Jurisprudentie
AA3353
Datum uitspraak1997-11-05
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers32105
Statusgepubliceerd
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers32105
Statusgepubliceerd
Conclusie anoniem
Nrs. 32.104 en 32.105 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbel. 1990/1992 X B.V.
Parket, 16 april 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaken.
A. . Tegen de schriftelijke uitspraken van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 13 februari 1996, nrs. 95/0747 en 95/0748, Fiscaal up to date 18 april 1996, blz. 28, punt 96-917, is door de belanghebbende, X B.V., beroep in cassatie ingesteld. Van het instellen van beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 15 mei 1996, blz. 34, punt 96-1156 .
B. . De aandelen in de belanghebbende worden gehouden door A, B en C, ieder voor 33 1/6 %, en de heer D voor 0,5 %.
C. . De belanghebbende fungeerde tot 1988 als service-vennootschap voor E B.V., welke vennootschap een reclamebureau exploiteerde. Deze vennootschap, waarin de aandelen waren gecertificeerd, had ten behoeve van haar werknemers een stock-option plan opgezet. Werknemers die door uitoefening van de opties verkregen certificaten wilden verzilveren, konden dit uitsluitend doen door ze aan de belanghebbende te verkopen.
D. . De belanghebbende heeft slechts één keer, in 1989, certificaten gekocht, en wel van één werknemer 823 stuks. Deze 823 certificaten vertegenwoordigden 2,01 % van het geplaatste kapitaal van E B.V.
E. . Sinds medio 1986 zijn gesprekken gevoerd met verschillende geïnteresseerden, waaronder F PLC, met betrekking tot verkoop van de (certificaten van) aandelen in E B.V. Met F PLC zijn de gesprekken in 1988 afgebroken en in oktober 1989 opnieuw op gang gekomen.
F. . De gemachtigde van de belanghebbende heeft op 26 maart 1990 aan het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te P (hierna te noemen de Inspecteur) verzocht te verklaren dat het aanhouden van de deelneming in de lijn van de normale uitoefening van haar onderneming ligt in de zin van art. 13, lid 8, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, oorspronkelijke - dat is de toen nog geldende - tekst.
G. . De Inspecteur heeft op het verzoek een akkoordverklaring afgegeven.
H. . De besprekingen met F PLC hebben op 21 mei 1990 tot een overeenkomst geleid. Uit dezen hoofde heeft de belanghebbende in 1990 een winst van ƒ 510.319,- en in 1992 een winst van ƒ 567.409,- gerealiseerd.
I. . In geschil is of voor de heffing van de vennootschapsbelasting 1990 en de vennootschapsbelasting 1992 de 823 certificaten E B.V. in handen van de belanghebbende als een deelneming aangemerkt behoren te worden, in welk geval de gerealiseerde winst vrijgesteld is.
J. . Het Hof heeft het geschil in het nadeel van de belanghebbende beslecht.
K. . Het beroep in cassatie is in beide zaken zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Van de daartoe door de griffier van Uw Raad gegeven gelegenheid is tijdig gebruik gemaakt door inzending van motiveringen. Na deze aanvulling steunt het beroep in cassatie in beide zaken op twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
L. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschriften in cassatie de middelen bestreden.
M. . De zaken zijn voor de belanghebbende pro forma bepleit door mr J. J. M. Hertoghs, advocaat te Breda.
N. . Min of meer vergelijkbare zaken zijn aanhangig onder de nrs. 32.136 en 32.137 .
II. . Middel I, de oneigenlijke deelneming.
A. . De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens over het houden van aandelenpakketten door vennootschapsbelastingplichtigen.
B. . Het beroepschrift inzake 1990 hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 3) (...) Voorzover van belang in het kader van de toepassing van de deelnemingsvrijstelling heeft belanghebbende sedert haar oprichting wel degelijk in materiële zin een onderneming uitgeoefend (...) als "vehikel" in het kader van de uitvoering van het personeels-
stockoption-plan. (blz. 4) (...) qua importantie was de taak van X B.V. op dit gebied bijzonder groot. (...) het aanhouden van het bezit van aandelen (...) ligt ontegenzeggelijk in de lijn van de normale bedrijfsuitoefening van X B.V. (...)"
C. . De Inspecteur betoogde in zijn vertoogschrift inzake 1990 (blz. 3):
"(...) 1. (...) In de jaren 1987, 1988 en 1989 dreef belanghebbende geen onderneming. (...) Er werden kleine bedragen aan rente-inkomsten genoten. Het totaal aan kosten overschreed nooit de f 300 per jaar. (...) 2. (...) Er kan onder de omstandigheid dat belanghebbende geen onderneming dreef niet sprake zijn van het aanhouden van aandelen in de lijn van de normale uitoefening van de door belastingplichtige gedreven onderneming. (...) Of het aanhouden van de (in dit geval certificaten van) aandelen in de lijn ligt van een door een (andere) concernvennootschap gedreven onderneming is niet van belang. (...) De rol die belanghebbende speelde in het kader van de aandelenoptieregeling was een passieve: het eventueel tijdelijk overnemen ("stallen") van pakketten certificaten, van werknemers die wensten te verkopen. Van enige materiële inbreng was geen sprake. Het feit dat het certificaten van aandelen betrof zonder stemrecht versterkt deze conclusie. (...)"
D. . Het Hof heeft inzake 1990 overwogen:
"(blz. 6) (...) 5.3. De activiteiten van belanghebbende bestonden (...) aanvankelijk uit het huren en doorverhuren aan E B.V. van het kantoorpand en enkele auto's (...) Daarnaast hield belanghebbende zich later beschikbaar voor het van werknemers kopen van aandelen. (...) 5.4. (...) belanghebbende [heeft] haar (...) dienstverlenende activiteiten ten behoeve van E B.V. in 1988 beëindigd. Daarna had belanghebbende uitsluitend nog een functie in het kader van de uitvoering van het door E B.V. [ten] behoeve van haar werknemers in het leven geroepen stock-option plan. In dit kader is het (...) pakket eerst in 1989 verkregen. 5.5. Naar het oordeel van het Hof kan het vervullen van deze functie in casu niet als het uitoefenen van een bedrijf worden aangemerkt. Van het daartoe bestaan van een organisatie van kapitaal en arbeid blijkt niet uit belanghebbendes jaarstukken. (...) belanghebbende [genoot] in 1989 en 1990 geen inkomsten. De statutaire directeuren waren onbezoldigd. Er was geen personeel in dienst (...) De facto heeft belanghebbende (...) slechts éénmaal een aankooptransactie verricht. Alsdan kan van een uit het bezit van 823 certificaten (...) voortvloeiende betrekking tussen een bedrijfsuitoefening van belanghebbende en de bedrijfsactiviteit van E B.V. geen sprake zijn. Afgezien daarvan ontbeert een bezit aan certificaten bovendien het stemrecht dat belanghebbende nodig zou hebben om op het bedrijfsbeleid van E B.V. in beginsel invloed te kunnen uitoefenen. (...) Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbendes bezit van 823 certificaten E B.V. niet met een deelne- (blz. 6) ming kan worden gelijkgesteld. (...)"
