Jurisprudentie
AA8852
Datum uitspraak2000-12-06
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers35254
Statusgepubliceerd
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers35254
Statusgepubliceerd
Conclusie anoniem
Nr. 35254
Mr Van den Berge
Derde Kamer A
Omzetbelasting 1990 t/m 1994
Parket, 6 juni 2000
Conclusie inzake:
Stichting X
tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna: het Hof) van 12 maart 1999 nr. 264/96.(1) Het beroep is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende, een stichting, is in 1989 opgericht door een vijftal universiteiten: universiteit A, universiteit G, universiteit B, universiteit D en universiteit F.(2) De belanghebbende stelt zich blijkens haar statuten ten doel het bevorderen van onderzoek naar programmatuur ten behoeve van de gedrags- en maatschappij-wetenschappen en het doen ontwikkelen en verspreiden van deze programmatuur. De belanghebbende tracht haar statutaire doel te bereiken ondermeer door het aangaan van samenwerkingsovereenkomsten tussen genoemde universiteiten, universiteit C, en universiteit E (hierna samen aan te duiden als: de Universiteiten).
1.3. De belanghebbende heeft in de jaren 1990-1994 de volgende activiteiten verricht:
a. het realiseren van de ontwikkeling of verbetering van onderzoeksprogrammatuur, na selectie uit door de Universiteiten in te dienen voorstellen;
b. het verstrekken van softwarepakketten aan de Universiteiten tegen kostprijs,
c. het verstrekken van softwarepakketten aan derden tegen kostprijs met winstopslag;
d. het 'promoten' van de software-programma's ten behoeve van sociale wetenschappen bij wetenschappelijke instellingen in binnen- en buitenland;
e. het geven van voorlichting aan de Universiteiten over de kwaliteit en beschikbaarheid van programmatuur in binnen- en buitenland;
f. het verspreiden binnen de Universiteiten van programmatuur die in de wetenschappelijke onderzoekswereld is ontwikkeld, nadat daarin gebruikte algoritmen op hun doelmatigheid zijn getest;
g. het creëren van onderzoeksplaatsen voor jonge onderzoekers.
1.4. De kosten van de activiteiten van de belanghebbende worden ondermeer gedekt door vaste jaarlijkse bijdragen van de Universiteiten.
1.5. Ter zake van de hiervóór in par. 1.3. onder b en c bedoelde prestaties (het verstrekken van softwarepakketten/onderzoeks-programmatuur tegen kostprijs aan de Universiteiten respectievelijk tegen kostprijs met winstopslag aan derden) heeft de belanghebbende omzetbelasting voldaan.
1.6. Ten aanzien van de in par. 1.3. onder a, d, e, f en g bedoelde activiteiten is door de belanghebbende in de jaren 1990-1994 geen omzetbelasting voldaan.
1.7. Naar aanleiding van een bij de belanghebbende ingestelde controle is haar over het tijdvak 1990-1994 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Daarbij werd een bedrag van ƒ 307.797,- aan enkelvoudige belasting nageheven en een administratieve boete opgelegd. Deze naheffingsaanslag heeft betrekking op de in par. 1.4. bedoelde bijdragen die de belanghebbende in de jaren 1990-1994 van de Universiteiten had ontvangen en die door de fiscus/de Inspecteur (het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst) werden beschouwd als vergoedingen voor door de belanghebbende aan de Universiteiten geleverde prestaties.(3)
1.8. Na tegen de naheffingsaanslag tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof. Het beroep betrof, voorzover thans nog van belang, de volgende vragen:
a. vormen de bijdragen van de Universiteiten vergoedingen voor door de belanghebbende jegens de Universiteiten verrichte prestaties?;
b. zo ja, is de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel u Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968) van toepassing? en
c. is in de naheffingsaanslag terecht een boete begrepen?
1.9. Het Hof heeft de vragen a en b bevestigend en de vraag b ontkennend beantwoord.
1.10. Het beroep in cassatie van de belanghebbende steunt op drie middelen.
1.11. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft de middelen bij vertoogschrift bestreden.
