inloggen / registreer

Jurisprudentie

AA8849

Datum uitspraak2000-12-06
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers34933
Statusgepubliceerd

Conclusie anoniem

Nr. 34 933 Mr Van den Berge Parket, 6 april 2000 IB 1996 Conclusie inzake De staatssecretaris van Financiën tegen X Edelhoogachtbaar college, 1. Inleiding 1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 29 september 1998 nr. P97/20933.(1) Het beroep is, tijdig en op juiste wijze, ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris). 1.2. De belanghebbende volgde in 1996 een studie aan de Universiteit te Z. Als uitwonend student ontving zij een studiebeurs op grond van art. 16 van de Wet Studiefinanciering (WSF) van fl. 425,- per maand ofwel ƒ 5.100,- per jaar. Haar uitgaven ter zake van studie bedroegen in 1996 fl. 6.803,-. 1.3. In geschil is, welk deel zij daarvan kan aftrekken als buitengewone lasten. Volgens de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst 1996, moet het aftrekbare bedrag worden berekend door op de studiekosten twee bedragen in mindering te brengen: a. het bedrag dat voor eigen rekening blijft (art. 46, lid 1, onderdeel c Wet IB 1964); in dit geval 2 % van het onzuiver inkomen ofwel fl. 196,- [die correctie is niet in geschil]; en b. het deel van de studiekosten dat geacht wordt niet op de student te drukken, welk deel in art. 46, lid 9 Wet IB 1964, tekst 1996, werd gesteld op het bedrag van de aan de student verstrekte studiebeurs. 1.4. Dat laatste deel bedraagt dus volgens de Wet IB 1964 in dit geval fl. 5.100,-, zodat het bedrag dat de belanghebbende volgens de Wet IB 1964 kon aftrekken, uitkwam op fl. 1.507,- Zou de belanghebbende bij haar ouders hebben gewoond, dat zou zij recht hebben gehad op een basisbeurs voor thuiswonende studenten van 12 x fl. 125,- = fl. 1.500,-. In dat geval zou het aftrekbare gedeelte - bij een zelfde bedrag aan studiekosten van fl. 6.803,- - uitkomen op fl. 5.107,- , omdat de fictie van art. 46, lid 9 Wet IB 1964 tot gevolg heeft dat het deel van de studiekosten dat geacht wordt niet op de belanghebbende te drukken wordt gesteld op fl. 1.500,- . 1.5. De belanghebbende is van mening dat aldus aan een uitwonende student (per saldo) ten onrechte een lagere aftrek van studiekosten wordt verleend dan aan thuiswonende studenten. Nadat zij aanvankelijk in haar aangifte - die door de Inspecteur (het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Particulieren te P) werd gevolgd een aftrek had gevraagd voor fl. 1.507,- heeft zij op die grond in haar bezwaarschrift tegen de aanslag alsnog aftrek gevraagd van - eveneens fl. 5.107,- aan studiekosten. 1.6. De Inspecteur heeft dat bezwaar afgewezen maar het Hof heeft haar in het gelijk gesteld (daarbij de rechtsgronden van haar beroep aanvullend) door de in art. 46, lid 9 Wet IB 1964 tekst 1996 opgenomen regeling in strijd te achten met het bepaalde in art. 26 van het Internationale verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). 1.7. De Staatssecretaris heeft één cassatiemiddel voorgesteld. 1.8. De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. 1.9. Onder nr. 35.320 is een beroep in cassatie aanhangig dat een zekere samenhang vertoont met de onderhavige zaak. In die zaak zal ik niet afzonderlijk concluderen.(2) 2. Aftrek studiekosten als buitengewone lasten, algemeen 2.1. Art. 46, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 1964 (tekst 1996) bepaalt dat als buitengewone lasten worden aangemerkt de op de belastingplichtige drukkende uitgaven ter zake van de opleiding of studie voor een beroep van de belastingplichtige of diens niet duurzaam van hem gescheiden levende echtgenoot, voor zover zij meer bedragen dan fl. 800 of, als dit minder is, 2% van het onzuivere inkomen. 2.2. Als uitgaven ter zake van opleiding of studie worden slechts die kosten aangemerkt die rechtstreeks betrekking hebben op de studie (zie bijv. HR 23 april 1969, nr. 16 126, BNB 1969/117 en HR 17 november 1993, BNB 1994/25). Kosten van levensonderhoud behoren niet tot de uitgaven ter zake van de opleiding of studie.(3) Reiskosten behoren hier in beginsel wel toe.(4) 2.3. Ingevolge art. 46, negende lid, Wet IB 1964 (tekst 1996) worden uitgaven ter zake van de opleiding of studie geacht niet op de belastingplichtige te drukken voor zover ter zake van die opleiding of studie uitkeringen en verstrekkingen, als bedoeld in artikel 30b, onderdeel e, 2° en 3° Wet IB 1964 worden verstrekt. Die bepalingen houden in: Tot de inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoren niet: (...) e. bij ministeriële regeling aan te wijzen, op het inkomen van de belastingplichtige afgestemde uitkeringen en verstrekkingen voor zover zij bij die regeling geacht worden te strekken tot bestrijding van: (...) 