E. . Middel I inzake 1990 houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in de aanvulling van het desbetreffende beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) verzuim van vormen, nu 's-Hofs oordeel, dat geen sprake is van een (materiële) onderneming in het kader waarvan aandelen E B.V. worden aangehouden, (...) niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed, althans onbegrijpelijk is. (...) (blz. 2) Buiten geschil is, dat de Inspecteur - mede blijkens zijn interne aantekeningen - onvoorwaardelijk het standpunt heeft ingenomen dat in casu sprake is van een (materiële) onderneming. De aanwezigheid van een onderneming (...) rechtvaardigt op zich reeds de toepasselijkheid van de deelnemingsvrijstelling (...)"
F. . De geëerde pleiter voor de belanghebbende betoogt inzake 1990 (Pleitaantekeningen mr Hertoghs):
"(blz. 2) (...) 1.3 (...) Belanghebbende verstaat [de] memorie van toelichting aldus dat er twee mogelijkheden zijn: a. een lichaam houdt aandelen aan "ter wille van de daaruit voortvloeiende betrekking tussen de eigen bedrijfsuitoefening en de bedrijfsactiviteit van het andere lichaam"; of b. een lichaam houdt aandelen "zuiver als belegging in waardepapieren". Een lichaam wier aandelenbezit voldoet aan het gestelde sub a. komt in aanmerking voor de deelnemingsvrijstelling (...) 1.4 Blijkens r.o. 5.3, 5.4 en 5.5 onderzoekt het Hof echter niet in welke van beide categorieën het aandelenbezit van belanghebbende thuishoort. Het Hof gaat daarentegen onderzoeken of belanghebbende een "bedrijf" uitoefent en daartoe beschikt over "een organisatie van kapitaal en arbeid". Daaruit zou afgeleid kunnen worden dat het Hof binnen voornoemde categorie a. verdere onderscheiding gerechtvaardigd respectievelijk mogelijk zou achten, zulks ten onrechte. (blz. 3) (...) 1.6 Uitsluitend indien het houden van de aandelen als een belegging van vermogen zou moeten worden aangemerkt, zou voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling op een belang van minder dan 5 % geen goede grond bestaan. (...) (blz. 4) 1.7 Aangezien het Hof verzuimt na te gaan of de activiteiten van belanghebbende zijn aan te merken als vermogensbeheer in de hiervoor bedoelde zin, verstaat belanghebbende 's-Hofs uitspraak aldus dat (...) een onjuiste juridische maatstaf is aangelegd. (...) 1.8 Gelet op het voorgaande zou 's-Hofs oordeel dat belanghebbendes activiteiten als belegging van vermogen zouden moeten worden aangemerkt onbegrijpelijk zijn, althans niet naar de eisen der wet met redenen zijn omkleed. 1.9 Indien en voorzover Uw Raad mocht oordelen dat een belastingplichtige die aan voornoemd criterium a. voldoet niet per se in aanmerking komt voor de deelnemingsvrijstelling (...), is de motivering van 's Hofs oordeel dat de functie in het kader van de uitvoering van het optieplan onvoldoende is om voor artikel 13, lid 3 Vpb. te kwalificeren, onbegrijpelijk (...) (blz. 5) (...) De conclusie moet (...) zijn dat er een zeer nauwe relatie bestaat tussen E B.V. enerzijds en belanghebbende anderzijds. (...) 1.10 Gelet op deze gezamenlijke opzet is onbegrijpelijk dat het Hof concludeert dat uit het bezit van de certificaten van aandelen geen betrekking tussen belanghebbende en de bedrijfsactiviteit van E voortvloeit. (...) Door (...) betekenis toe te kennen aan de invloed op de bedrijfsuitoefening hanteert het Hof een onjuiste maatstaf. (...)"
G. . Naar het mij voorkomt, kunnen de stellingen van de belanghebbende bezwaarlijk anders verstaan worden dan in deze zin dat haar activiteiten, gericht op de aankoop van eventueel door werknemers van E B.V. aangeboden certificaten van aandelen in die vennootschap, een onderneming vormden.
H. . De verwerping van die stellingen door het Hof, hoezeer uitvoerig gemotiveerd, houdt, naar het mij voorkomt, onvoldoende rekening met het klaarblijkelijke belang dat E B.V. eraan hechtte dat de kleine pakketten certificaten niet in andere handen terecht zouden komen dan in die van haar werknemers en van de belanghebbende.
I. . Zo opgevat, was de activiteit van de belanghebbende een beschermingsfunctie, die het zou rechtvaardigen het geheel van haar financiële betrekkingen en haar contractuele relaties met E B.V. en eventueel de werknemers van die vennootschap als een organisatie van kapitaal en arbeid en dus als een onderneming te kwalificeren.
J. . Daarvan zou dan weer de consequentie zijn dat van de uit dezen hoofde daadwerkelijk verworven certificaten het aanhouden in de lijn ligt van de normale uitoefening van die onderneming.
K. . Naar het mij voorkomt, zou het in dat geval ook in overeenstemming zijn met de strekking van de naar huidig recht geldende deelnemingsvrijstelling haar toe te passen op de voordelen als door de belanghebbende behaald ingevolge het stock-option plan. De door de belanghebbende verworven certificaten hadden immers, uitgaande van de stellingen van de belanghebbende, voor haar niet de functie van min of meer willekeurig gekozen opbrengstgevende vermogensbestanddelen, maar die van de vastlegging van binnen het concern uitgegeven vermogenstitels die niet in handen van buitenstaanders mochten komen. Mij dunkt dat de uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van de regeling het rechtvaardigt daarvoor de voorkoming van dubbele heffing toe te passen.
L. . Ik meen dan ook dat de beslissingen dat de belanghebbende in 1990 geen onderneming dreef en dat het aanhouden van de certificaten in 1990 niet in de lijn lag van de normale uitoefening daarvan, niet naar de eis van de wet met redenen zijn omkleed.
M. . Voorzover de belanghebbende betoogt dat niet in geschil was dat de belanghebbende een materiële onderneming dreef, kan ik haar niet volgen. Uit de gedingstukken blijkt onomstotelijk dat de Inspecteur dit ontkende.
