Jurisprudentie
AA2896
Datum uitspraak1999-09-22
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers33389
Statusgepubliceerd
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers33389
Statusgepubliceerd
Conclusie anoniem
Nr. 33.389 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Assurantiebelasting Y PLC
tegen
Parket, 15 juli 1998 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1 Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar de uitspraak van het Hof en naar punt 1 van mijn conclusie van heden in de zaak nr. 33.388, welke ik als bijlage hierbij voeg. De belanghebbende in de onderhavige zaak werd daar aangeduid als Y PLC, een aanduiding die ik ook in de onderhavige conclusie zal blijven gebruiken.
Moedervennootschap van Y PLC is X Public Ltd. Co (hierna: X PLC), welke de belanghebbende is in zaak nr. 33.388. Y PLC is, evenals haar moedervennootschap, een naar Engels recht opgerichte en feitelijk in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap.
Dochtervennootschap van Y PLC is B B.V., gevestigd te Q.
1.2 Het betreft hier de aan Y PLC opgelegde naheffingsaanslag in de assurantiebelasting over de periode 1 januari 1989 tot en met 30 juni 1990 ten bedrage van ƒ 93.989,--. Over de achtergronden en de totstandkoming van deze aanslag verwijs ik naar de punten 1.3 tot en met 1.10 van mijn conclusie in de zaak nr. 33.388. Zie met betrek-king tot het bezwaar en beroep punt 1.9 van die conclusie.
1.3Het Hof heeft ten aanzien van de vraag of sprake is van een belastbaar feit geoor-deeld:
a. dat aan art. 20 WBR zelfstandige betekenis toekomt naast het bepaalde in art. 21 WBR en het daarop gebaseerde art. 8 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (rov. 5.1.4);
b. dat, gelet op art. 268 WvK, sprake is van verzekeringen waarvan het voorwerp zich binnen het Rijk bevindt voorzover de verzekering het bedrijfsrisico van B B.V. dekt (rov. 5.1.5, eerste gedeelte);
c. dat, nu niet anders is gesteld of gebleken, moet worden aangenomen dat het door Y PLC aan B B.V. in rekening gebrachte gedeelte van de door haar verschuldig-de premie betrekking heeft op het voorwerp van de verzekering voorzover zich dat binnen het Rijk bevindt (rov. 5.1.5 slot)
d. dat het vorenstaande aansluit op de door de besluitgever geregelde situatie dat sprake zou zijn geweest van een vaste inrichting van Y PLC of van X PLC in Ne-derland (rov. 5.1.6);
e. dat derhalve sprake is van een belastbaar feit in de zin van art. 20 WBR (rov. 5.1.7).
1.4 Ten aanzien van de vraag of de verschuldigde assurantiebelasting van Y PLC kon worden geheven, heeft het Hof voorop gesteld dat niet sprake is van een onjuiste tenaamstelling. Niet aan de orde is immers een geval waarin de aanslag is uitgereikt aan de juiste belastingplichtige, die daarbij echter met een onjuiste naam is aange-duid. Y PLC is met de juiste naam aangeduid (rov. 5.2.3).
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur gezien de omstandigheden van het geval en gelet op art. 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), de naheffingsaanslag terecht aan Y PLC heeft opgelegd (rov. 5.2.5).
1.5 Y PLC heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij drie middelen van cassatie voorgesteld waarin zij aanvoert
1 (primair) dat ‘s Hofs uitspraak dat er te weinig belasting is geheven ten gevol-ge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door Y PLC (art. 20, tweede lid AWR) niet naar de eis der wet met redenen is omkleed en dat het Hof bui-ten de rechtsstrijd van partijen is getreden;
2 (subsidiair) dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een binnen het Rijk gelegen verzekerd belang van Y PLC; en
3 (meer subsidiair) dat ‘s Hofs oordeel dat het voorwerp van verzekering binnen het Rijk is gelegen voorzover de bedrijfsrisico’s van B B.V. zijn meeverzekerd, niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed, althans onbegrijpelijk is.
1.6De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend en daarin de cassatiemiddelen bestreden.
2Assurantiebelasting tot 1 juli 1990
2.1Algemeen
2.1.1 Voor de periode 1 januari 1989 tot 1 juli 1990, waarop de onderhavige naheffingsaan-slag betrekking heeft, luidde de tekst van de WBR, voor zover van belang, als volgt:
Artikel 20
Onder de naam ‘assurantiebelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van verzekeringen waarvan de verzekeringnemer binnen het Rijk woont of is geves-tigd, dan wel het voorwerp zich binnen het Rijk bevindt.
Artikel 21
1. Het voorwerp van de verzekering bevindt zich in ieder geval binnen het Rijk, indien de verzekering betrekking heeft op:
a. motorrijtuigen ... b. schepen ... c. luchtvaartuigen ...
2. Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur nadere regelen te geven betreffende de plaats waar in andere gevallen het voorwerp van de verzekering zich bevindt.
2.1.2 De nadere regelen, bedoeld in art. 21, tweede lid, WBR werden gegeven in art. 8 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (UBR), luidend:
1. Indien de verzekering betrekking heeft op:
a. een deel van een onderneming dat wordt gedreven met een vaste inrich-ting, of
b. roerende zaken ... welke behoren tot een vaste inrichting waarmede een onderneming wordt gedreven, en de verzekering niet slechts geldt zo die zaken zich binnen het Rijk bevinden,
bevindt het voorwerp van de verzekering zich in ieder geval daar waar die vaste inrichting is gelegen.