2. Prestatie en vergoeding
2.1. Art. 2, aanhef en lid 1, Zesde richtlijn luidt:
"Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen: 1. (...) de diensten, welke (...) door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht."
2.2. Het begrip 'diensten die onder bezwarende titel worden verricht' veronderstelt een rechtstreeks verband tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (zie HvJ EG 5 februari 1981, Coöperatieve aardappelenbewaarplaats, 154/80, Jurispr. 1981 blz. 445(4); HvJ EG 8 maart 1988, Apple & Pear Development Council, 102/86, Jurispr. 1988 blz. 1443 en HvJ EG 3 maart 1994, Tolsma, Jurispr. 1994 blz. I - 743(5), waarin het HvJ EG, onder verwijzing naar HvJ EG 1 april 1982, Hong-Kong Trade, 89/81, Jurispr. 1982, blz. 1277(6), in herinnering bracht dat het moet gaan om een 'transactie (...) waarbij een prijs of tegenwaarde is bedongen'.).
2.3. Art. 4, lid 1 Wet OB 1968 omschrijft diensten als
"alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen, welke tegen vergoeding worden verricht",
maar ook ten aanzien van die bepaling geldt de eis dat er een rechtstreeks verband moet bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde (zie HR 11 oktober 1989, BNB 1990/34 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. L.F. Ploeger).
2.4. Laatstgenoemd arrest betrof een coöperatieve vereniging die diensten had verricht voor haar leden. Uw Raad casseerde daarin een uitspraak van het gerechtshof te Arnhem, dat voor het bestaan van een dergelijk rechtstreeks verband voldoende had geacht
"dat de contributies worden betaald ter bestrijding van kosten welke zijn verbonden aan de werkzaamheden die (de vereniging), direct of indirect, in het belang van haar leden (had) verricht."
2.5. In het voorliggende geval heeft het Hof het rechtstreekse verband tussen de door de Universiteiten aan de belanghebbende betaalde bijdragen en de door de belanghebbende jegens de Universiteiten verrichte prestaties enerzijds gegrond op een opmerking in de pleitnota van de gemachtigde voor de zitting van het Hof van 29 april 1998, inhoudend (ik citeer het Hof, blz. 9(7), 2e al):
"(...) dat de omvang van de bijdragen van de in een latere fase bij belanghebbende betrokken geraakte universiteiten het resultaat is geweest van onderhandelingen tussen belanghebbende en die (...) universiteiten."
en anderzijds op de door het Hof uit die opmerking getrokken conclusie, dat tussen die bijdragen en de door de belanghebbende jegens die Universiteiten verrichte diensten een zakelijk bepaalde verhouding bestond.
2.6. In het eerste middel wordt bestreden dat de belanghebbende jegens elke universiteit afzonderlijk een bepaalde prestatie heeft verricht, laat staan dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de activiteiten van de belanghebbende voor een bepaalde universiteit en de van die universiteit ontvangen bijdrage.
2.7. De belanghebbende stelt daarmee terecht voorop dat het steeds moet gaan om een vergoeding voor een jegens een bepaalde tegenpartij verrichte levering of dienst of combinatie van leveringen of diensten. Voorafgaand aan de overweging over het rechtstreekse verband heeft het Hof - zijn conclusie vooropstellend - overwogen (blz. 8, voorlaatste al.)
"dat (de) bijdragen moeten worden aangemerkt als vergoedingen (...) terzake van de door belanghebbende jegens (de Universiteiten) verrichte diensten, zijnde het samenstel van activiteiten van belanghebbende jegens de bij haar betrokken universiteiten."
Ik zou echter willen aannemen dat het Hof heeft willen zeggen dat de individuele bijdrage van elk van die universiteiten een vergoeding vormde voor de door de belanghebbende jegens die universiteit verrichte diensten.