2°. bepaalde noodzakelijke kosten in verband met opleiding of studie; 3°. meerkosten van het als studerende uitwonend zijn. 2.4. Art. 6, lid 1, aanhef en onderdeel c, Uitvoeringsregeling 1990 (tekst 1996) wijst als uitkeringen welke niet tot de inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoren, mede de uitkeringen aan als bedoeld in artikel 16 van de Wet op de studiefinanciering. 3. Wet op de studiefinanciering, algemeen. 3.1. De per 1 oktober 1986 in werking getreden Wet op de studiefinanciering (Wet van 24 april 1986, Stb. 252, hierna: WSF) gaf aanspraak op een bijdrage in de kosten van studie door middel van een zgn. basisbeurs, aangevuld met toeslagen en rentedragende leningen. De basisbeurs was gebaseerd op een budget, dat o.a. de volgende componenten bevatte. * Een normbedrag voor levensonderhoud afhankelijk van het feit of de studerende uit- of thuiswonend was (art. 12, lid 1 onderdeel a WSF); * Een normbedrag voor boeken en leermiddelen (art. 12, lid 1 onderdeel b WSF) en * Een tegemoetkoming in de kosten van de onderwijsbijdrage (art. 12, lid 1 onderdeel c WSF). 3.2. Thuiswonenden hadden daarnaast aanvankelijk recht op een reiskostenvergoeding (art. 12, lid 2 onder b WSF). Die vergoeding is met ingang van 1 januari 1991 omgezet in een aan alle studenten verstrekte OV-jaarkaart. Het normbedrag voor boeken en leermiddelen bedroeg voor HBO en WO-studenten aanvankelijk ƒ 66,67 per maand (art. 12, lid 1, onderdeel b, 1° en 2° WSF). Voor diegenen die een andere vorm van onderwijs volgden, lag dat lager (art. 12, lid 1, onderdeel b, 3° e.v. WSF). De tegemoetkoming in de kosten van de onderwijsbijdrage bedroeg voor WO-HBO studenten in het collegejaar1986-1987 resp. ƒ 133,67 en ƒ 107,67 per maand (art. 12, lid 1, onderdeel c WSF, j° art. 77, lid 2 Wet op het wetenschappelijk onderwijs resp. art. 4, lid 1 Collegegeldwet hoger beroepsonderwijs). Voor VO-studenten bedroeg het lesgeld ƒ 85,83 per maand.(5) Voor thuiswonende studenten - ongeacht de gevolgde vorm van onderwijs - bedroeg de basisbeurs aanvankelijk ƒ 262,08 per maand (verhoogd met een toeslag voor reiskosten) en voor uitwonenden ƒ 595,41. 3.3. Het stelsel van studiefinanciering is in 1993 en 1996 ingrijpend gewijzigd.(6) Voor het onderhavige geval zijn die wijzigingen niet van belang. Wel is van belang dat de hoogte van de basisbeurs in de loop der tijd aanmerkelijk is verlaagd. In 1996 bedroeg de basisbeurs voor thuiswonende WO-studenten ƒ 125,- en voor uitwonende WO-studenten ƒ 425,- per maand. Van belang is ook, dat het normbedrag voor boeken etc. voor WO en HBO-studenten steeg tot - voor 1996 - ƒ 91,52 per maand en dat de tegemoetkoming in de kosten van de onderwijsbijdrage voor studenten in het wetenschappelijk onderwijs steeg tot ƒ 187,50 per maand voor het collegejaar 1995-1996 en ƒ 200,- per maand voor het collegejaar 1996-1997.(7) 3.4. De WSF kende aanvankelijk slechts twee basisuitkeringen: een voor thuiswonende studenten en een voor uitwonenden. Daarbij werd geen verschil gemaakt tussen de vorm van onderwijs die werd gevolgd. Omdat de budgetcomponenten voor directe studiekosten al naar gelang de gevolgde vorm van onderwijs verschilde, liep het bedrag van de basisbeurs dat kon worden beschouwd als een tegemoetkoming in de kosten van het levensonderhoud, per categorie uiteen. In latere jaren is een categoraal verschil aangebracht in de bedragen van de basisbeurs. 4. De fiscale behandeling van uitkeringen ingevolge de WSF. 4.1. In een in september 1986 ingediend wetsontwerp tot wijziging van de Wet IB 1964(8) bevatte het voorstel van inkomstenbelasting vrij te stellen (ontwerp-art. 30b onderdeel d Wet IB 1964): "door Onze Minister aan te wijzen (....) uitkeringen (...) tot bestrijding van :(...) 2° bepaalde noodzakelijke kosten in verband met opleiding of studie; 3° meerkosten van het als studerende uitwonend zijn;" In art. 2b van de Uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1964 (Uitv.besch. IB 1964) zou worden bepaald(9): "Tot de inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen (...) behoren niet : 2° uitkeringen ingevolge [de WSF] voor zover zij blijkens de in [art. 12] van die wet vermelde samenstelling van de budgetten van de studerende worden geacht te strekken tot bestrijding van: a. De kosten van boeken en leermiddelen; b. De onderwijsbijdrage; c. Voor thuiswonende studerenden: de reiskosten; d. Voor uitwonende studerenden: de meerkosten van levensonderhoud in vergelijking met thuiswonende studerenden." Voorts zou in art. 46, lid 9 Wet IB 1964 worden bepaald: "Uitgaven ter zake van opleiding of studie (...) worden geacht niet op de belastingplichtige te drukken voor zover ter zake van die opleiding of studie uitkeringen als bedoeld in art. 30b, letter d, 2°, worden verstrekt." Daarbij ging men er vanuit - de WSF gaf geen regels op dat punt - dat de directe studiekosten tot de in art. 12, lid 1, onderdeel b en c WSF genoemde normbedragen in de eerste plaats werden gefinancierd via het beursgedeelte van de studiefinanciering.