N. . Uit het vorenstaande volgt dat middel I inzake 1990 opgaat.
O. . Inzake 1992 geldt m. m. hetzelfde.
III. . Middel II, het vertrouwensbeginsel.
A. . HR 6 april 1977, nr. 18.286, BNB 1977/123 met noot J. P. Scheltens, overwoog (blz. 559, tot en met regel 4),
"dat (...) nu (...) belanghebbende moet hebben geweten dat zijn methode van aangifte op het stuk van de loonbelasting onjuist was, (...) vertrouwen, al aangenomen dat het inderdaad zou zijn gewekt, rechtens geen bescherming verdient (...)"
B. . HR 4 april 1979, nr. 19.230, BNB 1979/154 met noot
Scheltens, overwoog (blz. 777, regels 15-32),
"dat het Hof heeft geoordeeld: dat niet aannemelijk is dat belanghebbende niet heeft geweten dat in de wijze waarop door hem aan de Inspecteur inlichtingen zijn verstrekt, niet die gegevens waren vervat die voor een juiste vaststelling van de waarde van de aandelen van betekenis waren; (...) dat het vertrouwen dat de Inspecteur zich bij de berekening van het schenkingsrecht ook zou verenigen met een bepaalde waarde van de onderhavige incourante aandelen, al aangenomen dat dit vertrouwen door de brief van 30 oktober 1975 inderdaad zou zijn gewekt, rechtens geen bescherming verdient, omdat belanghebbende reeds bij het schrijven van de brief van 28 oktober 1975 moet hebben begrepen dat de waarde van de aandelen aanzienlijk hoger was dan de in die brief uitgedrukte som; dat het Hof daarmede niet enige rechtsregel heeft geschonden (...)"
C. . HR 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311 met noot Scheltens, overwoog,
"(blz. 1523, van regel 52 af) dat indien het (...) gaat om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven, bij een afweging als voormeld aan het voornoemde beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis moet worden toegekend; (blz. 1524, tot en met regel 2) dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn (...)"
D. . HR 16 september 1981, nr. 20.220, met mijn conclusie, BNB 1981/308 met noot Scheltens, overwoog (blz. 1681, regels 45-52),
"dat, indien een belastingplichtige aan de inspecteur het verzoek richt zich ermee akkoord te verklaren dat een bepaalde pensioenregeling zal gelden als een pensioenregeling in de zin van (...) de Wet op de loonbelasting 1964 en de inspecteur dit verzoek zonder voorbehoud bevestigend beantwoordt, die akkoordverklaring in het algemeen moet worden verstaan als de ondubbelzinnige uiting van een besluit van de inspecteur waarmede deze onmiskenbaar heeft beoogd zich ook voor de toekomst aan bedoelde zienswijze te willen binden zonder ander voorbehoud dan dat van verandering van omstandigheden, die grond geeft daarop terug te komen (...)"
E. . HR 18 april 1984, nr. 21.908, BNB 1984/197 met noot P. den Boer, overwoog (blz. 989, regels 27-34),
"dat (...) de bewoordingen van de (...) mededeling een toezegging inhouden; dat de inspecteur aan een dergelijke mededeling gebonden is tenzij de belastingplichtige, die de mededeling ontvangt, weet of behoort te begrijpen dat de mededeling niet overeenstemt met het werkelijke standpunt van de inspecteur, dan wel het medegedeelde standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet erop mag rekenen dat de inspecteur zich aan het medegedeelde standpunt zal houden (...)"
F. . HR 7 december 1994, nr. 29.918, BNB 1995/36, overwoog:
"(blz. 348, van regel 44 af) 3.3. Het Hof acht (...) aannemelijk dat B van het begin af aan wist dat de raad van de gemeente voor het gebied waarin het perceel is gelegen een verordening tot heffing van bouwgrondbelasting had vastgesteld. Ondanks die wetenschap heeft B zijn vragen niet mede afgestemd op het al dan niet verschuldigd zijn van bouwgrondbelasting, maar heeft hij bij de gemeente slechts geïnformeerd naar de bij een eventuele aankoop van het perceel door belanghebbende voor diens rekening komende kosten, waaronder ontsluitingskosten c.q. ontsluitingsbijdragen. Van de zijde van de gemeente is daarop mondeling geantwoord en later schriftelijk bevestigd dat voor het onderhavige perceel geen ontsluitingsbijdragen verschuldigd zijn. 3.4. Nu B - en met hem belanghebbende _ een verwijt ervan kan worden gemaakt dat hij in zijn vraagstelling aan de gemeente niet uitdrukkelijk heeft laten blijken dat hij ook wilde weten of bouwgrondbelasting verschuldigd was, laten de (...) feiten en omstandigheden geen andere gevolgtrekking toe dan dat het Hof de (...) (blz. 349, regel 1) vraag [of de inlichtingen bij belanghebbende redelijkerwijs de verwachting hebben kunnen wekken dat door hem geen bouwgrondbelasting verschuldigd zou zijn] ten onrechte bevestigend heeft beantwoord. (...)"
G. . HR 28 februari 1996, nr. 30.179, met mijn conclusie, BNB 1996/192 met noot J. Brunt.
1. . Ik betoogde (blz. 1545),
"(...) 9.7. (...) dat de belastingplichtige die een verklaring heeft verkregen, gegrond op onjuiste relevante feitelijke opgaven, geen beroep kan doen op het door die verklaring gewekte vertrouwen. (...)"
2. . Naar Uw Raad overwoog (onder 3.10, blz. 1504, tot en met regel 9):
"(...) moet (...) in cassatie ervan worden uitgegaan dat belanghebbende ter verkrijging van de onderhavige verklaring aan de Inspecteur opzettelijk onjuiste gegevens aangaande zijn woonplaats heeft verstrekt. Dit in aanmerking genomen kan door belanghebbende aan de in het afgeven door de Inspecteur van die verklaring besloten liggende standpuntbepaling met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat het door hem genoten loon hier te lande niet aan de inhouding van loonbelasting was onderworpen voor zover daarbij zijn woonplaats van betekenis was noch dat de te weinig geheven loonbelasting niet zou worden nageheven. (...)"
H. . R. H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, 1996, nr. 2.5.2, blz. 190, betoogt:
"(...) Een niet vermelden van relevante gegevens doet de basis ontvallen aan de toezegging door de inspecteur, met als gevolg dat de belastingplichtige zich niet op de toezegging kan beroepen. (...) Het "kleuren van de feiten" teneinde de gewenste toezegging van de inspecteur te verkrijgen houdt daarmee een aanzienlijk risico voor de belastingplichtige in. Indien de feiten later wezenlijk anders blijken te liggen, is van gebondenheid van de inspecteur aan zijn eerder gedane toezegging geen sprake. (...)"