2.8. Mijns inziens is de redengeving voor het oordeel over het rechtstreekse verband tussen bijdrage en activiteiten niet concludent. Uit het feit dat over de omvang van de bijdragen is onderhandeld, leidt het Hof af, dat tussen bijdragen en diensten een zakelijk bepaalde verhouding bestond. Een zakelijk bepaalde verhouding behoeft echter nog geen rechtstreeks verband in te houden. Ook als men met het Hof - veronderstellenderwijs - aanneemt dat de belanghebbende en de desbetreffende universiteit op zakelijke basis hebben onderhandeld, dan behoeft dat nog niet te betekenen dat die universiteit daarbij alleen het eigen directe belang op het oog heeft gehad. Het is zeer wel mogelijk dat men door het verstrekken van de bijdrage - zuiver zakelijk handelend - ook eigen indirecte belangen gediend achtte.
2.9. De Inspecteur heeft in zijn vertoogschrift (blz. 4, subsidiair, 4e al.) nog gesteld:
"De werkzaamheden die thans door belanghebbende worden uitgevoerd werden in het verleden door de universiteiten afzonderlijk verricht. Het gevolg was dat er langs elkaar heen werd gewerkt en dat er veel onnodige kosten werden gemaakt. Door het samenwerkingsverband op te richten hebben de universiteiten bereikt dat de kosten worden beperkt maar meer nog dat de kwaliteit van het wetenschappelijk onderzoek is verbeterd. Doordat de projecten op een objectieve wijze worden geselecteerd, tracht men een zo groot mogelijke kwaliteit van de projecten te bereiken. Elke deelnemende universiteit is er van verzekerd dat jaarlijks een of meer projecten (...) worden aangepakt en dat de resultaten haar ten goede komen (...)."(8)
Dit betoog - dat door het Hof niet is besproken - laat zien, dat zowel directe als indirecte belangen een rol kunnen hebben gespeeld bij de beslissing van een universiteit om toe te treden tot het samenwerkingsverband.
2.10. Een ander bezwaar van de door het Hof gebezigde motivering is dat de redengeving van het Hof, als men die al accepteert, slechts opgaat voor de relatie tussen de belanghebbende en 'de in een latere fase bij belanghebbenden betrokken geraakte universiteiten'. Ten aanzien van het rechtstreekse verband tussen de bijdragen van de andere universiteiten en de jegens die universiteiten verrichte prestaties ontbreekt een redengeving.
2.11. Gelet op een en ander acht ik het eerste middel gegrond.
2.12. Tot slot van dit onderdeel nog het volgende. De vraag of in gevallen als het onderhavige een rechtstreeks verband bestaat tussen de aan de belastingplichtige verstrekte bijdragen enerzijds en de aan de verstrekker van die bijdragen geleverde prestaties anderzijds is een zuiver feitelijke kwestie. De bewijslast van dat verband rust op de inspecteur. De fiscus heeft in dit soort zaken ruimschoots mogelijkheden om op dat punt informatie te vergaren. In de eerste plaats kan informatie worden geput uit de door de belastingplichtige afgesloten overeenkomsten en de door hem gevoerde correspondentie met de "bijdragende instellingen". Informatie met betrekking tot het rechtstreekse verband kan ook worden verkregen door dienaangaande aan de belastingplichtige en aan die "bijdragende instellingen" inlichtingen te vragen (art. 47 en 53, lid 1 onderdeel a Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR)). Ten slotte kan de fiscus het gerechtshof vragen de personen die bij de oprichting van de belastingplichtige betrokken zijn geweest en de personen die de onderhandelingen over de bijdragen hebben gevoerd, te horen als getuige (art. 15 Wet administratieve rechtspraak belastingzaken). Die mogelijkheden zijn - zo lijkt het - in de onderhavige zaak niet benut. Dat is de waarheidsvinding niet ten goede gekomen.