(10) 4.2. Het voorstel stuitte in de Tweede Kamer op bezwaren. Die bezwaren betroffen met name de omstandigheid dat een tweetal bijzondere toeslagen niet zouden worden vrijgesteld (de toeslag ex art. 13 WSF voor studenten met een financieel van hem afhankelijke partner en de toeslag ex art. 14 WSF voor studerende alleenstaande ouders met kinderen), terwijl men verder het vrijstellen van bepaalde onderdelen van de beurs ingewikkeld vond en met name bevreesd was voor toerekeningsproblemen indien de beurs i.v.m. neveninkomsten zou worden verlaagd.(11) Een en ander heeft ertoe geleid dat "om redenen van uitvoerbaarheid - eenvoud en doelmatigheid -" (HR 8 februari 1995, BNB 1995/83) is gekozen voor een andere benadering, namelijk vrijstelling van - vooralsnog - 75 % van de basisbeurs en de daarop verleende toeslagen voor alle studenten, uit- en thuiswonenden.(12) Dat percentage was gebaseerd op macro-cijfers.(13) De vrijstelling van de basisbeurs (plus toeslagen) voor 75 % was - in vergelijking met het voorstel - voordelig voor drie groepen studenten (studenten met een afhankelijke partner, alleenstaande ouders en uitwonende studenten met een lage reiskostenvergoeding). Voor de andere studenten was de andere benadering nadelig.(14) 4.3. Afgesproken werd dat het 'defiscaliseringspercentage' zou worden aangepast als de omvang van de volgens het oorspronkelijke voorstel vrij te stellen budgetcomponenten van de basisbeurs aanzienlijk zouden wijzigen. Daarom werd het percentage in 1991 verhoogd tot 80%, in 1992 tot 90%, in 1993 tot 95% en in 1994 tot 100%. Die aanpassingen waren met name een gevolg van twee factoren: de verhoging van de onderwijsbijdragen (de collegegelden) en de verlaging van de omvang van de basisbeurzen (zie hiervoor, par. 3.3.). 4.4. De andere benadering ten aanzien van het vrij te stellen gedeelte van de basisbeurs ging gepaard met een aanpassing van de voorgestelde regel voor de aftrek van studiekosten als buitengewone lasten. De Bewindsman betoogde(15): "Bij procentuele defiscalisering wordt het verband met de defiscaliserings- componenten alleen op macroniveau gelegd. Bovendien is in de procentuele defiscalisering mede opgenomen de defiscaliseringscomponenten voor meerkosten van het uitwonend zijn. Dat betekent dat bij procentuele defiscalisering de gevolgen voor de buitengewone lastenregeling alleen op heel globale manier kunnen worden geregeld. Daartoe zou kunnen worden bepaald dat tot het gehele beloop van het vrijgestelde deel van de beurs studiekosten voor de buitengewone lastenaftrek buiten aanmerking blijven. (...)." 4.6. De suggestie, dat de procentuele vrijstelling van de toelage meebracht dat ook het bedrag aan directe studiekosten dat niet op de student 'drukte' op een globale wijze moest worden bepaald, was niet correct. Men had de componenten van de beurs die strekten tot vergoeding van directe studiekosten ook in art. 46, lid 9 Wet IB 1964 kunnen omschrijven, zoals men aanvankelijk in art. 2b Uitv. Besch. IB 1964 had willen doen (zie par. 4.1.) of men had kunnen verwijzen naar de bepalingen in de WSF (zoals vanaf 1 januari 1998 wordt gedaan, zie hierna, par. 5.1.). Nu verschilden die componenten per categorie studenten, afhankelijk van de gevolgde vorm van onderwijs (verschillende normbedragen voor boeken, zie art. 12 WSF, verschillen in inschrijf- en collegegelden) en een vast percentage van de toelage voor alle studenten was dus weliswaar ruw, maar wel practisch. 4.7. De suggestie is door de Tweede Kamer overgenomen. De 'niet drukkende' studiekosten werden gesteld op het vrijgestelde gedeelte van de basisbeurs (75%). Dat betekende voor de meeste studenten - in vergelijking met het voorstel - een nadeel, omdat dit bedrag ook het deel van de basisbeurs (plus toeslag) betrof dat niet stond tegenover directe studiekosten zoals kosten van boeken, kosten van de onderwijsbijdrage en reiskosten maar betrekking had op (meer)kosten van levensonderhoud.