I. . De brief van 26 maart 1990 van de gemachtigde van de belanghebbende aan de Inspecteur, welke brief in afschrift als bijlage 1 bij het beroepschrift inzake 1990 tot de stukken behoort, hield in (blz. 1):
"(...) De intentie is aanwezig de deelname in het aandelenkapitaal in de toekomst uit te breiden middels aankoop van aandelen van kleinaandeelhouders. Alsdan kan het aandelenbezit zich uitbreiden tot een deelname van 2.533 aandelen, uitmakende 6,2 procent van het totale aandelenkapitaal van E B.V. (...)"
J. . Het Hof heeft inzake 1990 overwogen:
"(blz. 7) (...) 5.8. Vast staat dat de grootaandeelhouders van E B.V. (...) reeds sinds medio 1986 gesprekken voerden met potentiële kopers van de aandelen E B.V., dat zij sinds oktober 1989 -opnieuw- in gesprek waren met F PLC over de verkoop aan F PLC van -een gedeelte van- de aandelen, dat vanaf ultimo januari 1990 het uitgangspunt was om 100% van de aandelen aan F PLC te verkopen, en dat F PLC op 6 maart 1990 aan G opdracht heeft gegeven om met het oog op de acquisitie van de aandelen (...) een due diligence onderzoek in te stellen. Van deze verkoopintenties en met name van de gang van zaken in deze sinds ultimo januari 1990 is in de brief van 26 maart 1990 de gemachtigde van belanghebbende geen melding gemaakt . Integendeel, daarin wordt (...) de indruk gewekt dat een verkoop van alle (certificaten van) aandelen voorlopig niet aan de orde is en gesteld dat het bezit van belanghebbende kan groeien tot boven de 5% van het (...) aandelenkapitaal van E B.V. Ook staat vast dat de lopende onderhandelingen met F PLC niet gemeld zijn tijdens het telefoongesprek dat op 9 april 1990 tussen de inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende gevoerd is. (...) Het Hof leidt uit de ter zitting overlegde notities van de inspecteur af dat deze twee omstandigheden in aanmerking heeft genomen. Ten eerste dat de inkoopfunctie in zekere zin kan worden aangemerkt als een element van sturing en ten tweede dat het bezit zou groeien naar 5%. (blz. 8) (...) Door te zwijgen over de lopende onderhandelingen met F PLC is dan ook naar het oordeel van het Hof door belanghebbende aan de inspecteur voor diens oordeelsvorming relevante informatie onthouden. Dit brengt mede dat de inspecteur niet aan zijn op de brief van 26 maart 1990 gestelde akkoordverklaring kan worden gehouden. (...)"
K. . Middel II inzake 1990 houdt in:
"(blz. 1) (...) verzuim van vormen, nu 's-Hofs oordeel, dat het vertrouwensbeginsel toepassing mist, gelet op de stukken van het geding niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed, althans onbegrijpelijk is. (...) (blz. 2) (...) Tijdens de zitting bleek uit de interne - tot dan toe niet naar buiten kenbaar gemaakte - aantekeningen van de Inspecteur, dat de Inspecteur in dit kader twee omstandigheden in aanmerking genomen had, te weten het sturingselement gelegen in de inkoopfunctie, alsmede de mogelijkheid van groei van het belang naar vijf procent. (..) (blz. 3) (...) artikel 13 lid 3 Wet Vpb. is juist geschreven voor gevallen, waarin het belang kleiner is (en mag blijven) dan vijf procent. Hoe dan de mogelijke groei tot vijf procent of meer relevant kan worden geacht, ja zelfs van beslissende betekenis, is onbegrijpelijk. (...)"
L. . Aan de belanghebbende moet worden toegegeven dat voor de beoordeling van de vraag of op een bepaald tijdstip sprake is van een oneigenlijke deelneming, in beginsel niet van belang is of het aandelenbezit daarna zal toenemen en/of vervreemd zal worden.
M. . Gelet evenwel op de omstandigheid dat de functie van de belanghebbende als potentiële koopster van de certificaten van de werknemers in 1990 haar enige activiteit was en de desbetreffende vooruitzichten uit hoofde van het stock-option plan dan ook door haarzelf als relevante omstandigheid naar voren zijn gebracht, was het duidelijk dat de Inspecteur in het onderhavige geval deze vooruitzichten bij zijn akkoordverklaring zou betrekken en heeft betrokken.
N. . Tegen die achtergrond was de aanzienlijke kans dat een ander concern binnenkort alle certificaten zou verwerven, een alleszins relevant gegeven.
O. . De belanghebbende heeft dan ook door over dit gegeven te zwijgen de Inspecteur een gegeven onthouden dat hem wellicht tot een ander oordeel had kunnen brengen.
P. . Ik meen dan ook dat de Inspecteur niet gehouden kan worden aan zijn akkoordverklaring nu die is gebaseerd op een andere voorstelling van zaken dan de volle werkelijkheid.
Q. . Middel II inzake 1990 faalt derhalve.
R. . Inzake 1992 geldt m. m. hetzelfde.
IV. . Conclusie.
Middel I in beide zaken ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraken en tot verwijzing van beide gedingen naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 13 februari 1996 betreffende de haar voor het jaar 1990 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 531.880,--, welke aan slag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 16 april 1997 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende trad, na de beëindiging in 1988 van haar overige activiteiten, uitsluitend op in het kader van de uitvoering van het door het reclamebureau E B.V. in het leven geroepen stock-option plan. Werknemers van laatstgenoemde vennootschap, die door uitoefening van de opties verkregen certificaten van aandelen wilden verzilveren, konden dit uitsluitend doen door deze aan belanghebbende te verkopen. Belanghebbende heeft in dat kader in 1989 een pakket van 823 certificaten, vertegenwoordigende 2,01 % van het geplaatste kapitaal van E B.V., gekocht. Op 21 mei 1990 is een overeenkomst gesloten met betrekking tot de verkoop van de certificaten. Uit dezen hoofde heeft belanghebbende in 1990 een winst van ƒ 510.319,-- en in 1992 een winst van ƒ 567.409,-- gerealiseerd.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes bezit aan certificaten niet op grond van de geldende wettelijke bepalingen met een deelneming kan worden gelijkgesteld, nu het vervullen van de enige functie van belanghebbende in casu niet als het uitoefenen van een bedrijf kan worden aangemerkt en mitsdien van een uit dat bezit voortvloeiende betrekking tussen een bedrijfsvoering van belanghebbende en de bedrijfsactiviteit van E B.V. geen sprake kan zijn.