3. De vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel u Wet OB 1968
3.1. Middel 2 bestrijdt het oordeel van het Hof (blz. 9, voorlaatste al.) dat de door de belanghebbende jegens de Universiteiten verrichte activiteiten dienen te worden aangemerkt als diensten als bedoeld in artikel 9, derde lid, Uitvoeringsbesluit OB 1968 (hierna: Uitv. besl. OB 1968) j° art. 9a Uitvoeringsbeschikking OB 1968 (hierna: Uitv. besch. OB 1968), zodat de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel u Wet OB 1968 toepassing mist.
3.2. Ingevolge art. 9a Uitv. besch. OB 1968 j° art. 9, lid 3 Uitv. besl. OB 1968 blijven buiten de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel u Wet OB 1968:
"a. het ontwikkelen van geautomatiseerde informatie- en communicatiesystemen;
b. het voor (die) systemen ontwikkelen van programmatuur, alsmede het ter beschikking stellen daarvan;
c. het begeleiden van dan wel het leiding geven aan de toepassing van (die) systemen (...)."
3.3. De in par. 1.3. onder a, b en f bedoelde activiteiten kunnen inderdaad onder die omschrijvingen worden gebracht. Van de in par. 1.3. onder d en e bedoelde activiteiten zou men kunnen zeggen dat die zo zeer samenhangen met het ontwikkelen en het ter beschikking stellen van programmatuur, dat deze eveneens onder die omschrijving moeten worden gerangschikt. Ten aanzien van die activiteiten acht ik een ander standpunt echter zeer wel verdedigbaar. De in par. 1.3. onder g bedoelde activiteit (het creëren van onderzoeksplaatsen voor jonge onderzoekers) valt echter naar mijn mening niet onder de in art. 9a Uitv. besch. OB 1968 opgenomen omschrijvingen.
3.4. Het tweede middel is derhalve in zoverre gegrond.
4. Opzet, grove schuld en pleitbaar standpunt
4.1. Voor het opleggen van een administratieve boete als in de onderhavige zaak aan de orde, is slechts plaats indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten, dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Onder 'grove schuld' dient in dat verband te worden verstaan: "grove, dat wil zeggen: een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid" (HR 23 juni 1976, BNB 1976/199 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J. Hollander, daarna vaste jurisprudentie).
4.2. Wie een bate niet aangeeft, omdat hij meent dat daarover geen belasting is verschuldigd, doet dat 'met opzet', maar zijn opzet is niet gericht op benadeling van de fiscus, maar juist op de betaling van het juiste bedrag aan belasting. Wie daarbij lichtvaardig handelt - kortweg gezegd: een standpunt inneemt dat men niet kàn innemen - komt in aanmerking voor een boete, indien dat lichtvaardig handelen moet worden gekwalificeerd als onachtzaamheid in de zojuist bedoelde zin. Zie bijvoorbeeld HR 14 maart 1979, BNB 1979/118, waarin werd overwogen:
"dat het Hof heeft geoordeeld dat, nu belanghebbende de door hem ontvangen vergoeding (...) zonder meer niet onder het door hem aangegeven inkomen heeft begrepen, te weinig belasting is geheven als gevolg van (...) grove schuld van belanghebbende; dat dit oordeel enkel steunt op de overweging dat van belanghebbende mocht worden verlangd om bij het doen van zijn aangifte te onderzoeken of zijn zienswijze juist was; dat die motivering (...) zonder meer niet vermag te verklaren, waarom belanghebbende toen (hij aangifte deed) dermate zwaarwegende gronden zou hebben gehad om te veronderstellen dat die vergoeding tot zijn belastbaar inkomen zou kunnen behoren, dat het nalaten zich daaromtrent zekerheid te verschaffen hem als een grove, dat wil zeggen: een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid zou moeten worden aangerekend;".
4.3. In de jurisprudentie treft men, om aan te geven dat van grove schuld niet kon worden gesproken, formuleringen aan als:
- "Het Hof heeft het standpunt van belanghebbende zodanig pleitbaar geacht dat (...)"