2. Het voorwerp van de verzekering bevindt zich in ieder geval daar waar de verzekeringnemer woont of is gevestigd, indien:
a. de verzekering betrekking heeft op roerende goederen ... en deze verze-kering niet slechts geldt zo die goederen zich binnen het Rijk bevinden;
b. de verzekering betrekking heeft op roerende rechten welke niet behoren tot een vaste inrichting waarmede een onderneming wordt gedreven;
c. de verzekering in andere gevallen dan zijn bedoeld in het eerste lid, letter a, geen betrekking heeft op een zaak.”
2.1.3 Het voorwerp van de verzekering is het verzekerd belang. Zie art. 268 WvK en punt 2 van mijn conclusie voor HR 25 november 1992, BNB 1993/42c* m.nt. Zwemmer. Vol-gens de MvT van de Wet van 24 december 1970, Stb. 611 zijn de criteria van art. 20 zodanig gekozen, dat een verstoring van de concurrentieverhoudingen in het interna-tionale vlak wordt vermeden.
“Immers ook de verzekering welke een hier te lande gevestigde verzekeringne-mer bij een buitenlandse verzekeraar afsluit, wordt aan de heffing onderworpen. Een hier te lande gevestigde verzekeraar die een verzekering afsluit met een buitenlandse verzekeringnemer blijft buiten de heffing, indien althans het voor-werp van de verzekering zich niet hier te lande bevindt.”
2.1.4 De §§ 3 en 4 van de Toelichting assurantiebelasting luiden:
Verzekeringnemer woont of is gevestigd binnen het Rijk
§ 3. De bepaling van de plaats waar iemand woont of een lichaam is gevestigd, wordt geregeld in artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Voorwerp van de verzekering bevindt zich in Nederland
§ 4.1. Onder voorwerp van de verzekering moet worden verstaan het verzeker-de belang in de zin van artikel 268 WvK. Dit belang kan zowel lichamelijke als onlichamelijke zaken betreffen; het kan ook geen betrekking hebben op zaken, zoals bijv. een algemene verzekering tegen burgerrechtelijke aansprakelijkheid. In de gevallen waarin de verzekering betrekking heeft op een onroerende zaak, zal het voorwerp van de verzekering zich bevinden daar waar die zaak is gele-gen of gevestigd. Bij verzekeringen ten aanzien van roerende goederen en rechten schept de plaatsbepaling meer problemen in verband met de mobiliteit van die zaken, evenals verzekeringen welke geen zaak tot voorwerp hebben. Artikel 21, leden 1 en 2, bevat ter zake enige voorzieningen.
2. Artikel 21, lid 1, geeft een bepaling van de plaats van het voorwerp van verzekeringen die betrekking hebben op motorrijtuigen ....enz.
3. Artikel 21, lid 2, bevat voor andere gevallen een delegatiebepaling, welke is uitgewerkt in artikel 8 Uitvoeringsbesluit. Daarin wordt in het eerste lid voor verzekeringen die betrekking hebben op
a. een onderneming voor zover die wordt gedreven met een vaste inrichting (bijv. een bedrijfsverzekering) of
b. roerende (lichamelijke of onlichamelijke) zaken van zo'n vaste inrichting als plaats van het voorwerp van de verzekering aangewezen de plaats waar die vaste inrichting is gelegen.
4. Volgens het tweede lid van genoemd artikel 8 bevindt het voorwerp van de verzekering zich daar waar de verzekeringnemer woont of is gevestigd, in-dien:
a. de verzekering betrekking heeft op niet tot de vaste inrichting van een onderneming behorende roerende goederen (d.w.z. lichamelijke zaken) of roe-rende rechten;
b. de verzekering geen betrekking heeft op een zaak (bijv. een algemene verzekering tegen burgerrechtelijke aansprakelijkheid).
5. Van artikel 8 Uitvoeringsbesluit zijn uitdrukkelijk uitgezonderd de hiervoor bedoelde ingeschreven of te boek gestelde voer- en vaartuigen; daarvoor geldt dus uitsluitend artikel 21, lid 1, van de wet.
6. Voorts is artikel 8 Uitvoeringsbesluit niet van toepassing ten aanzien van roerende goederen, ingeval de verzekering slechts geldt zo die goederen zich binnen het Rijk bevinden. In deze gevallen moet reeds op grond van die beper-king worden aangenomen, dat in zover het voorwerp van de verzekering zich binnen het Rijk bevindt.
7. Een verzekering heeft in de vorenbedoelde zin niet alleen betrekking op bepaalde zaken, indien die zaken zelf zijn verzekerd (casco-verzekering), maar ook indien de verzekering de schade dekt welke uit het gebruik van die zaken kan voortvloeien (wa-verzekering).
2.1.5 In de Vakstudie Belastingen van rechtsverkeer, art. 21, aant. 2 wordt opgemerkt, dat de verzekeringnemer degene is die de verzekering met de verzekeraar heeft geslo-ten. Indien de verzekeringnemer daarbij optreedt ten behoeve van een derde is hij en niet de derde de verzekeringnemer. Dit is anders ingeval iemand optreedt namens, dus als lasthebber van een derde. In dat geval is de derde de verzekeringnemer. Hierbij maakt het geen verschil of de lasthebber zich jegens de verzekeraar hoofdelijk aansprakelijk stelt voor de verschuldigde premies.
2.2 Vestiging
2.2.1 De hier in geschil zijnde naheffingsaanslag assurantiebelasting betreft de periode 1 januari 1989 tot 1 juli 1990, waarop de tot 1 juli 1990 geldende tekst van de WBR en van de UBR van toepassing is. Zoals vermeld in § 3 van de Toelichting assurantiebe-lasting, wordt voor de tot 1 juli 1990 geldende bepalingen van de WBR de vestigings-plaats bepaald aan de hand van art. 4 AWR. Over het feit, dat Y PLC in de zin van art. 4 AWR in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd (evenals overigens X PLC) bestaat tussen partijen geen verschil van mening.