3.3. Middel I, dat zich tegen dat oordeel keert, treft doel. De vastgestelde feiten laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende haar activiteit uitoefende in het kader van een beschermingsfunctie ten behoeve van E B.V., dat die activiteit in het geheel van haar financiële betrekkingen en haar contractuele relaties met E B.V. en de werknemers van die vennootschap een onderneming vormt, en dat zij de onderhavige certificaten heeft aangehouden in de lijn van de normale uitoefening van die onderneming. Der halve is op de onderhavige winst de deelnemingsvrij stelling als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van toepassing. Nu middel I gegrond is, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Middel II behoeft geen behandeling.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het geding in cassatie voor de onderhavige zaak en de daarmee samenhangende zaak onder nr. 32104, en de behandeling van de gedingen voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
5. Beslissing De Hoge Raad: vernietigt de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur; vermindert de aanslag tot een aanslag naar een belastbaar bedrag van ƒ 21.566,--; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 300,--, alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van ƒ 75,--, derhalve in totaal ƒ 375,--; veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van de gedingen in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 5.860,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand; veroordeelt de Inspecteur in de kosten van de gedingen voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig ver leende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de bij het Hof gemaakte kosten moet vergoeden.
Dit arrest is op 29 oktober 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Bellaart, Van der Putt-Lauwers, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nrs. 32.104 en 32.105 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbel. 1990/1992 X B.V.
Parket, 16 april 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaken.
A. . Tegen de schriftelijke uitspraken van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 13 februari 1996, nrs. 95/0747 en 95/0748, Fiscaal up to date 18 april 1996, blz. 28, punt 96-917, is door de belanghebbende, X B.V., beroep in cassatie ingesteld. Van het instellen van beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 15 mei 1996, blz. 34, punt 96-1156 .
B. . De aandelen in de belanghebbende worden gehouden door A, B en C, ieder voor 33 1/6 %, en de heer D voor 0,5 %.
C. . De belanghebbende fungeerde tot 1988 als service-vennootschap voor E B.V., welke vennootschap een reclamebureau exploiteerde. Deze vennootschap, waarin de aandelen waren gecertificeerd, had ten behoeve van haar werknemers een stock-option plan opgezet. Werknemers die door uitoefening van de opties verkregen certificaten wilden verzilveren, konden dit uitsluitend doen door ze aan de belanghebbende te verkopen.
D. . De belanghebbende heeft slechts één keer, in 1989, certificaten gekocht, en wel van één werknemer 823 stuks. Deze 823 certificaten vertegenwoordigden 2,01 % van het geplaatste kapitaal van E B.V.
E. . Sinds medio 1986 zijn gesprekken gevoerd met verschillende geïnteresseerden, waaronder F PLC, met betrekking tot verkoop van de (certificaten van) aandelen in E B.V. Met F PLC zijn de gesprekken in 1988 afgebroken en in oktober 1989 opnieuw op gang gekomen.
F. . De gemachtigde van de belanghebbende heeft op 26 maart 1990 aan het Hoofd van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te P (hierna te noemen de Inspecteur) verzocht te verklaren dat het aanhouden van de deelneming in de lijn van de normale uitoefening van haar onderneming ligt in de zin van art. 13, lid 8, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, oorspronkelijke - dat is de toen nog geldende - tekst.
G. . De Inspecteur heeft op het verzoek een akkoordverklaring afgegeven.
H. . De besprekingen met F PLC hebben op 21 mei 1990 tot een overeenkomst geleid. Uit dezen hoofde heeft de belanghebbende in 1990 een winst van ƒ 510.319,- en in 1992 een winst van ƒ 567.409,- gerealiseerd.
I. . In geschil is of voor de heffing van de vennootschapsbelasting 1990 en de vennootschapsbelasting 1992 de 823 certificaten E B.V. in handen van de belanghebbende als een deelneming aangemerkt behoren te worden, in welk geval de gerealiseerde winst vrijgesteld is.
J. . Het Hof heeft het geschil in het nadeel van de belanghebbende beslecht.
K. . Het beroep in cassatie is in beide zaken zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Van de daartoe door de griffier van Uw Raad gegeven gelegenheid is tijdig gebruik gemaakt door inzending van motiveringen. Na deze aanvulling steunt het beroep in cassatie in beide zaken op twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie.
L. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschriften in cassatie de middelen bestreden.
M. . De zaken zijn voor de belanghebbende pro forma bepleit door mr J. J. M. Hertoghs, advocaat te Breda.
N. . Min of meer vergelijkbare zaken zijn aanhangig onder de nrs. 32.136 en 32.137 .
II. . Middel I, de oneigenlijke deelneming.
A. . De bijlage bij deze conclusie bevat gegevens over het houden van aandelenpakketten door vennootschapsbelastingplichtigen.
B. . Het beroepschrift inzake 1990 hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 3) (...) Voorzover van belang in het kader van de toepassing van de deelnemingsvrijstelling heeft belanghebbende sedert haar oprichting wel degelijk in materiële zin een onderneming uitgeoefend (...) als "vehikel" in het kader van de uitvoering van het personeels-
stockoption-plan. (blz. 4) (...) qua importantie was de taak van X B.V. op dit gebied bijzonder groot. (...) het aanhouden van het bezit van aandelen (...) ligt ontegenzeggelijk in de lijn van de normale bedrijfsuitoefening van X B.V. (...)"
C. . De Inspecteur betoogde in zijn vertoogschrift inzake 1990 (blz. 3):
"(...) 1. (...) In de jaren 1987, 1988 en 1989 dreef belanghebbende geen onderneming. (...) Er werden kleine bedragen aan rente-inkomsten genoten. Het totaal aan kosten overschreed nooit de f 300 per jaar. (...) 2. (...) Er kan onder de omstandigheid dat belanghebbende geen onderneming dreef niet sprake zijn van het aanhouden van aandelen in de lijn van de normale uitoefening van de door belastingplichtige gedreven onderneming. (...) Of het aanhouden van de (in dit geval certificaten van) aandelen in de lijn ligt van een door een (andere) concernvennootschap gedreven onderneming is niet van belang. (...) De rol die belanghebbende speelde in het kader van de aandelenoptieregeling was een passieve: het eventueel tijdelijk overnemen ("stallen") van pakketten certificaten, van werknemers die wensten te verkopen. Van enige materiële inbreng was geen sprake. Het feit dat het certificaten van aandelen betrof zonder stemrecht versterkt deze conclusie. (...)"