(HR 11 juli 1984, BNB 1984/268 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. J.P. Scheltens; in dezelfde zin HR 4 juni 1986, BNB 1986/301 na conclusie A-G Van Soest en m.nt J. Brunt(9))
- "(Een ) (...) standpunt dat zodanig verdedigbaar is dat (...)"
(HR 22 juli 1988, na conclusie A-G Van Soest, BNB 1988/271 m.nt. J.E.A.M. van Dijck)
- "(Een) standpunt (...) (dat) in die mate verdedigbaar was te achten dat (...)"
(HR 7 september 1988, BNB 1988/319 m.nt. Van Dijck)
- "dat (belanghebbende) in redelijkheid niet behoefde te twijfelen aan de fiscale aanvaardbaarheid van (het advies)"
(HR 15 juli 1988, BNB 1988/270 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. Van Dijck)
4.4. Het 'pleitbare' standpunt kan zowel betrekking hebben op een juridisch geschilpunt als op een feitelijke kwestie (zie HR 7 september 1988, BNB 1988/319).
4.5. In HR 23 september 1992, BNB 1993/193 na conclusie A-G Verburg en m.nt. P. den Boer werd een iets andere formulering gebruikt :
"Bij de beantwoording van de vraag of terecht een verhoging is opgelegd, dient in aanmerking te worden genomen dat voor het standpunt van A NV met betrekking tot haar belastingplicht, ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden, zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat A NV door bedoeld standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar opzet of grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven."
Deze formulering lijkt inmiddels een aantal malen herhaald (zie HR 22 april 1998, BNB 1998/201, HR 2 september 1998, BNB 1998/337, HR 17 februari 1999, BNB 1999/249 m.nt. R.E.C.M. Niessen, HR 10 maart 1999, BNB 1999/308 m.nt. P.J. Wattel en HR 30 juni 1999, BNB 1999/300.(10)
4.6. Met Jansen en Lubbers(11) lees ik in die nieuwe formulering geen inhoudelijke wijziging.(12)
Zij betogen verder:
"(...) in het gebruik van de woorden 'dermate lichtvaardig handelen dat' (komt) beter tot uitdrukking (...) dat voor het opleggen van een boete sprake moet zijn van een ernstige mate van verwijtbaarheid. (...) De termen pleitbaar en verdedigbaar brengen die mate van verwijtbaarheid minder goed tot uitdrukking."
Dat lijkt mij juist, al zou ik de opvatting nog in zoverre willen preciseren dat die verwijtbaarheid slechts dan kan worden aangemerkt als 'grove schuld', indien sprake is van een 'in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid'.
4.7. Het Hof heeft met betrekking tot de verschuldigdheid van de aan de belanghebbende opgelegde boete overwogen (blz. 11) :
"Belanghebbende heeft (...) de stelling aangevoerd, dat zij zich in haar handelen op een pleitbaar standpunt heeft gesteld, zodat ten aanzien van haar niet gesproken kan worden van opzet, dan wel van grove schuld. Hoewel belanghebbende kan worden toegegeven dat zij zich niet op een bij voorbaat onverdedigbaar standpunt heeft gesteld kent ook pleitbaarheid haar gradaties. Onder de gegeven omstandigheden acht het Hof het standpunt van belanghebbende - gelijk vorenoverwogen - niet bij voorbaat onverdedigbaar, doch zodanig zwak dat van haar door zich op dat standpunt te stellen gezegd kan worden dat het aan haar grove schuld te wijten is dat door haar te weinig belasting is voldaan."
4.8. Met het derde middel bestrijdt de belanghebbende dit oordeel, aanvoerend dat zij, door dat standpunt in te nemen, niet dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat van haar te weinig belasting is geheven.
4.9. Daarmee geeft de belanghebbende terecht aan dat niet elk lichtvaardig handelen de kwalificatie 'grove schuld' verdient. Die kwalificatie is - zie par. 4.6. (slot) hiervóór - alleen dan gerechtvaardigd, als sprake is van een 'grove, in laakbaarheid in opzet grenzende onachtzaamheid'.