(16) Op dat effect had de Bewindsman ook gewezen(17), maar uiteindelijk betoogde hij(18) "Het geheel overziend meen ik dat er ontegenzeggelijk praktische voordelen zijn verbonden aan de suggestie de beurzen procentueel te defiscaliseren. Tegelijkertijd moet ik constateren dat procentuele defiscalisering zou leiden tot een veel globalere aanpak dan door mij is voorgesteld. Ik heb voor een zodanige aanpak niet gekozen in verband met de daaraan verbonden ruwheden met betrekking tot de omvang van de defiscalisering en de toepassing van de buitengewone lastenregeling. In een aantal individuele gevallen zullen deze ruwheden moeilijk verdedigbaar zijn omdat niet uit het oog mag worden verloren dat het hier gaat om belastingplichtigen met lage inkomens. Ik heb er echter begrip voor als men in het onderhavige geval duidelijk voorrang zou willen geven aan de doelmatigheid van de belasting- en premieheffing." 5. De Wet tegemoetkoming studiekosten 5.1. Bij Wet van 14 december 1995, Stb. 676 (Wet tegemoetkoming studiekosten, hierna: WTS) is met ingang van 1 januari 1997 een bijdrage in de studiekosten en kosten van levensonderhoud ingevoerd voor studerenden van 18 jaar en ouder die voltijds voortgezet onderwijs - met inbegrip van voltijds volwassenen onderwijs en uitgezonderd het middelbaar beroepsonderwijs - en (voortgezet) speciaal onderwijs volgen. Een onderscheid wordt gemaakt tussen een basistoelage (art. 26 WTS) en een tegemoetkoming in de directe studiekosten (art. 33 WTS). De basistoelage is vrijgesteld ingevolge art. 30b, letter c, Wet IB 1964. De tegemoetkoming in de directe studiekosten is vrijgesteld ingevolge art. 30b, letter e, onder 2° Wet IB 1964 j° art. 6, aanhef en onderdeel b Uitvoeringsregeling 1990. Ingevolge de verwijzing in art. 46, negende lid, Wet IB 1964 komt slechts de tegemoetkoming in de directe studiekosten in mindering op de aftrekbare studiekosten.(19) 6. Aanpassing van de aftrek voor studiekosten m.i.v. 1998. 6.1. Bij Wet van 18 december 1997, Stb. 730 (Belastingplan 1998) kwam art. 46, lid 9 Wet IB 1964 met ingang van 1 januari 1998 te luiden: "Uitgaven ter zake van opleiding of studie voor een beroep die zijn gedaan voor een studie waarvoor de belastingplichtige recht heeft op studiefinanciering ingevolge hoofdstuk II van de (WSF) worden in aanmerking genomen tot de bedragen bedoeld in artikel 12, eerste lid, onderdelen b en c, van die wet. De uitgaven worden geacht niet op de belastingplichtige te drukken voorzover de ter zake van die opleiding of studie toegekende voorwaardelijke rentedragende lening bedoeld in artikel 31c, eerste lid, van de (WSF), op grond van artikel 17 e van die wet wordt omgezet in een beurs of voorzover ter zake van die opleiding of studie uitkeringen (...) als bedoeld in artikel 30b, onderdeel e, onder 2° en 3°, worden verstrekt." De bepaling is bij Wet van 17 december 1998, Stb. 725, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1998 vernummerd tot 46, lid 10 Wet IB 1964. 6.2. De eerste volzin van art. 46, lid 10 Wet IB 1964 beperkt de aftrek van studiekosten als buitengewone lasten tot de in art. 12 WSF genoemde normbedragen voor boeken etc. en de tegemoetkoming in de kosten van de onderwijsbijdrage. 6.3. De regeling in het eerste deel van de tweede volzin houdt verband met de invoering van de prestatiebeurs voor diegenen die hun studie aanvingen in of na het studiejaar 1996-1997. 6.4. Het slot van de tweede volzin van het tiende lid betekent dat studerenden die hun studie vóór het studiejaar 1996-1997 hadden aangevangen - en op wie de prestatiebeurs niet van toepassing is - het volle bedrag van de - inmiddels voor 100% vrijgestelde - basisbeurs moeten aanmerken als studieuitgaven die niet op hen drukken, dus - voor uitwonende studenten - ook voor zover die basisbeurs bestaat uit een tegemoetkoming in de extra kosten van het levensonderhoud wegens het zelfstandig wonen. Aangezien zij volgens de eerste volzin van de bepaling nooit meer kunnen aftrekken dan de normbedragen voor de directe studiekosten, is de vermelding in het slot van de tweede volzin van art. 46, lid 10 Wet IB 1964 van uitkeringen als bedoeld in als bedoeld in artikel 30b, onderdeel e, onder 3° overbodig. Het gaat daar immers om - in het verband van art. 46 - irrelevante - uitkeringen tot voorziening in het levensonderhoud. 7. HR 8 februari 1995, BNB 1995/83.