2.2.2 De Tweede Richtlijn geeft aan het begrip vestiging een ruimere omschrijving dan art. 4 AWR en daarmee dus een ruimere mogelijkheid tot het heffen van assurantiebe-lasting dan voorheen.
De vraag zou kunnen worden gesteld of B B.V. kan worden beschouwd als een duurzame aanwezigheid in Nederland van Y PLC (of van X PLC) in de zin van art. 3 van de Richtlijn en of Y PLC daarom voor de toepassing van de assurantiebelasting geacht kan worden in Nederland te zijn gevestigd in de zin van art. 2, onderdeel c, van de Richtlijn, voor zover de verzekering betrekking heeft op B B.V.. In mijn conclu-sie in de zaak nr. 33.388 heb ik voorgesteld over die problematiek prejudiciële vragen te stellen van het HvJ EU.
2.3 Dochtervennootschap gelijk te stellen met vaste inrichting?
2.3.1 In punt 2.4 van het beroepschrift voor het Hof worden de onder 1.2 slot hiervóór omschreven verzekerde risico's aangeduid als "risico's voortvloeiende uit het hande-len en/of het ingebreke blijven van B B.V." en in punt 2.6 als "risico's verbonden aan de bedrijfsuitoefening van B B.V.". Deze aanduidingen zijn in overeenstemming met de inhoud van de ten processe overgelegde polissen ("Umbrella liability policy" en de polis betreffende de "Professional Indemnity Risks", de "Public and Products Risks" en de "Products Liability" ). Ook het Hof spreekt in de rov. 2.3 en 5.1.5 van verzekering van de risico's verbonden aan de bedrijfsuitoefening van B B.V.. Hieruit volgt naar mijn mening dat voor de toepassing van de WBR en het UBR ervan kan worden uit-gegaan, dat de verzekering niet betrekking heeft op een zaak (in de terminologie art. 8 UBR, die aansluit bij die van het BW van voor 1 januari 1992). Ik verwijs in dit ver-band naar § 4, vierde lid, letter b, Toelichting assurantiebelasting, waar als voorbeeld van een dergelijke verzekering de verzekering tegen burgerrechtelijke aansprakelijk-heid wordt genoemd.
2.3.2 Met het Hof (rov. 5.1.4) ben ik van mening, dat aan art. 20 WBR zelfstandige betekenis toekomt naast art. 21 WBR juncto art. 8 UBR. Dit komt bijv. tot uitdrukking in het door het Hof gebruikte voorbeeld, namelijk de situatie, genoemd in § 4, eerste lid, Toelichting assurantiebelasting, dat een onroerende zaak is verzekerd. In dat ge-val is duidelijk, dat het voorwerp van de verzekering zich bevindt daar waar de onroe-rende zaak is gelegen. In art. 21, lid 2 WBR juncto art. 8 UBR behoefde dat niet te worden geregeld. Wat die bepalingen wel regelen, zijn enkele specifieke gevallen (vaste inrichting, roerende zaken, verzekeringen die geen betrekking hebben op za-ken). Het is dus in beginsel mogelijk, dat zich een geval voordoet dat daarin niet ge-regeld is. Alsdan zal op de algemene bepaling van art. 20 WBR moeten worden te-ruggegrepen.
2.3.3 Het vorenstaande betekent evenwel naar mijn mening ook omgekeerd, dat als een geval wel expliciet in art. 8 UBR is geregeld, men aan een toetsing aan art. 20 WBR niet meer toekomt. Als het Hof rechtstreeks toetst aan art. 20 WBR en vervolgens naar analogie van de regeling van art. 8, eerste lid, aanhef en onderdeel a, UBR een dochtermaatschappij gelijk stelt aan een vaste inrichting, impliceert dit, dat het Hof - zonder dit met zoveel woorden te overwegen - kennelijk van oordeel is, dat het on-derhavige geval niet in art. 8 UBR is geregeld.
Dit is ook de conclusie die de Staatssecretaris in zijn vertoogschrift in cassatie trekt, waar hij uitdrukkelijk stelt, dat het hier een geval betreft dat niet genoemd is in art. 8 UBR. Daarmee wordt dan de weg vrijgemaakt voor een rechtstreekse toetsing aan art. 20 WBR en voor de stellingname, dat als ingevolge art. 8, eerste lid, aanhef en onder a, UBR een verzekering, die een vaste inrichting in Nederland van een in het buitenland gevestigde verzekeringnemer betreft, aan assurantiebelasting is onder-worpen, dit a fortiori het geval moet zijn voor een verzekering die een dochtervennootschap van een dergelijke verzekeringnemer betreft.
2.3.4 Tegen dit standpunt komt Y PLC in zijn tweede, als subsidiair aangeduide, cassatiemiddel op. Y PLC stelt daarin, dat uit art. 20 WBR in samenhang met art. 21 WBR juncto art. 8 UBR blijkt, dat het verzekerde belang een direct belang van de formele verzekeringnemer moet betreffen. In punt 4.3.2.2 van het beroepschrift in cassatie wordt opgemerkt:
"Geenszins betekent artikel 20 WBR ingeval van een in het buitenland geves-tigde verzekeringnemer een uitbreiding ten opzichte van artikel 21 WBR jo artikel 8 Uitvoeringsbesluit WBR, in die zin dat het in artikel 20 WBR omschreven verzekerd belang tevens een indirect belang van de verzekeringnemer kan betreffen, terwijl artikel 21 van de Wet jo artikel 8 Uitvoeringsbesluit WBR uitsluitend een direct verzekerd belang van de verzekeringnemer betreffen."