4.10. De door het Hof gebruikte bewoordingen - het innemen van een zodanig zwak standpunt, dat sprake is van grove schuld - bieden onvoldoende inzicht zowel in de door het Hof toegepaste norm als in de hantering daarvan. Als het Hof met die woorden een nieuw vereiste heeft willen introduceren, dat qua inhoud afwijkt van het hiervóór in par. 4.1. genoemde criterium, dan heeft het Hof daarmee blijk gegeven van een onjuiste opvatting van het begrip grove schuld. Als het Hof genoemd criterium wèl heeft willen hanteren, dan is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd, omdat daarin niet tot uiting komt, dat het handelen van de belanghebbende zodanig laakbaar was, dat het in dat opzicht op één lijn kon worden gesteld met opzet.
4.11. Wat de kwestie van het rechtstreekse verband tussen de bijdragen en de prestaties betreft, komt daar nog bij, dat ik het oordeel van het Hof omtrent de aanwezigheid van dat rechtstreekse verband onvoldoende gemotiveerd acht (zie par. 2.8. en 2.9. hiervóór), waarmee de basis wegvalt van het oordeel van het Hof omtrent de boete.
4.12. De stelling van de belanghebbende dat zij 'een pleitbaar standpunt' heeft ingenomen, heeft - naar ik begrijp - ook betrekking op haar beroep op de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel u Wet OB 1968. Hiervóór in par. 3.3. heb ik al aangegeven dat ik het standpunt van de belanghebbende dienaangaande ten dele gegrond acht en voor een ander deel onjuist maar wel verdedigbaar acht. In zoverre is ook 's Hofs oordeel over de verschuldigdheid van de boete onjuist.
4.13. Het derde middel acht ik derhalve eveneens gegrond.
5. Beschouwing ambtshalve
5.1. In zijn vertoogschrift in cassatie betoogt de Staatssecretaris (blz. 2):
"Met betrekking tot de verhoging heeft het Hof het standpunt van belanghebbende zodanig zwak verdedigbaar geacht dat sprake was van grove schuld met betrekking tot de niet afgedragen omzetbelasting. Het Hof heeft daarbij naar het voorkomt rekening gehouden met de omstandigheid dat belanghebbende op de hoogte was van het standpunt van de inspecteur en ook het Ministerie van Financiën zich in voor belanghebbende negatieve zin over de casus heeft uitgelaten. Belanghebbende had onder die omstandigheden de belasting kunnen afdragen en daarna bezwaar maken tegen de eigen aangifte om een rechtsingang te verkrijgen."
5.2. De Staatssecretaris doelt hierbij op een in de jaren 1988 - 1990 gevoerde correspondentie tussen de belanghebbende, de Inspecteur en het Ministerie van Financiën, waarin overigens - wat de correspondentie met het Ministerie betreft - met name de toepassing van de vrijstelling van art. 11, lid 1, onderdeel u Wet OB 1968 aan de orde werd gesteld. Dat het Hof die briefwisseling bij de beoordeling van de verschuldigdheid van de boete in aanmerking heeft genomen, is echter slechts een veronderstelling waarvoor de uitspraak geen aanleiding geeft.
5.3. Het slot van het hiervóór in par. 5.1. gegeven citaat wekt de indruk dat de Staatssecretaris van mening is, dat de belanghebbende een verwijt zou kunnen worden gemaakt omdat zij de geschilpunten niet op andere wijze - voldoening op aangifte, gevolgd door bezwaar en beroep tegen het op aangifte voldane bedrag ex art. 24 en 26 AWR - aan de rechter heeft voorgelegd. Die opvatting is echter al in 1984 afgewezen (zie HR 11 juli 1984, BNB 1984/268; vgl. ook HR 10 maart 1999, BNB 1999/308).
6. Conclusie
De middelen gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
Nr. 35254
Mr Van den Berge
Omzetbelasting 1990 t/m 1994
Derde Kamer A
Parket, 14 juli 2000
Conclusie inzake:
Stichting X
tegen:
de staatssecretaris van Financiën
CORRIGENDUM
In punt 1.9. dient voor de eerste vermelding van vraag "b" te worden gelezen "c".