D. . Het Hof heeft inzake 1990 overwogen:
"(blz. 6) (...) 5.3. De activiteiten van belanghebbende bestonden (...) aanvankelijk uit het huren en doorverhuren aan E B.V. van het kantoorpand en enkele auto's (...) Daarnaast hield belanghebbende zich later beschikbaar voor het van werknemers kopen van aandelen. (...) 5.4. (...) belanghebbende [heeft] haar (...) dienstverlenende activiteiten ten behoeve van E B.V. in 1988 beëindigd. Daarna had belanghebbende uitsluitend nog een functie in het kader van de uitvoering van het door E B.V. [ten] behoeve van haar werknemers in het leven geroepen stock-option plan. In dit kader is het (...) pakket eerst in 1989 verkregen. 5.5. Naar het oordeel van het Hof kan het vervullen van deze functie in casu niet als het uitoefenen van een bedrijf worden aangemerkt. Van het daartoe bestaan van een organisatie van kapitaal en arbeid blijkt niet uit belanghebbendes jaarstukken. (...) belanghebbende [genoot] in 1989 en 1990 geen inkomsten. De statutaire directeuren waren onbezoldigd. Er was geen personeel in dienst (...) De facto heeft belanghebbende (...) slechts éénmaal een aankooptransactie verricht. Alsdan kan van een uit het bezit van 823 certificaten (...) voortvloeiende betrekking tussen een bedrijfsuitoefening van belanghebbende en de bedrijfsactiviteit van E B.V. geen sprake zijn. Afgezien daarvan ontbeert een bezit aan certificaten bovendien het stemrecht dat belanghebbende nodig zou hebben om op het bedrijfsbeleid van E B.V. in beginsel invloed te kunnen uitoefenen. (...) Het Hof is dan ook van oordeel dat belanghebbendes bezit van 823 certificaten E B.V. niet met een deelne- (blz. 6) ming kan worden gelijkgesteld. (...)"
E. . Middel I inzake 1990 houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in de aanvulling van het desbetreffende beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) verzuim van vormen, nu 's-Hofs oordeel, dat geen sprake is van een (materiële) onderneming in het kader waarvan aandelen E B.V. worden aangehouden, (...) niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed, althans onbegrijpelijk is. (...) (blz. 2) Buiten geschil is, dat de Inspecteur - mede blijkens zijn interne aantekeningen - onvoorwaardelijk het standpunt heeft ingenomen dat in casu sprake is van een (materiële) onderneming. De aanwezigheid van een onderneming (...) rechtvaardigt op zich reeds de toepasselijkheid van de deelnemingsvrijstelling (...)"
F. . De geëerde pleiter voor de belanghebbende betoogt inzake 1990 (Pleitaantekeningen mr Hertoghs):
"(blz. 2) (...) 1.3 (...) Belanghebbende verstaat [de] memorie van toelichting aldus dat er twee mogelijkheden zijn: a. een lichaam houdt aandelen aan "ter wille van de daaruit voortvloeiende betrekking tussen de eigen bedrijfsuitoefening en de bedrijfsactiviteit van het andere lichaam"; of b. een lichaam houdt aandelen "zuiver als belegging in waardepapieren". Een lichaam wier aandelenbezit voldoet aan het gestelde sub a. komt in aanmerking voor de deelnemingsvrijstelling (...) 1.4 Blijkens r.o. 5.3, 5.4 en 5.5 onderzoekt het Hof echter niet in welke van beide categorieën het aandelenbezit van belanghebbende thuishoort. Het Hof gaat daarentegen onderzoeken of belanghebbende een "bedrijf" uitoefent en daartoe beschikt over "een organisatie van kapitaal en arbeid". Daaruit zou afgeleid kunnen worden dat het Hof binnen voornoemde categorie a. verdere onderscheiding gerechtvaardigd respectievelijk mogelijk zou achten, zulks ten onrechte. (blz. 3) (...) 1.6 Uitsluitend indien het houden van de aandelen als een belegging van vermogen zou moeten worden aangemerkt, zou voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling op een belang van minder dan 5 % geen goede grond bestaan. (...) (blz. 4) 1.7 Aangezien het Hof verzuimt na te gaan of de activiteiten van belanghebbende zijn aan te merken als vermogensbeheer in de hiervoor bedoelde zin, verstaat belanghebbende 's-Hofs uitspraak aldus dat (...) een onjuiste juridische maatstaf is aangelegd. (...) 1.8 Gelet op het voorgaande zou 's-Hofs oordeel dat belanghebbendes activiteiten als belegging van vermogen zouden moeten worden aangemerkt onbegrijpelijk zijn, althans niet naar de eisen der wet met redenen zijn omkleed. 1.9 Indien en voorzover Uw Raad mocht oordelen dat een belastingplichtige die aan voornoemd criterium a. voldoet niet per se in aanmerking komt voor de deelnemingsvrijstelling (...), is de motivering van 's Hofs oordeel dat de functie in het kader van de uitvoering van het optieplan onvoldoende is om voor artikel 13, lid 3 Vpb. te kwalificeren, onbegrijpelijk (...) (blz. 5) (...) De conclusie moet (...) zijn dat er een zeer nauwe relatie bestaat tussen E B.V. enerzijds en belanghebbende anderzijds. (...) 1.10 Gelet op deze gezamenlijke opzet is onbegrijpelijk dat het Hof concludeert dat uit het bezit van de certificaten van aandelen geen betrekking tussen belanghebbende en de bedrijfsactiviteit van E voortvloeit. (...) Door (...) betekenis toe te kennen aan de invloed op de bedrijfsuitoefening hanteert het Hof een onjuiste maatstaf. (...)"
G. . Naar het mij voorkomt, kunnen de stellingen van de belanghebbende bezwaarlijk anders verstaan worden dan in deze zin dat haar activiteiten, gericht op de aankoop van eventueel door werknemers van E B.V. aangeboden certificaten van aandelen in die vennootschap, een onderneming vormden.
H. . De verwerping van die stellingen door het Hof, hoezeer uitvoerig gemotiveerd, houdt, naar het mij voorkomt, onvoldoende rekening met het klaarblijkelijke belang dat E B.V. eraan hechtte dat de kleine pakketten certificaten niet in andere handen terecht zouden komen dan in die van haar werknemers en van de belanghebbende.
I. . Zo opgevat, was de activiteit van de belanghebbende een beschermingsfunctie, die het zou rechtvaardigen het geheel van haar financiële betrekkingen en haar contractuele relaties met E B.V. en eventueel de werknemers van die vennootschap als een organisatie van kapitaal en arbeid en dus als een onderneming te kwalificeren.
J. . Daarvan zou dan weer de consequentie zijn dat van de uit dezen hoofde daadwerkelijk verworven certificaten het aanhouden in de lijn ligt van de normale uitoefening van die onderneming.
K. . Naar het mij voorkomt, zou het in dat geval ook in overeenstemming zijn met de strekking van de naar huidig recht geldende deelnemingsvrijstelling haar toe te passen op de voordelen als door de belanghebbende behaald ingevolge het stock-option plan. De door de belanghebbende verworven certificaten hadden immers, uitgaande van de stellingen van de belanghebbende, voor haar niet de functie van min of meer willekeurig gekozen opbrengstgevende vermogensbestanddelen, maar die van de vastlegging van binnen het concern uitgegeven vermogenstitels die niet in handen van buitenstaanders mochten komen. Mij dunkt dat de uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van de regeling het rechtvaardigt daarvoor de voorkoming van dubbele heffing toe te passen.