(20) HR 8 februari 1995, BNB 1995/83 betrof een student die voor 1991 een basisbeurs voor uitwonenden had ontvangen als bedoeld in art. 16 WSF. Overwogen werd: "Belanghebbende [betoogt] (...) dat (...) het systeem van procentuele defiscalisering van uitkeringen als bedoeld in artikel 16, eerste en derde lid, van de (WSF) leidt tot een niet geoorloofde ongelijke behandeling van genieters van zodanige uitkeringen met betrekking tot de aftrek van uitgaven ter zake van opleiding of studie voor een beroep ten opzichte van andere belastingplichtigen. (...) Zoals blijkt uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wet van 24 februari 1988 (...) Stb. 70, heeft de wetgever om redenen van uitvoerbaarheid - eenvoud en doelmatigheid - gekozen voor voormeld systeem. Voor een grote groep van circa 500.000 belastingplichtigen geldt dat tegenover het slechts gedeeltelijk belasten van studie- uitkeringen staat dat de studiekosten slechts gedeeltelijk als buitengewone last aftrekbaar zijn. Voor zover als gevolg van die keuze sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, heeft de wetgever in redelijkheid kunnen oordelen dat voor die behandeling de uitvoerbaarheid van de wetgeving een objectieve en redelijke rechtvaardiging biedt." In die zin ook het Gerechtshof te Amsterdam, (EK) 8 januari 1997, nr. 95/4031 V-N 1997 blz. 3512, pt. 8. 8. De bestreden uitspraak Het Hof heeft geconstateerd dat de mogelijkheid van aftrek van studiekosten als buitengewone lasten door een thuiswonende student in 1996 verschilde van de mogelijkheid van aftrek van diezelfde lasten door een uitwonende student. Voor dat verschil bestond volgens het Hof geen aanvaardbare verklaring. Dat betekende volgens het Hof dat de regeling van art. 46, lid 9 Wet IB 1964 strijdig was met het in art. 26 van het IVBPR neergelegde verbod tot discriminatie. Het Hof heeft die aanwezig geachte discriminatie opgeheven door de studiekosten van de belanghebbende, als uitwonend student, slechts te verminderen met het bedrag dat gold voor thuiswonende studenten (de basisbeurs voor thuiswonende studenten). 9. Beoordeling van het middel. 9.1. In het middel ligt de klacht besloten, dat het Hof heeft miskend dat het onderhavige geval in wezen niet anders ligt dan het geval dat Uw Raad in HR 8 februari 1995, BNB 1995/83 heeft behandeld. 9.2. In r.o. 5.8. heeft het Hof overwogen dat het de in dat arrest gegeven beslissing voor het onderhavige jaar -1996 - niet meer maatgevend acht, omdat die beslissing betrekking heeft op het jaar 1991, toen de studietoelage nog slechts voor 80 % was vrijgesteld, terwijl voor 1996 een volledige vrijstelling gold. Bij een gedeeltelijk vrijgestelde beurs kan men, zo begrijp ik r.o. 5.8 , vierde volzin van het Hof, nog zeggen het vrijgestelde gedeelte nog beschouwen als een vergoeding voor de noodzakelijke kosten in verband met opleiding of studie, maar als de vrijstelling 100% bedraagt, omvat het vrijgestelde gedeelte steeds een bedrag dat is bestemd tot dekking van kosten van levensonderhoud en dat deel mag bij de beoordeling van de aftrekbaarheid van studiekosten als buitengewone lasten geen rol spelen. 9.3. Zoals de Staatssecretaris terecht aangeeft miskent het Hof met het eerste deel van deze redengeving dat het gedeelte van de basisbeurs dat betrekking had op de directe studiekosten (het normbedrag voor boeken etc. en de tegemoetkoming in de kosten van de onderwijsbijdrage) voor uitwonende studenten van de aanvang af lager is geweest dan het gedeelte dat van belasting werd vrijgesteld. Dat was al zo in 1987 en het gold ook voor 1991, het jaar waarop het arrest HR 8 februari 1995 BNB 1995/83 betrekking had. 9.4. In dat arrest wordt geconstateerd 'dat tegenover het slechts gedeeltelijk belasten van de studieuitkeringen staat dat de studiekosten slechts gedeeltelijk als buitengewone last aftrekbaar zijn'. Die overweging lijkt te veronderstellen, dat de (gedeeltelijke) vrijstelling van de studietoelage een voordeel inhoudt en dat dit voordeel wordt teruggenomen door de 'niet drukkende studiekosten te stellen op het gehele vrijgestelde bedrag. Dat argument gaat - voor uitwonende studenten ook op voor het jaar 1996: De basisbeurs voor uitwonenden omvatte ook voor dat jaar een component voor (meer)kosten van levensonderhoud. De vrijstelling van die component hield een bevoordeling in, die werd teruggenomen door de gehele uitkering inclusief die component aan te merken als 'niet drukkende studiekosten. 9.5. Tussen het in dat arrest berechte geval en het onderhavige bestaat wel dit verschil, dat thans uitdrukkelijk een beroep wordt gedaan op het verschil in behandeling dat door de regeling ontstaat tussen uitwonende en thuiswonende studenten. Dat punt is in de procedure die leidde tot het arrest uit 1995 niet uitdrukkelijk naar voren gebracht (immers, daar ging het om de ongelijke behandeling van genieters van WSF-uitkeringen ten opzichte van andere belastingplichtigen). 