De juiste tekst van punt 1.9. luidt derhalve:
"Het Hof heeft de vragen a en c bevestigend en de vraag b ontkennend beantwoord."
1 Hof Leeuwarden, 12 maart 1999, nr. 264/96, FUD 99-490. Onder nummer 35255 is een samenhangende zaak bij Uw Raad aanhangig. Ik zal in die zaak niet afzonderlijk concluderen.
2 Het Hof vermeldt (blz. 2, par. 2, 3e al.) ten onrechte dat de belanghebbende is opgericht door universiteit A en universiteit B. Die universiteiten waren volgens de pleitnota van de gemachtigde voor de zitting van het Hof van 29 april 1998 de initiatiefnemers voor de oprichting, maar de akte van oprichting vermeldt duidelijk ook de andere universiteiten als mede-oprichters.
3 Vertoogschrift Inspecteur, blz. 2, pt. 6.
4 BNB 1981/232 m.nt. C. P. Tuk.
5 BNB 1994/271 m.nt. J.M.F. Finkensieper onder BNB 1994/272, waaruit naar voren komt dat het moet gaan 'om een transactie tussen partijen waarbij een prijs of tegenwaarde is bedongen'.
6 BNB 1982/311 m.nt. Tuk onder BNB 1982/312.
7 De bladzijden van de uitspraak zijn niet genummerd.
8 De Inspecteur verwijst daarbij naar een passage uit brief van de (toenmalige) adviseur van de belanghebbende van 30 oktober 1989 (bijlage 5e bij het vertoogschrift.). Deze passage luidt (blz 2, 2e al.): "Het gaat om wetenschappelijk onderzoek, dat door de (...) universiteiten afzonderlijk werd verricht en ook in de nieuwe situatie wordt verricht met dien verstande, dat thans de stichting (...) de activiteiten bundelt en coördineert. De resultaten van de diverse projecten komen in eerste instantie ten goede aan de universiteiten (...)." Merkwaardigerwijs wees de Inspecteur niet op een andere opmerking in die brief (zelfde blz., iets verderop): "Bovendien garandeert de Stichting (...), dat 1. de eigen bijdrage direct ten goede komt aan projecten vanuit de betreffende universiteit (...)."
9 FED 1986/1318 m.nt. B.L. Dutmer.
10 Er zijn, ook na september 1992, nog arresten gewezen waarin de oude formuleringen werden gebruikt, maar dan gaat het om een herhaling en beoordeling van formuleringen, gebruikt door het gerechtshof of door de belanghebbende (zie o.a. HR 29 maart 1995, BNB 1995/155; HR 13 december 1995, BNB 1996/385; HR 6 november 1996, BNB 1997/8 en HR 11 juni 1997, BNB 1997/273).
11 P.G.M. Jansen en A.O. Lubbers, Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht 1999 nr. 6 blz. 4 e.v.
12 Anders: Redactie V-N 1998/21.5, 1998/42.3 en 1999/13.12 en M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, 1999, blz. 256.
Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
D e r d e K a m e r
Nr. 35254
6 december 2000
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van Stichting X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 12 maart 1999 betreffende na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof.
