondernemer worden aangemerkt. 4.2.2. Vooropgesteld moet worden dat een publiekrechtelijk lichaam als overheid en dus niet als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn optreedt voor werkzaamheden die hij verricht in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime, met uitsluiting van werkzaamheden die hij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verricht (Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 17 oktober 1989 (Carpaneto Piacentino en Piacenza), gevoegde zaken nrs. C 231/87 en 129/88, Jurispr. 1989, blz. 3233). Het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak is een handeling die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten. Het middel gaat er dus in beginsel terecht van uit dat belanghebbende de RWZI niet heeft geleverd in de hoedanigheid van overheid in de zin van de Zesde richtlijn. 4.2.3. Hoewel het de vraag is of het vorenstaande met betrekking tot zaken of gedeelten van zaken die een publiekrechtelijk lichaam uitsluitend voor overheidshandelingen heeft gebruikt in het licht van de Zesde richtlijn juist is en meebrengt dat belanghebbende de RWZI heeft geleverd als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn - mede in aanmerking genomen de hierna in 4.4.4 te noemen arresten van het Hof van Justitie - kan deze vraag buiten beschouwing blijven op grond van het hiervóór in 4.2.1 aangehaalde artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking. 4.2.4. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende voor de onderwerpelijke levering van de RWZI moet worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn en als ondernemer in de zin van de Wet. In zoverre slaagt dus het middel. 4.3.1. Het middel gaat voorts ervan uit dat, zo belanghebbende de levering als belastingplichtige en als ondernemer heeft verricht, de indertijd ter zake van de bouw en oplevering aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting op de voet van artikel 15, lid 6, van de Wet in samenhang met de artikelen 11 tot en met 14 van de Uitvoeringsbeschikking - in het bijzonder artikel 13a - en artikel 20 van de Zesde richtlijn, waarop vermeld artikel 13a is gegrond, voor herziening in aanmerking komt, nu hij samen met de koper van de RWZI een verzoek om ontheffing van de vrijstelling voor de levering van onroerende zaken heeft gedaan als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, aanhef en sub 2 (tekst tot 31 maart 1995 te 18.00 uur), welke bepaling is gegrond op artikel 13, C, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn. 4.3.2. In zijn arrest van 11 juli 1991 (Lennartz), nr. C-97/90, Jurispr. 1991, blz. 3795, heeft het Hof van Justitie onder meer geoordeeld, dat uit het systeem van de Zesde richtlijn en uit de bewoordingen van artikel 20, lid 2, zelf volgt dat deze bepaling zich ertoe beperkt de berekeningsmethode voor de herziening van de oorspronkelijke aftrek vast te leggen. Zij kan, aldus het Hof van Justitie, derhalve geen recht op aftrek in het leven roepen en evenmin de door een belastingplichtige in verband met zijn niet belaste handelingen betaalde belasting omzetten in aftrekbare belasting in de zin van artikel 17 van de Zesde richtlijn. 4.3.3. Vaststaat dat belanghebbende voor het gebruik van de RWZI als overheid geen recht had op aftrek van de ter zake van de bouw en oplevering in rekening gebrachte omzetbelasting. Zo het oordeel van het Hof van Justitie in de zaak Lennartz ook op situaties als de onderhavige zou zien, zou belanghebbende dus in zoverre geen recht hebben op herziening van omzetbelasting op de voet van artikel 20 (in het bijzonder leden 2 en 3) van de Zesde richtlijn. 4.3.4. Nu betrof laatstvermeld oordeel een geval waarin een belastingplichtig natuurlijk persoon een zaak voor privé-doeleinden had aangeschaft en gebruikt en waarin zich de vraag voordeed of de betrokkene de bij de aanschaf daarvan betaalde BTW mocht herzien, toen hij de zaak naderhand (mede) voor belaste handelingen ging gebruiken. Het Hof van Justitie beantwoordde deze vraag ontkennend. 4.3.5. In de onderhavige zaak gaat het echter om een publiekrechtelijk lichaam. Publiekrechtelijke lichamen worden blijkens artikel 4 van de Zesde richtlijn in principe als belastingplichtige aangemerkt. Slechts voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, wordt een uitzondering gemaakt. Zo bezien zijn publiekrechtelijke lichamen voor hun handelen als overheid eerder te vergelijken met belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties (met uitsluiting van het recht op aftrek) verrichten dan met natuurlijke personen die privé handelen en zou hun net als belastingplichtigen die vrijgestelde prestaties verrichten, recht op herziening als bedoeld in artikel 20 van de Zesde richtlijn toekomen. In dit verband kan gewezen worden op de punten 18 tot en met 21 van het arrest van het Hof van Justitie van 26 maart 1987 (Commissie vs. Koninkrijk der Nederlanden), nr. 235/85, Jur. 1987, blz. 1471, waarin het Hof van Justitie ervan uitgaat dat handelingen die publiekrechtelijke lichamen tegen vergoeding verrichten, economische activiteiten zijn in de zin van artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn en waarin het oordeelt dat artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn een vrijstelling voorziet ten gunste van publiekrechtelijke lichamen, en wel voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten. Gelet op het arrest Lennartz rijst niettemin de vraag of een publiekrechtelijk lichaam dat een zaak gebruikt heeft als overheid - op grond waarvan het geen BTW ter zake van de aanschaf in aftrek heeft gebracht -, evenals een belastingplichtige die een goed voor vrijgestelde prestaties heeft gebruikt, recht heeft op herziening in de zin van artikel 20 van de Zesde richtlijn, indien het lichaam - althans volgens het nationale recht - de levering ervan als belastingplichtige verricht en deze levering belast is. 4.4.1. De onderwerpelijke zaak wordt gecompliceerd doordat belanghebbende, voorzover hij de RWZI gebruikte als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn, heeft afgezien van het recht op aftrek van voorbelasting. Het Hof heeft geoordeeld dat de herziening van de omzetbelasting die door belanghebbende is betaald ter zake van de aan hem verrichte oplevering van de RWZI, en daarmee de door hem gevraagde teruggaaf afstuit op de omstandigheid dat belanghebbende ervan heeft afgezien de installatie gedeeltelijk tot het ondernemingsvermogen te rekenen, hetgeen het Hof heeft afgeleid uit de hiervóór in 4.1.2 vermelde tussen belanghebbende en de Inspecteur gemaakte afspraken. 4.4.2. Het middel acht dit oordeel onbegrijpelijk, want innerlijk tegenstrijdig, omdat het Hof enerzijds ervan uitgaat dat de RWZI is geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, letter e, van de Wet en anderzijds tot het oordeel komt dat belanghebbende deze levering niet - mede gelet op artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn - als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet heeft verricht. Dit onderdeel van het middel faalt op de gronden als vermeld onder 6.7 van de conclusie van de Advocaat-Generaal. 4.4.3. In het middel wordt voorts betoogd dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende ervan heeft afgezien en ervan heeft kunnen afzien de RWZI, inclusief de daarvan deel uitmakende kamerfilterpers, tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Volgens het middel vloeit uit artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn voort dat de bedrijfsmiddelen van een publiekrechtelijk lichaam als belanghebbende in beginsel alle tot het ondernemingsvermogen behoren en dat slechts bij uitzondering een bedrijfsmiddel niet tot het ondernemingsvermogen valt te rekenen, te weten op grond van het feitelijke gebruik voor overheidshandelingen. 4.4.4. Dit betoog roept de vraag op of de jurisprudentie van het Hof van Justitie met betrekking tot het naar keuze bestemmen van investeringsgoederen tot het privé-vermogen of tot het bedrijfsvermogen van een belastingplichtige van overeenkomstige toepassing is ten aanzien van publiekrechtelijke lichamen (HvJ 27 juni 1989 (Kühne), nr. 50/88, Jur. 1989, blz. 1825, FED 1990/739; HvJ 11 juli 1991 (Lennartz), nr. C-97/90, Jur. 1991, blz. I-3795, FED 1991/647; HvJ 6 mei 1992 (De Jong), nr. C-20/91, Jur. 1992, blz. I-2847, BNB 1992/377; HvJ 25 mei 1993 (Mohsche), nr. C-193/91, Jur. 1993, blz. I-2615, FED 1995/550; HvJ 4 oktober 1995 (Armbrecht), nr. C-291/92, Jur. 1995, blz. I-2775, BNB 1996/96; HvJ 26 september 1996 (Enkler), nr. C-230/94, Jur. 1996, blz. I-4517, V-N 1997, blz. 653; HvJ 8 maart 2001 (Baksci), nr. C-415/98, Jurispr. 2001, blz. I-1831, V-N 2001/18.30, en HvJ 17 mei 2001 (Fischer/Brandenstein), nrs. C-322/99 en C-323/99, Jurispr. 2001, blz. I-4049, V-N 2001/32.21). In het bijzonder kan de vraag gesteld worden of ook voor publiekrechtelijke personen het antwoord geldt dat is gegeven in punt 34 van het arrest in de zaak Baksci, te weten dat een belastingplichtige die een investeringsgoed betrekt dat zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden zal worden gebruikt, dat goed geheel in zijn privé-vermogen kan behouden en het aldus volledig van het BTW-stelsel kan uitsluiten. 4.5. Nu, gelet op het hiervóór overwogene, zich in het onderhavige geval vragen van uitlegging van Europees recht voordoen, voor de beantwoording waarvan de bestaande rechtspraak van het Hof van Justitie niet voldoende aanknopingspunten biedt, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG het Hof van Justitie verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vragen. 5. Beslissing De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen: 1. Heeft een publiekrechtelijk lichaam met betrekking tot een door hem aangeschaft investeringsgoed dat hij tegen vergoeding aan een derde levert, met betrekking tot welke levering hij als belastingplichtige moet worden aangemerkt, recht op herziening van de ter zake van de aanschaf betaalde omzetbelasting op de voet van artikel 20 (in het bijzonder leden 2 en 3) van de Zesde richtlijn, in zoverre hij dat goed in het kader van overheidshandelen als bedoeld in artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn heeft gebruikt? 2. Heeft een publiekrechtelijk lichaam op grond van de Zesde richtlijn het recht om een investeringsgoed dat deels voor handelingen als belastingplichtige en deels voor overheidshandelingen wordt gebruikt, geheel buiten het ondernemingsvermogen te laten, zoals door het Hof van Justitie is beslist ten aanzien van belastingplichtige natuurlijke personen? De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan. Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 oktober 2002.