9.6. Hiervoor - par. 4.1. slot - is al vermeld dat de WSF niet aangeeft in welke mate de in art. 12 WSF bedoelde componenten (de normbedragen voor directe studiekosten en de normbedragen voor levensonderhoud) waren begrepen in de in art. 16 WSF genoemde bedragen van de basisbeurzen, dan wel waren begrepen in het bedrag van de leningen. Voor studenten in het wetenschappelijk onderwijs beliepen de normbedragen voor directe studiekosten een bedrag van ƒ 91,52 (boeken) + ƒ187,50 (per 1 september: ƒ 200,-) = ƒ 279,02 (per 1 september: ƒ 291,52) per maand, terwijl de basisbeurs voor thuiswonende WO-studenten ƒ 125,- bedroeg. Deze basisbeurs bestond dus, naar valt aan te nemen, uitsluitend uit een vergoeding voor directe studiekosten. Voor uitwonende WO-studenten bedroeg de basisbeurs in 1996 ƒ 425,-. Het verschil tussen beide beurzen kan dus slechts een gevolg zijn van de meerkosten aan levensonderhoud van de laatsten. Dat betekent dat de basisbeurs voor uitwonende WO-studenten ook voor niet meer dan ƒ 125,- betrekking kan hebben op een vergoeding voor directe studiekosten. Maar als moet worden aangenomen dat de uitkering voor uitwonenden voor het meerdere staat tegenover kosten van levensonderhoud, dan, is daarmee ook vastgesteld dat het onjuist is om die uitkering i.v.m. de vaststelling van de studiekosten die aftrekbaar zijn als buitengewone lasten, voor dat meerdere in aanmerking te nemen als 'niet drukkende' studiekosten. 9.7. Voor de verklaring van het in fiscaal opzicht tussen beide uitkeringen gemaakte onderscheid resteert dan het argument dat het wel zo practisch was, om het bedrag van de 'niet drukkende' studiekosten maar voor alle studenten te fixeren op een zelfde percentage (vanaf 1994 dus: 100%) van de studietoelage. 9.8. Dat argument gold - en geldt ook voor 1996 - waar het gaat om verschillen naar de vorm van het gevolgde onderwijs (al was het wel, zoals al gesteld, een ruwe maatregel). Aanvankelijk ging dat argument ook op voor studenten die een zelfde vorm van onderwijs volgden, omdat thuiswonende studenten een vergoeding kregen voor reiskosten - (kosten die o.g.v. art. 46 Wet IB 1964 in beginsel aftrekbaar waren; de meerkosten van het uitwonend zijn vormden daarentegen geen aftrekbare studiekosten). De vervanging van die vergoeding met ingang van 1 januari 1991 door een aan alle studenten verstrekte OV-jaarkaart deed dat argument ten aanzien van hen vervallen. 9.9. Dat betekent, dat sindsdien geen rechtvaardiging meer bestaat tussen het verschil in behandeling tussen uit- en thuiswonende studenten waar het gaat om het bedrag dat in aanmerking moet worden genomen als ten gevolge van de door hem ontvangen toelage niet op de student drukkende directe studiekosten. 9.10. De Staatssecretaris voert nog aan dat een schending van het internationale recht niet tot rechterlijk ingrijpen behoeft te leiden, als de wetgever die discriminatie inmiddels ongedaan heeft gemaakt. Hij wijst daarbij op de sinds 1 januari 1998 geldende tekst van art. 46 lid 10 Wet IB 1964. 9.11. De jurisprudentie van Uw Raad biedt inderdaad steun aan die opvatting, zie o.a. HR 11 december 1991, BNB 1992/129 m.nt. W.A. Sinninghe Damsté. Die visie is echter impliciet afgewezen in de daarop volgende uitspraak in dezelfde zaak van het EHRM van 21 februari 1997 (Van Raalte), Series A No. 108; AB 1997, 432 m.nt. F.J.L. Pennings; NJ 1997,580 m.nt. P.J. Boot, en in een eerdere uitspraak van het EHRM van 23 October 1990 (Darby), Series A no. 187, p. 12, § 31, BNB 1995/244, m.n. Feteris. Ik zou daarom willen aannemen, dat die mogelijkheid tot het verleden behoort.(21) 10. Een en ander betekent, dat het beroep in cassatie faalt omdat het Hof een juiste beslissing heeft gegeven. 11. Conclusie. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden, (a-g) 1 V-N 1999/2.4.6, blz. 122. 2 Gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 25 maart 1999, nr. P98/00002, V-N 1999/27.1.11, blz. 2396. 3 Zie o.a. HR 13 mei 1970, BNB 1970/133; HR 24 juni 1970, BNB 1970/158; HR 22 april 1981, BNB 1981/147 en HR 21 december 1988, BNB 1989/120. 4 Art. 46, lid 8, tweede volzin Wet IB 1964 (tekst 1996). 5 Zie Sociale verzekeringswetten, WSF, art. 12-aant. 4.1. 6 De Wet van 2 juli 1993, Stb. 403 (invoering van de zgn. tempobeurs) en de Wet van 28 maart 1996, Stb. 227(invoering van de zgn. prestatiebeurs voor diegenen die hun studie aanvingen in het studiejaar 1996-1997 of daarna). 7 Zie Sociale verzekeringswetten, WSF, art. 12-aant. 4.1. Het collegejaar vangt aan op 1 september. 