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1990 tot en met 31 december 1994 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ¦ 307.797,-- aan enkelvoudige belasting met een verhoging van de nageheven belasting van honderd percent, van welke verhoging de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag vijftig percent heeft kwijtgescholden. Na door belanghebbende daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij gezamenlijke uitspraak de naheffingsaanslag en de beschikking inzake de verhoging gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de naheffingsaanslag heeft verminderd tot ¦ 276.766,-- en voorts het kwijtscheldingsbesluit van de Inspecteur heeft vernietigd en de verhoging heeft kwijtgescholden tot op vijfentwintig percent. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 6 juni 2000 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is in 1989 opgericht door een vijftal universiteiten. Zij stelt zich blijkens haar statuten ten doel het bevorderen van onderzoek naar programmatuur ten behoeve van de gedrags- en maatschappijwetenschappen en het (doen) ontwikkelen en verspreiden van deze programmatuur. Belanghebbende tracht haar statutaire doel te bereiken onder meer door het aangaan van samenwerkingsovereenkomsten met zeven in de statuten met name genoemde universiteiten (hierna: de Universiteiten) alsmede andere geïnteresseerde instellingen van wetenschappelijk onderwijs en instellingen en ondernemingen uit de publieke en particuliere sector. Voor het overige kan worden uitgegaan van de feiten weergegeven in de conclusie van de Advocaat-Generaal in de onderdelen 1.3 tot en met 1.7.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de vaste jaarlijkse bijdragen van de Universiteiten (hierna: de bijdragen) moeten worden aangemerkt als vergoedingen in de zin van artikel 8 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) ter zake van de door belanghebbende jegens de Universiteiten verrichte diensten, zijnde het samenstel van activiteiten van belanghebbende jegens de Universiteiten, aangezien er tussen die bijdragen en die diensten een rechtstreeks verband bestaat. Het Hof heeft zijn oordeel gegrond op de stelling van belanghebbende dat de omvang van de bijdragen van de in een latere fase bij belanghebbende betrokken geraakte universiteiten het resultaat is geweest van onderhandelingen tussen belanghebbende en die universiteiten, waaruit het Hof een zakelijk bepaalde verhouding afleidt tussen de bijdragen en de jegens de Universiteiten verrichte diensten.
Een vergoeding in de zin van artikel 8, lid 1, van de Wet is krachtens het bepaalde in het tweede lid van dit artikel het totale bedrag dat ter zake van een levering of een dienst in rekening wordt gebracht, anders gezegd, het totale bedrag dat rechtstreeks verband houdt met een levering of een dienst (onder meer Hoge Raad 11 oktober 1989, nr. 25253, BNB 1990/34). De omstandigheid dat de omvang van de bijdragen het resultaat is geweest van onderhandelingen tussen belanghebbende en sommige van de Universiteiten brengt op zichzelf niet mee dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de bijdragen en door belanghebbende jegens de Universiteiten verrichte diensten. Dat zou alleen het geval zijn als belanghebbende bepaalde prestaties zou verrichten jegens elke universiteit afzonderlijk en de bijdrage van elke universiteit zo zou zijn vastgesteld dat de hoogte ervan verband houdt met de aan de desbetreffende universiteiten ten goede komende prestaties van belanghebbende (onder meer Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 5 februari 1981, nr. 154/80 (Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA), Jurispr. 1981, blz. 445, en 8 maart 1988, nr. 102/86 (Apple and Pear Development Council), Jurispr. 1988, blz. 1443). ‘s Hofs oordeel berust derhalve op een onjuiste opvatting met betrekking tot het bepaalde in 8, lid 2, van de Wet.
Middel 1 is derhalve in zoverre gegrond. ‘s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De vastgestelde feiten en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de bijdragen van elk van de Universiteiten niet zijn vastgesteld op basis van bepaalde jegens die Universiteiten te verrichten of verrichte diensten, maar los daarvan, naar de behoefte van belanghebbende ter uitvoering van haar statutaire taken. Op grond daarvan kunnen zij niet worden aangemerkt als vergoeding in de zin van artikel 8, lid 1, van de Wet. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Daarbij wordt in aanmerking genomen dat de zaak met nummer 35255 met de onderhavige zaak samenhangt in de zin van het Besluit proceskosten fiscale procedures.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en de proceskosten;
vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
vernietigt de naheffingsaanslag;
gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ¦ 340,--;
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op de helft van ¦ 2.840,--, derhalve ¦ 1.420,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 6 december 2000 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren G.J. Zuurmond, A.E. de Moor, D.G. van Vliet en P. Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier W.G. Heesakkers-Kamerbeek, en op die datum in het openbaar uitgesproken