2.3.5 Deze stellingname berust naar het mij voorkomt op het uitgangspunt dat het hier een geval betreft dat in art. 8 UBR (uitputtend) geregeld is, namelijk een verzekering die niet op een zaak betrekking heeft (zie punt 2.3.1 hiervoor) en ook geen betrekking heeft op een deel van de onderneming van Y PLC dat wordt gedreven met een vaste inrichting (art. 8, eerste lid, aanhef en onderdeel a, UBR), zodat ingevolge art. 8, tweede lid, aanhef en onderdeel c, UBR het voorwerp van de verzekering zich ("in ieder geval", aldus die aanhef) bevindt waar de verzekeringnemer gevestigd is, t.w. in het Verenigd Koninkrijk (in de terminologie van het cassatiemiddel: de "formele" verzekeringnemer).
2.3.6 Ik acht het cassatiemiddel terecht voorgesteld. Met de Staatssecretaris acht ik het weinig bevredigend als verzekeringen die betrekking hebben op een in Nederland gelegen vaste inrichting wel aan assurantiebelasting kunnen worden onderworpen en verzekeringen die betrekking hebben op een in Nederland gevestigde dochterven-nootschap niet. De WBR en de UBR zijn echter duidelijk: Voor verzekeringen als de onderhavige is de plaats van vestiging van de verzekeringnemer beslissend (art. 8, tweede lid, aanhef en onderdeel c, UBR), aangezien van een vaste inrichting in de zin van art. 8, eerste lid, aanhef en onderdeel a, UBR geen sprake is. Wellicht ligt dit na 1 juli 1990 anders (via de uitbreiding van het vestigingsbegrip, zie de zaak nr. 33.388), maar voor wat betreft de tot 1 juli 1990 geldende wettelijke bepalingen heeft de rech-ter naar het mij voorkomt niet de vrijheid het begrip vaste inrichting uit te breiden tot een dochtervennootschap met eigen rechtspersoonlijkheid.
2.3.7 In verband met het vorenstaande behoeven de overige cassatiemiddelen geen behandeling. Ik besteed er niettemin enige aandacht aan, voor het geval Uw Raad van oordeel zou zijn dat het tweede (subsidiaire) cassatiemiddel faalt.
3 Het eerste (primaire) cassatiemiddel
3.1 Het Hof overweegt in de eerste plaats, dat van een onjuiste tenaamstelling geen sprake is (rov. 5.2.3) en gebruikt vervolgens (rov. 5.2.4 en 5.2.5) art. 20, tweede lid AWR (mede) als basis voor zijn oordeel, dat de naheffingsaanslag terecht aan Y PLC is opgelegd, hoewel deze niet de verzekeringnemer is.
3.2 Art. 20, tweede lid, AWR luidt:
“De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, (...) teruggaaf is verleend. In ge-vallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belas-tingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhou-dingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.”
3.3 Met betrekking tot de toepassing van art. 20, tweede lid, AWR verwijs ik naar de uitvoerige beschouwingen van mijn ambtgenoot mr. Van den Berge in de punten 3.2 tot en met 3.12 van zijn (nog niet gepubliceerde) conclusie in de zaak nr. 31.844. Me-de gelet op die beschouwingen betoogt Y PLC naar mijn mening terecht, dat zij niet kan worden aangemerkt als "een ander dan de belastingplichtige" in de zin van art. 20, tweede lid, AWR. Niet duidelijk is welke bepalingen van de belastingwet Y PLC niet zou hebben nageleefd. De verkeerde informatie is door B B.V. verstrekt. Dat B B.V. daarbij niet te goeder trouw was, heeft het Hof niet vastgesteld. Wel overweegt het Hof dat de Inspecteur ervan mocht uitgaan, dat die informatie in opdracht van Y PLC werd verstrekt, maar dat dit ook in werkelijkheid het geval was, heeft het Hof evenmin vastgesteld. Y PLC was in ieder geval niet de verzekeringnemer. De verwij-zing door de Staatssecretaris in zijn vertoogschrift in cassatie naar de art. 47 tot en met 49 AWR acht ik daarom niet relevant.
3.4 Het Hof heeft blijkens rov. 5.2.5 zijn oordeel mede, dus niet uitsluitend, gebaseerd op art. 20, tweede lid, AWR. Het Hof komt tot zijn oordeel “gezien de omstandigheden”. Ik neem daarom aan, dat de door het Hof in die rechtsoverweging vermelde omstan-digheden - ook zonder art. 20, tweede lid, AWR - het Hof tot de conclusie zouden hebben gebracht, dat de aanslag door toedoen van B B.V., dochtervennootschap van Y PLC, ten name is gesteld van Y PLC en dat derhalve de aanslag terecht aan Y PLC is opgelegd. Ondanks het feit, dat het Hof in rov. 5.2.3 van een onjuiste tenaamstel-ling in dit verband niet wil weten, zet het Hof in rov. 5.2.5 niettemin deze kwestie in de sleutel van de onjuiste tenaamstelling, gelet op de hierna te vermelden rechtspraak.
3.5 De meeste jurisprudentie over onjuiste tenaamstelling betreft aanslagen opgelegd aan een (onderdeel van een) fiscale eenheid in de omzetbelasting. Als hoofdregel geldt dat de naheffingsaanslag dient te worden opgelegd aan en derhalve dient te worden gesteld ten name van de fiscale eenheid als degene die de belasting had be-horen te betalen, ongeacht de vraag in hoeverre de afzonderlijke onderdelen van de fiscale eenheid voor de betaling aansprakelijk zijn.