L. . Ik meen dan ook dat de beslissingen dat de belanghebbende in 1990 geen onderneming dreef en dat het aanhouden van de certificaten in 1990 niet in de lijn lag van de normale uitoefening daarvan, niet naar de eis van de wet met redenen zijn omkleed.
M. . Voorzover de belanghebbende betoogt dat niet in geschil was dat de belanghebbende een materiële onderneming dreef, kan ik haar niet volgen. Uit de gedingstukken blijkt onomstotelijk dat de Inspecteur dit ontkende.
N. . Uit het vorenstaande volgt dat middel I inzake 1990 opgaat.
O. . Inzake 1992 geldt m. m. hetzelfde.
III. . Middel II, het vertrouwensbeginsel.
A. . HR 6 april 1977, nr. 18.286, BNB 1977/123 met noot J. P. Scheltens, overwoog (blz. 559, tot en met regel 4),
"dat (...) nu (...) belanghebbende moet hebben geweten dat zijn methode van aangifte op het stuk van de loonbelasting onjuist was, (...) vertrouwen, al aangenomen dat het inderdaad zou zijn gewekt, rechtens geen bescherming verdient (...)"
B. . HR 4 april 1979, nr. 19.230, BNB 1979/154 met noot
Scheltens, overwoog (blz. 777, regels 15-32),
"dat het Hof heeft geoordeeld: dat niet aannemelijk is dat belanghebbende niet heeft geweten dat in de wijze waarop door hem aan de Inspecteur inlichtingen zijn verstrekt, niet die gegevens waren vervat die voor een juiste vaststelling van de waarde van de aandelen van betekenis waren; (...) dat het vertrouwen dat de Inspecteur zich bij de berekening van het schenkingsrecht ook zou verenigen met een bepaalde waarde van de onderhavige incourante aandelen, al aangenomen dat dit vertrouwen door de brief van 30 oktober 1975 inderdaad zou zijn gewekt, rechtens geen bescherming verdient, omdat belanghebbende reeds bij het schrijven van de brief van 28 oktober 1975 moet hebben begrepen dat de waarde van de aandelen aanzienlijk hoger was dan de in die brief uitgedrukte som; dat het Hof daarmede niet enige rechtsregel heeft geschonden (...)"
C. . HR 26 september 1979, nr. 19.250, BNB 1979/311 met noot Scheltens, overwoog,
"(blz. 1523, van regel 52 af) dat indien het (...) gaat om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de zijde van de fiscus, waaraan een belastingplichtige het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van het de belastingplichtige zelf betreffende geval, aan vorenbedoelde regels, zo omtrent de toepasselijkheid of de toepassing daarvan vragen zijn gerezen, in zijn geval een bepaalde toepassing zal geven, bij een afweging als voormeld aan het voornoemde beginsel van behoorlijk bestuur doorslaggevende betekenis moet worden toegekend; (blz. 1524, tot en met regel 2) dat daarbij wel het voorbehoud moet worden gemaakt dat de door de belastingplichtige aan de fiscus verschafte, voor diens toezegging relevante gegevens juist zijn (...)"
D. . HR 16 september 1981, nr. 20.220, met mijn conclusie, BNB 1981/308 met noot Scheltens, overwoog (blz. 1681, regels 45-52),
"dat, indien een belastingplichtige aan de inspecteur het verzoek richt zich ermee akkoord te verklaren dat een bepaalde pensioenregeling zal gelden als een pensioenregeling in de zin van (...) de Wet op de loonbelasting 1964 en de inspecteur dit verzoek zonder voorbehoud bevestigend beantwoordt, die akkoordverklaring in het algemeen moet worden verstaan als de ondubbelzinnige uiting van een besluit van de inspecteur waarmede deze onmiskenbaar heeft beoogd zich ook voor de toekomst aan bedoelde zienswijze te willen binden zonder ander voorbehoud dan dat van verandering van omstandigheden, die grond geeft daarop terug te komen (...)"
E. . HR 18 april 1984, nr. 21.908, BNB 1984/197 met noot P. den Boer, overwoog (blz. 989, regels 27-34),
"dat (...) de bewoordingen van de (...) mededeling een toezegging inhouden; dat de inspecteur aan een dergelijke mededeling gebonden is tenzij de belastingplichtige, die de mededeling ontvangt, weet of behoort te begrijpen dat de mededeling niet overeenstemt met het werkelijke standpunt van de inspecteur, dan wel het medegedeelde standpunt zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige in redelijkheid niet erop mag rekenen dat de inspecteur zich aan het medegedeelde standpunt zal houden (...)"
F. . HR 7 december 1994, nr. 29.918, BNB 1995/36, overwoog:
"(blz. 348, van regel 44 af) 3.3. Het Hof acht (...) aannemelijk dat B van het begin af aan wist dat de raad van de gemeente voor het gebied waarin het perceel is gelegen een verordening tot heffing van bouwgrondbelasting had vastgesteld. Ondanks die wetenschap heeft B zijn vragen niet mede afgestemd op het al dan niet verschuldigd zijn van bouwgrondbelasting, maar heeft hij bij de gemeente slechts geïnformeerd naar de bij een eventuele aankoop van het perceel door belanghebbende voor diens rekening komende kosten, waaronder ontsluitingskosten c.q. ontsluitingsbijdragen. Van de zijde van de gemeente is daarop mondeling geantwoord en later schriftelijk bevestigd dat voor het onderhavige perceel geen ontsluitingsbijdragen verschuldigd zijn. 3.4. Nu B - en met hem belanghebbende _ een verwijt ervan kan worden gemaakt dat hij in zijn vraagstelling aan de gemeente niet uitdrukkelijk heeft laten blijken dat hij ook wilde weten of bouwgrondbelasting verschuldigd was, laten de (...) feiten en omstandigheden geen andere gevolgtrekking toe dan dat het Hof de (...) (blz. 349, regel 1) vraag [of de inlichtingen bij belanghebbende redelijkerwijs de verwachting hebben kunnen wekken dat door hem geen bouwgrondbelasting verschuldigd zou zijn] ten onrechte bevestigend heeft beantwoord. (...)"
G. . HR 28 februari 1996, nr. 30.179, met mijn conclusie, BNB 1996/192 met noot J. Brunt.
1. . Ik betoogde (blz. 1545),
"(...) 9.7. (...) dat de belastingplichtige die een verklaring heeft verkregen, gegrond op onjuiste relevante feitelijke opgaven, geen beroep kan doen op het door die verklaring gewekte vertrouwen. (...)"