8 Voorstel tot wijziging van de inkomstenbelasting etc. in verband met de Wet op de studiefinanciering, Kamerstukken II, vergaderjaar 1986-1987, 19 720. Het leidde - in aangepaste vorm - tot de Wet van 24 februari 1988, Stb. 70. 9 Bijlage bij de Memorie van Antwoord (MVA) inzake dat wetsontwerp, Kamerstukken II, vergaderjaar 1986-1987, 19 720, nr. 5. 10 MvT, blz. 2 slot en aanhef blz. 3. 11 Zie het Voorlopig verslag en het eindverslag, Kamerstukken II, vergaderjaar 1986-1987, 19 720, nrs. 4 en 6. alsmede J.E.A.M. van Dijck, WFR 1986/5749 en 1987/5763 en R.P.C. Cornelisse, WFR 1987/5759. 12 Die vrijstelling werd opgenomen in art. 2b, onderdeel c Uitv.besch. IB 1964. 13 Het gaf aan de omvang van het totaal van de over 1987 te verstrekken budgetcomponenten die men aanvankelijk had willen vrijstellen (de normbedragen voor boeken etc., de tegemoetkoming voor de onderwijsbijdrage, de tegemoetkoming voor reiskosten aan thuiswonenden en het normbedrag voor de meerkosten van uitwonenden) als percentage van de over dat jaar naar verwachting te verstrekken basisbeurzen, inclusief toeslagen, zie de brief van de Bewindsman aan de Tweede Kamer van 2 juni 1987, Kamerstukken II, vergaderjaar 1986-1987, 19720, nr. 10, blz. 4. 14 Zie bijlage 2 bij de in noot 13 genoemde brief van 2 juni 1987. 15 De in noot 13 vermelde brief d.d. 2 juni 1987, blz. 5. 16 Zie voor de effecten de voorbeelden opgenomen in bijlage 2 bij de voormelde brief van 2 juni 1987. Alleen de thuiswonende studenten die een toeslag ontvingen voor reiskosten hadden er -aanvankelijk - voordeel van. Dat voordeel verviel in 1991 door de invoering van de OV-jaarkaart. Sindsdien werkt de maatregel uitsluitend in het voordeel van de fiscus. 17 Nota n.a.v. het eindverslag, Kamerstukken II, vergaderjaar 1986-1987, 19720, nr. 7, blz. 2 en de voormelde brief van 2 juni 1987, blz. 5. 18 De voormelde brief van 2 juni 1987, t.a.p. blz. 6. 19 N.b.: Art. 6 Uitvoeringsregeling 1990 (tekst 1997) verwees aanvankelijk ten onrechte (nog) naar onderdeel d van art. 30b Wet IB 1964. Dit is ingevolge artikel I, onderdeel A.1., van de Ministeriële regeling van 17 december 1998, nr. WDB 98/428M, Stcrt. van 24 december 1998, nr. 247, gewijzigd in een verwijzing naar onderdeel e (met terugwerkende kracht tot 1 januari 1997). 20 FED 1995/715 m.nt. M.H. van Kampen , V-N 1995 blz. 842, pt. 19. 21 Zie ook HR 18 juni 1997, BNB 1997/342, m.n. Feteris, waarin Uw Raad inhoudelijk inging op een inmiddels opgeheven ongelijkheid:

Uitspraak

Nr. 34933 6 december 2000 gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 29 september 1998 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1996 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. 1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1996 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 8.039,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en heeft bepaald dat de aanslag wordt berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 4.439,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht. 2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen ‘s Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 4 april 2000 geconcludeerd tot verwerping van het beroep. Op 20 april 2000 is bij de Hoge Raad ingekomen de reactie van de Staatssecretaris van Financiën op de conclusie van de Advocaat-Generaal. 3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende, die in 1996 een studie voor een beroep volgde, genoot in dat jaar ingevolge artikel 16 van de Wet op de studiefinanciering (hierna: WSF) een basisbeurs als uitwonende student ter grootte van ƒ 425,-- per maand. Zij kwam niet in aanmerking voor een aanvullende beurs en zij was geen studieleningen aangegaan. Vanaf 1 september 1996 viel zij onder het regime van de tempobeurs. 3.2. Voor het Hof was in geschil of de voor aftrek in aanmerking te nemen studiekosten van belanghebbende, een uitwonende student, moeten worden verminderd met het bedrag van de basisbeurs voor uitwonende studenten, zoals de Inspecteur verdedigde, of met het lagere bedrag voor thuiswonende studenten, zoals belanghebbende betoogde. 