3.6 Deze hoofdregel is echter genuanceerd in HR 19 december 1990, BNB 1991/79:
“Hieraan kan evenwel niet de gevolgtrekking worden verbonden dat een nahef-fingsaanslag die is opgelegd aan een onderdeel van een fiscale eenheid in alle gevallen dient te worden vernietigd. Zulks zou immers tot onaanvaardbare ge-volgen kunnen leiden, indien in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrek-king heeft, omtrent de vraag of bepaalde personen en lichamen een fiscale eenheid vormden, bij gebreke aan een formele vaststelling te dier zake, geen zekerheid bestond. ... De omstandigheid dat na het opleggen van de ... nahef-fingsaanslag is gebleken dat beide lichamen een fiscale eenheid vormden, kan dan slechts tot vernietiging van die aanslag leiden, indien die aanslag ten gevolge zou hebben dat meer belasting wordt geheven dan met inachtneming van het bestaan van de fiscale eenheid verschuldigd zou zijn.”
In de bovenbedoelde zaak was de naheffingsaanslag aan een dochtermaatschappij opgelegd terwijl deze, naar achteraf kwam vast te staan, eigenlijk aan de moeder-maatschappij als topvennootschap van de fiscale eenheid had moeten worden opge-legd.
3.7 Voorts is voor het al dan niet honoreren van een beroep op onjuiste tenaamstelling van belang of de fiscus ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag redelij-kerwijs op de hoogte kon zijn van het bestaan van een fiscale eenheid.
3.8 In de loonbelasting, waar geen fiscale eenheid mogelijk is, dient een naheffingsaan-slag te worden opgelegd aan de krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 als zo-danig aangewezen inhoudingsplichtige, ook als de inspecteur aan de moedermaat-schappij van een aantal werkmaatschappijen toestemming heeft verleend om zelf de door de werkmaatschappijen als inhoudingsplichtingen verschuldigde loonbelasting en premies onder één loonbelastingnummer aan te geven en af te dragen en deze in het verleden tegen aan haar opgelegde naheffingsaanslagen nooit bezwaar heeft gemaakt.
3.9 De staatssecretaris voerde in de in noot 9 bedoelde procedure in zijn beroepschrift in cassatie aan, dat belanghebbende door de overeenkomst met de inspecteur afstand had gedaan van het recht om zich op een onjuiste tenaamstelling te beroepen en voorts dat art. 20, tweede lid, tweede volzin AWR de mogelijkheid tot naheffing bij belanghebbende bood. De Hoge Raad oordeelde dat als de persoon van de inhou-dingsplichtige voor de loonbelasting slechts diegene kon gelden die ingevolge de wettelijke regeling als zodanig is aangewezen en voorts dat het niet naleven van een overeenkomst door belanghebbende niet op één lijn kan worden gesteld met het in art. 20, tweede lid, tweede volzin AWR bedoelde geval. De Hoge Raad was in dit ge-val kennelijk van oordeel dat sprake was van een onjuiste tenaamstelling.
3.10 Uit het vorenstaande blijkt, dat van een onjuiste tenaamstelling sprake is, indien een aanslag is opgelegd ten name van een fiscale eenheid terwijl deze niet bestaat, maar ook indien een aanslag is opgelegd ten name van een dochtermaatschappij die deel uitmaakt van een fiscale eenheid en daarom zelfstandigheid mist. Eveneens is sprake van een onjuiste tenaamstelling, indien de aanslag is opgelegd aan een andere per-soon (moedermaatschappij) dan degene aan wie de aanslag ingevolge de wettelijke bepalingen had opgelegd dienen te worden (werkmaatschappij). Afhankelijk van de omstandigheden van het geval leidt dit al dan niet tot vernietiging van de aanslag.
3.11 Het Hof heeft in rov. 5.2.5 slot overwogen, dat gezien de omstandigheden van dit geval, de naheffingaanslag terecht aan Y PLC is opgelegd. Het Hof heeft die omstan-digheden in rov. 5.2.5 eerste gedeelte geschetst. Het oordeel van het Hof acht ik niet onbegrijpelijk. De waardering van die omstandigheden is van feitelijke aard en onttrekt zich aan toetsing in cassatie. Op grond daarvan faalt het eerste (primaire) cassatie-middel.
4 Het derde (meer-subsidiaire) cassatiemiddel
4.1 In dit middel wordt gesteld, dat ingeval een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap verzekerd is, voor de vaststelling dat het voorwerp van de verzekering niet kan worden volstaan met de vaststelling, dat de vennootschap naar Nederlands recht is opgericht of in Nederland is gevestigd. Volgens het middel moet worden vast-gesteld dat de bedrijfsvoering, waarvan de risico's verzekerd zijn, in Nederland plaatsvindt.
4.2Naar mijn mening faalt het middel. Het gaat hier om het voorwerp van de verzekering, d.w.z. het verzekerde belang in de zin van art. 268 WvK. Dit belang berust naar mijn mening zonder twijfel bij B B.V.. Over het feit, dat B B.V. naar Nederlands recht is opgericht en in Nederland is gevestigd in de zin van art. 4 AWR verschillen partijen niet van mening. De burgerrechtelijke aansprakelijkheid voor de risico's verbonden aan de bedrijfsvoering van B B.V. berust bij B B.V., ongeacht waar die bedrijfsvoering feitelijk plaatsvindt.
5 Conclusie
Het tweede (subsidiaire) middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en tot vernietiging van de op-gelegde naheffingsaanslag.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d.
Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van Y Public Limited Company te Z (Verenigd Koninkrijk) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 16 mei 1997 betreffende de hierna te noemen aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de assurantiebelasting.
1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof
Aan belanghebbende is over de periode van 1 januari 1989 tot en met 30 juni 1990 een naheffingsaanslag in de assurantiebelasting opgelegd tot een bedrag van f 93.989,--. Deze aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 15 juli 1998 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en tot vernietiging van de opgelegde naheffingsaanslag.
De Staatssecretaris van Financiën heeft op 27 juli 1998 schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Belanghebbende, een naar Engels recht opgerichte en in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, is houdster van alle aandelen in de naar Nederlands recht opgerichte en in Nederland gevestigde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid B B.V. (hierna: B). Enig aandeelhoudster van belanghebbende is een eveneens naar Engels recht opgerichte en in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap (hierna: de grootmoeder). Ten behoeve van de met haar verbonden ondernemingen heeft de grootmoeder bij een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde verzekeraar beroepsaan-sprakelijkheidsverzekeringen (professional indemnity insurance) en zogenoemde wereldwijde parapluverzekeringen (worldwide umbrella insurance en worldwide catastrophe insurance) gesloten, onder meer – zonder daartoe van deze opdracht te hebben gekregen - met betrekking tot de bedrijfsuitoefening van B. Het desbetreffende deel van de premies heeft de grootmoeder via belanghebbende aan B in rekening gebracht. De – met toepassing van artikel 25, lid 3, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) – aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag heeft betrekking op het uit dien hoofde door B aldus via belanghebbende aan de grootmoeder vergoede deel van de premies over de periode van 1 januari 1989 tot en met 30 juni 1990.
3.2. De Hoge Raad vindt aanleiding eerst het tweede middel te behandelen, waarin het oordeel van het Hof wordt bestreden dat sprake is van een belastbaar feit. De redengeving van dat oordeel komt neer op het volgende. Mede gelet op de woorden “in ieder geval” in artikel 21, lid 1, van de Wet bevat dat artikel en het daarop gebaseerde artikel 8 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: het Besluit) niet een uitputtende uitwerking van de woorden “verzekeringen waarvan het voorwerp zich binnen het Rijk bevindt” in artikel 20 van de Wet, alles in de tot 1 juli 1990 geldende tekst, maar komt aan genoemd artikel 20 zelfstandige betekenis toe. Het door belanghebbende aan B in rekening gebrachte deel van de premies heeft betrekking op de verzekering van risico’s verbonden aan de bedrijfsuitoefening van de in Nederland gevestigde B. In zoverre bevond het voorwerp van de verzekering zich in Nederland, hetgeen op grond van artikel 20 leidt tot belastbaarheid in Nederland. Deze uitleg sluit aan bij de in artikel 8, lid 1, van het Besluit geregelde situatie van een vaste inrichting: als B een vaste inrichting van belanghebbende zou zijn geweest, zou op grond van die bepaling assurantiebelasting verschuldigd zijn geweest en het valt niet in te zien waarom dat in dit geval anders zou zijn.
3.3. Het middel bestrijdt dit oordeel terecht. Inderdaad komt aan artikel 20 van de Wet zelfstandige betekenis toe, maar dat brengt niet mee dat in de in artikel 21, lid 1, van de Wet en artikel 8 van het Besluit geregelde gevallen kan worden voorbijgegaan aan de daar gegeven regels. In dit geval laten de door het Hof vastgestelde feiten geen andere gevolgtrekking toe dan dat de verzekeringen waarover het gaat geen betrekking hebben op een zaak in de zin van artikel 8, lid 2, letter c, van het Besluit. Voor dat geval houdt die bepaling, nu het Hof tevens heeft vastgesteld dat geen sprake is van een vaste inrichting, in dat het voorwerp van de verzekering zich (“in ieder geval”) daar bevindt waar de verzekeringnemer woont of is gevestigd. Waarom het geval van een verzekering die betrekking heeft op een Nederlandse dochtermaatschappij niet onder deze bepaling kan worden begrepen, valt niet in te zien. Met deze bepaling is het oordeel van het Hof niet te verenigen. Mede gelet op het gevaar dat zich dan dubbele heffing zou kunnen voordoen, is er geen grond voor de veronderstelling dat de wetgever met dit samenstel van bepalingen zou hebben beoogd de mogelijkheid te openen dat de plaats van het voorwerp van de verzekering in de speciaal geregelde gevallen niet alleen door de bijzondere regel maar ook, daarnaast, door de algemene regel zou worden bepaald. Aan dit een en ander doet niet af dat niet verklaard is waarom de wettelijke regeling zo is ingericht dat door een buitenlandse vennootschap gesloten verzekeringen die betrekking hebben op een vaste inrichting in Nederland wel en die betrekking hebben op een Nederlandse dochtervennootschap niet aan assurantiebelasting kunnen worden onderworpen.
3.4. Het middel slaagt en de uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. De overige middelen behoeven geen behandeling. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Nu niet in geschil is dat belanghebbende is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk, kunnen ook de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag niet in stand blijven.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie, de Inspecteur in die van het geding voor het Hof.
5. Beslissing
De Hoge Raad
-vernietigt de uitspraak van het Hof, de uitspraak van de Inspecteur en de naheffingsaanslag,
-veroordeelt de Staatssecret aris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroeps-matig verleende rechtsbijstand,
-veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding voor het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand,
-wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en
-gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze terzake van de behandeling van het beroep in cassatie verschul-digd geworden griffierecht ten bedrage van f 315,-- alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ten bedrage van f 75,--, derhalve in totaal f 390,--.