2. . Naar Uw Raad overwoog (onder 3.10, blz. 1504, tot en met regel 9):
"(...) moet (...) in cassatie ervan worden uitgegaan dat belanghebbende ter verkrijging van de onderhavige verklaring aan de Inspecteur opzettelijk onjuiste gegevens aangaande zijn woonplaats heeft verstrekt. Dit in aanmerking genomen kan door belanghebbende aan de in het afgeven door de Inspecteur van die verklaring besloten liggende standpuntbepaling met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende niet het in rechte te honoreren vertrouwen worden ontleend dat het door hem genoten loon hier te lande niet aan de inhouding van loonbelasting was onderworpen voor zover daarbij zijn woonplaats van betekenis was noch dat de te weinig geheven loonbelasting niet zou worden nageheven. (...)"
H. . R. H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, 1996, nr. 2.5.2, blz. 190, betoogt:
"(...) Een niet vermelden van relevante gegevens doet de basis ontvallen aan de toezegging door de inspecteur, met als gevolg dat de belastingplichtige zich niet op de toezegging kan beroepen. (...) Het "kleuren van de feiten" teneinde de gewenste toezegging van de inspecteur te verkrijgen houdt daarmee een aanzienlijk risico voor de belastingplichtige in. Indien de feiten later wezenlijk anders blijken te liggen, is van gebondenheid van de inspecteur aan zijn eerder gedane toezegging geen sprake. (...)"
I. . De brief van 26 maart 1990 van de gemachtigde van de belanghebbende aan de Inspecteur, welke brief in afschrift als bijlage 1 bij het beroepschrift inzake 1990 tot de stukken behoort, hield in (blz. 1):
"(...) De intentie is aanwezig de deelname in het aandelenkapitaal in de toekomst uit te breiden middels aankoop van aandelen van kleinaandeelhouders. Alsdan kan het aandelenbezit zich uitbreiden tot een deelname van 2.533 aandelen, uitmakende 6,2 procent van het totale aandelenkapitaal van E B.V. (...)"
J. . Het Hof heeft inzake 1990 overwogen:
"(blz. 7) (...) 5.8. Vast staat dat de grootaandeelhouders van E B.V. (...) reeds sinds medio 1986 gesprekken voerden met potentiële kopers van de aandelen E B.V., dat zij sinds oktober 1989 -opnieuw- in gesprek waren met F PLC over de verkoop aan F PLC van -een gedeelte van- de aandelen, dat vanaf ultimo januari 1990 het uitgangspunt was om 100% van de aandelen aan F PLC te verkopen, en dat F PLC op 6 maart 1990 aan G opdracht heeft gegeven om met het oog op de acquisitie van de aandelen (...) een due diligence onderzoek in te stellen. Van deze verkoopintenties en met name van de gang van zaken in deze sinds ultimo januari 1990 is in de brief van 26 maart 1990 de gemachtigde van belanghebbende geen melding gemaakt . Integendeel, daarin wordt (...) de indruk gewekt dat een verkoop van alle (certificaten van) aandelen voorlopig niet aan de orde is en gesteld dat het bezit van belanghebbende kan groeien tot boven de 5% van het (...) aandelenkapitaal van E B.V. Ook staat vast dat de lopende onderhandelingen met F PLC niet gemeld zijn tijdens het telefoongesprek dat op 9 april 1990 tussen de inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende gevoerd is. (...) Het Hof leidt uit de ter zitting overlegde notities van de inspecteur af dat deze twee omstandigheden in aanmerking heeft genomen. Ten eerste dat de inkoopfunctie in zekere zin kan worden aangemerkt als een element van sturing en ten tweede dat het bezit zou groeien naar 5%. (blz. 8) (...) Door te zwijgen over de lopende onderhandelingen met F PLC is dan ook naar het oordeel van het Hof door belanghebbende aan de inspecteur voor diens oordeelsvorming relevante informatie onthouden. Dit brengt mede dat de inspecteur niet aan zijn op de brief van 26 maart 1990 gestelde akkoordverklaring kan worden gehouden. (...)"
K. . Middel II inzake 1990 houdt in:
"(blz. 1) (...) verzuim van vormen, nu 's-Hofs oordeel, dat het vertrouwensbeginsel toepassing mist, gelet op de stukken van het geding niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed, althans onbegrijpelijk is. (...) (blz. 2) (...) Tijdens de zitting bleek uit de interne - tot dan toe niet naar buiten kenbaar gemaakte - aantekeningen van de Inspecteur, dat de Inspecteur in dit kader twee omstandigheden in aanmerking genomen had, te weten het sturingselement gelegen in de inkoopfunctie, alsmede de mogelijkheid van groei van het belang naar vijf procent. (..) (blz. 3) (...) artikel 13 lid 3 Wet Vpb. is juist geschreven voor gevallen, waarin het belang kleiner is (en mag blijven) dan vijf procent. Hoe dan de mogelijke groei tot vijf procent of meer relevant kan worden geacht, ja zelfs van beslissende betekenis, is onbegrijpelijk. (...)"
L. . Aan de belanghebbende moet worden toegegeven dat voor de beoordeling van de vraag of op een bepaald tijdstip sprake is van een oneigenlijke deelneming, in beginsel niet van belang is of het aandelenbezit daarna zal toenemen en/of vervreemd zal worden.
M. . Gelet evenwel op de omstandigheid dat de functie van de belanghebbende als potentiële koopster van de certificaten van de werknemers in 1990 haar enige activiteit was en de desbetreffende vooruitzichten uit hoofde van het stock-option plan dan ook door haarzelf als relevante omstandigheid naar voren zijn gebracht, was het duidelijk dat de Inspecteur in het onderhavige geval deze vooruitzichten bij zijn akkoordverklaring zou betrekken en heeft betrokken.
N. . Tegen die achtergrond was de aanzienlijke kans dat een ander concern binnenkort alle certificaten zou verwerven, een alleszins relevant gegeven.
O. . De belanghebbende heeft dan ook door over dit gegeven te zwijgen de Inspecteur een gegeven onthouden dat hem wellicht tot een ander oordeel had kunnen brengen.
P. . Ik meen dan ook dat de Inspecteur niet gehouden kan worden aan zijn akkoordverklaring nu die is gebaseerd op een andere voorstelling van zaken dan de volle werkelijkheid.
Q. . Middel II inzake 1990 faalt derhalve.
R. . Inzake 1992 geldt m. m. hetzelfde.
IV. . Conclusie.
Middel I in beide zaken ten dele gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraken en tot verwijzing van beide gedingen naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