3.3. Artikel 46, lid 1, aanhef en letter c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: de Wet) bepaalt dat als buitengewone lasten worden aangemerkt de op de belastingplichtige drukkende uitgaven ter zake van de opleiding of studie voor een beroep van de belastingplichtige (…), voor zover zij meer bedragen dan f 800,-- of, als dit minder is, 2 percent van het onzuivere inkomen. Ingevolge lid 9 van dat artikel worden uitgaven ter zake van opleiding of studie voor een beroep geacht niet op de belastingplichtige te drukken voor zover ter zake van die opleiding of studie uitkeringen en verstrekkingen, als bedoeld in artikel 30b, letter d, onder 2° en 3°, van de Wet worden verstrekt. Laatstgenoemde bepalingen houden in: “Tot de inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoren niet: (…) d. bij ministeriële regeling aan te wijzen, op het inkomen van de belastingplichtige afgestemde uitkeringen en verstrekkingen voor zover zij bij die regeling geacht worden te strekken tot bestrijding van: (…) 2°. bepaalde noodzakelijke kosten in verband met opleiding of studie; 3°. meerkosten van het als studerende uitwonend zijn”. Artikel 6, aanhef en onderdeel c, Uitvoeringsregeling inkomsten-belasting 1990 (tekst 1996) wijst als uitkeringen welke niet tot de inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen behoren, onder meer aan de uitkeringen als bedoeld in artikel 16 van de WSF. 3.4. De wettelijke fictie van artikel 46, lid 9, van de Wet brengt derhalve met zich dat het deel van de studiekosten dat wordt geacht niet op belanghebbende te drukken wordt gesteld op ƒ 5.100,-- per jaar (12 x ƒ 425,--; de basisbeurs voor een uitwonende studerende in het hoger onderwijs), terwijl dat bedrag op ƒ 1.500,-- (12 x ƒ 125,--; de basisbeurs voor een thuiswonende studerende in het hoger onderwijs) zou zijn gesteld, indien belanghebbende het onderhavige jaar op het adres van haar ouders of één van hen zou hebben gewoond. 3.5. Het Hof heeft geoordeeld, kort samengevat, dat het verschil in de behandeling van de studiekosten van een uitwonende en een thuiswonende student, welk verschil geen verband houdt met een verschil in de studiekosten van een uitwonende en een thuiswonende student, maar met een verschil in de kosten van levensonderhoud, een schending inhoudt van het verbod op discriminatie neergelegd in artikel 26 IVBPR, nu voor het verschil in behandeling geen objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. 3.6. In het beroepschrift in cassatie wordt tegen dit oordeel één middel aangevoerd, kort samengevat inhoudende dat de ongelijke behandeling zijn rechtvaardiging vindt in de uitvoerbaarheid van de desbetreffende regelingen. 3.7. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 8 februari 1995, nr. 30201, BNB 1995/83, heeft overwogen, heeft de wetgever blijkens de wetsgeschiedenis van de Wet van 24 februari 1988 tot wijziging van de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting in verband met de Wet op de studiefinanciering, Stb. 70, om redenen van uitvoerbaarheid - eenvoud en doelmatigheid - gekozen voor een systeem zoals dat is neergelegd in artikel 46, lid 9, van de wet in verbinding met artikel 30b, aanhef en letter d, onder 2 en 3. Aanvankelijk hield dit systeem in dat voor de grote groep studenten met recht op studiefinaciering - ten tijde van de totstandkoming van voormelde wet circa 500.000 - gold dat tegenover het slechts gedeeltelijk belasten van de in artikel 30b van de Wet bedoelde uitkeringen en verstrekkingen tot bestrijding van bepaalde noodzakelijke kosten in verband met opleiding of studie en meerkosten als gevolg van het uitwonend zijn, stond dat de studiekosten slechts gedeeltelijk als buitengewone last aftrekbaar waren. In de jaren 1991 tot en met 1994 zijn de percentages waarvoor de uitkering was vrijgesteld en de studiekosten niet aftrekbaar waren, geleidelijk verhoogd tot 100 percent van vorenbedoelde uitkeringen en verstrekkingen. Die wijziging doet evenwel niet eraan af dat, voorzover als gevolg van voormelde keuze sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor die behandeling de uitvoerbaarheid van de wetgeving een objectieve en redelijke rechtvaardiging biedt. Dit geldt niet slechts voor de mogelijk ongelijke behandeling van studenten met recht op studiefinanciering ten opzichte van andere belastingplichtigen, maar ook voor de mogelijk ongelijke behandeling van studenten die uitwonend zijn, ten opzichte van bij hun ouders wonende studenten. Het middel slaagt derhalve. ’s Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. 4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroorde-ling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. 5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, bevestigt de uitspraak van de Inspecteur. Dit arrest is op 6 december 2000 vastgesteld door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren D.H. Beukenhorst, L. Monné, P.J. van Amersfoort en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en op die datum in het openbaar uitgesproken.