Dit arrest is op 22 september 1999 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Pos, Beukenhorst en Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Bolle, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 33.389 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Assurantiebelasting Y PLC
tegen
Parket, 15 juli 1998 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1 Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar de uitspraak van het Hof en naar punt 1 van mijn conclusie van heden in de zaak nr. 33.388, welke ik als bijlage hierbij voeg. De belanghebbende in de onderhavige zaak werd daar aangeduid als Y PLC, een aanduiding die ik ook in de onderhavige conclusie zal blijven gebruiken.
Moedervennootschap van Y PLC is X Public Ltd. Co (hierna: X PLC), welke de belanghebbende is in zaak nr. 33.388. Y PLC is, evenals haar moedervennootschap, een naar Engels recht opgerichte en feitelijk in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap.
Dochtervennootschap van Y PLC is B B.V., gevestigd te Q.
1.2 Het betreft hier de aan Y PLC opgelegde naheffingsaanslag in de assurantiebelasting over de periode 1 januari 1989 tot en met 30 juni 1990 ten bedrage van ƒ 93.989,--. Over de achtergronden en de totstandkoming van deze aanslag verwijs ik naar de punten 1.3 tot en met 1.10 van mijn conclusie in de zaak nr. 33.388. Zie met betrek-king tot het bezwaar en beroep punt 1.9 van die conclusie.
1.3Het Hof heeft ten aanzien van de vraag of sprake is van een belastbaar feit geoor-deeld:
a. dat aan art. 20 WBR zelfstandige betekenis toekomt naast het bepaalde in art. 21 WBR en het daarop gebaseerde art. 8 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (rov. 5.1.4);
b. dat, gelet op art. 268 WvK, sprake is van verzekeringen waarvan het voorwerp zich binnen het Rijk bevindt voorzover de verzekering het bedrijfsrisico van B B.V. dekt (rov. 5.1.5, eerste gedeelte);
c. dat, nu niet anders is gesteld of gebleken, moet worden aangenomen dat het door Y PLC aan B B.V. in rekening gebrachte gedeelte van de door haar verschuldig-de premie betrekking heeft op het voorwerp van de verzekering voorzover zich dat binnen het Rijk bevindt (rov. 5.1.5 slot)
d. dat het vorenstaande aansluit op de door de besluitgever geregelde situatie dat sprake zou zijn geweest van een vaste inrichting van Y PLC of van X PLC in Ne-derland (rov. 5.1.6);
e. dat derhalve sprake is van een belastbaar feit in de zin van art. 20 WBR (rov. 5.1.7).
1.4 Ten aanzien van de vraag of de verschuldigde assurantiebelasting van Y PLC kon worden geheven, heeft het Hof voorop gesteld dat niet sprake is van een onjuiste tenaamstelling. Niet aan de orde is immers een geval waarin de aanslag is uitgereikt aan de juiste belastingplichtige, die daarbij echter met een onjuiste naam is aange-duid. Y PLC is met de juiste naam aangeduid (rov. 5.2.3).
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat de Inspecteur gezien de omstandigheden van het geval en gelet op art. 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), de naheffingsaanslag terecht aan Y PLC heeft opgelegd (rov. 5.2.5).
1.5 Y PLC heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij drie middelen van cassatie voorgesteld waarin zij aanvoert
1 (primair) dat ‘s Hofs uitspraak dat er te weinig belasting is geheven ten gevol-ge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door Y PLC (art. 20, tweede lid AWR) niet naar de eis der wet met redenen is omkleed en dat het Hof bui-ten de rechtsstrijd van partijen is getreden;
2 (subsidiair) dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat sprake is van een binnen het Rijk gelegen verzekerd belang van Y PLC; en
3 (meer subsidiair) dat ‘s Hofs oordeel dat het voorwerp van verzekering binnen het Rijk is gelegen voorzover de bedrijfsrisico’s van B B.V. zijn meeverzekerd, niet naar de eisen der wet met redenen is omkleed, althans onbegrijpelijk is.
1.6De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend en daarin de cassatiemiddelen bestreden.
2Assurantiebelasting tot 1 juli 1990
2.1Algemeen
2.1.1 Voor de periode 1 januari 1989 tot 1 juli 1990, waarop de onderhavige naheffingsaan-slag betrekking heeft, luidde de tekst van de WBR, voor zover van belang, als volgt:
Artikel 20
Onder de naam ‘assurantiebelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van verzekeringen waarvan de verzekeringnemer binnen het Rijk woont of is geves-tigd, dan wel het voorwerp zich binnen het Rijk bevindt.
Artikel 21
1. Het voorwerp van de verzekering bevindt zich in ieder geval binnen het Rijk, indien de verzekering betrekking heeft op:
a. motorrijtuigen ... b. schepen ... c. luchtvaartuigen ...
2. Wij behouden Ons voor bij algemene maatregel van bestuur nadere regelen te geven betreffende de plaats waar in andere gevallen het voorwerp van de verzekering zich bevindt.
2.1.2 De nadere regelen, bedoeld in art. 21, tweede lid, WBR werden gegeven in art. 8 Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (UBR), luidend:
1. Indien de verzekering betrekking heeft op:
a. een deel van een onderneming dat wordt gedreven met een vaste inrich-ting, of
b. roerende zaken ... welke behoren tot een vaste inrichting waarmede een onderneming wordt gedreven, en de verzekering niet slechts geldt zo die zaken zich binnen het Rijk bevinden,
bevindt het voorwerp van de verzekering zich in ieder geval daar waar die vaste inrichting is gelegen.
2. Het voorwerp van de verzekering bevindt zich in ieder geval daar waar de verzekeringnemer woont of is gevestigd, indien:
a. de verzekering betrekking heeft op roerende goederen ... en deze verze-kering niet slechts geldt zo die goederen zich binnen het Rijk bevinden;
b. de verzekering betrekking heeft op roerende rechten welke niet behoren tot een vaste inrichting waarmede een onderneming wordt gedreven;
c. de verzekering in andere gevallen dan zijn bedoeld in het eerste lid, letter a, geen betrekking heeft op een zaak.”
2.1.3 Het voorwerp van de verzekering is het verzekerd belang. Zie art. 268 WvK en punt 2 van mijn conclusie voor HR 25 november 1992, BNB 1993/42c* m.nt. Zwemmer. Vol-gens de MvT van de Wet van 24 december 1970, Stb. 611 zijn de criteria van art. 20 zodanig gekozen, dat een verstoring van de concurrentieverhoudingen in het interna-tionale vlak wordt vermeden.
“Immers ook de verzekering welke een hier te lande gevestigde verzekeringne-mer bij een buitenlandse verzekeraar afsluit, wordt aan de heffing onderworpen. Een hier te lande gevestigde verzekeraar die een verzekering afsluit met een buitenlandse verzekeringnemer blijft buiten de heffing, indien althans het voor-werp van de verzekering zich niet hier te lande bevindt.”
2.1.4 De §§ 3 en 4 van de Toelichting assurantiebelasting luiden:
Verzekeringnemer woont of is gevestigd binnen het Rijk
§ 3. De bepaling van de plaats waar iemand woont of een lichaam is gevestigd, wordt geregeld in artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen.
Voorwerp van de verzekering bevindt zich in Nederland
§ 4.1. Onder voorwerp van de verzekering moet worden verstaan het verzeker-de belang in de zin van artikel 268 WvK. Dit belang kan zowel lichamelijke als onlichamelijke zaken betreffen; het kan ook geen betrekking hebben op zaken, zoals bijv. een algemene verzekering tegen burgerrechtelijke aansprakelijkheid. In de gevallen waarin de verzekering betrekking heeft op een onroerende zaak, zal het voorwerp van de verzekering zich bevinden daar waar die zaak is gele-gen of gevestigd. Bij verzekeringen ten aanzien van roerende goederen en rechten schept de plaatsbepaling meer problemen in verband met de mobiliteit van die zaken, evenals verzekeringen welke geen zaak tot voorwerp hebben. Artikel 21, leden 1 en 2, bevat ter zake enige voorzieningen.
2. Artikel 21, lid 1, geeft een bepaling van de plaats van het voorwerp van verzekeringen die betrekking hebben op motorrijtuigen ....enz.
3. Artikel 21, lid 2, bevat voor andere gevallen een delegatiebepaling, welke is uitgewerkt in artikel 8 Uitvoeringsbesluit. Daarin wordt in het eerste lid voor verzekeringen die betrekking hebben op
a. een onderneming voor zover die wordt gedreven met een vaste inrichting (bijv. een bedrijfsverzekering) of
b. roerende (lichamelijke of onlichamelijke) zaken van zo'n vaste inrichting als plaats van het voorwerp van de verzekering aangewezen de plaats waar die vaste inrichting is gelegen.
4. Volgens het tweede lid van genoemd artikel 8 bevindt het voorwerp van de verzekering zich daar waar de verzekeringnemer woont of is gevestigd, in-dien:
a. de verzekering betrekking heeft op niet tot de vaste inrichting van een onderneming behorende roerende goederen (d.w.z. lichamelijke zaken) of roe-rende rechten;
b. de verzekering geen betrekking heeft op een zaak (bijv. een algemene verzekering tegen burgerrechtelijke aansprakelijkheid).
5. Van artikel 8 Uitvoeringsbesluit zijn uitdrukkelijk uitgezonderd de hiervoor bedoelde ingeschreven of te boek gestelde voer- en vaartuigen; daarvoor geldt dus uitsluitend artikel 21, lid 1, van de wet.
6. Voorts is artikel 8 Uitvoeringsbesluit niet van toepassing ten aanzien van roerende goederen, ingeval de verzekering slechts geldt zo die goederen zich binnen het Rijk bevinden. In deze gevallen moet reeds op grond van die beper-king worden aangenomen, dat in zover het voorwerp van de verzekering zich binnen het Rijk bevindt.
7. Een verzekering heeft in de vorenbedoelde zin niet alleen betrekking op bepaalde zaken, indien die zaken zelf zijn verzekerd (casco-verzekering), maar ook indien de verzekering de schade dekt welke uit het gebruik van die zaken kan voortvloeien (wa-verzekering).
2.1.5 In de Vakstudie Belastingen van rechtsverkeer, art. 21, aant. 2 wordt opgemerkt, dat de verzekeringnemer degene is die de verzekering met de verzekeraar heeft geslo-ten. Indien de verzekeringnemer daarbij optreedt ten behoeve van een derde is hij en niet de derde de verzekeringnemer. Dit is anders ingeval iemand optreedt namens, dus als lasthebber van een derde. In dat geval is de derde de verzekeringnemer. Hierbij maakt het geen verschil of de lasthebber zich jegens de verzekeraar hoofdelijk aansprakelijk stelt voor de verschuldigde premies.
2.2 Vestiging
2.2.1 De hier in geschil zijnde naheffingsaanslag assurantiebelasting betreft de periode 1 januari 1989 tot 1 juli 1990, waarop de tot 1 juli 1990 geldende tekst van de WBR en van de UBR van toepassing is. Zoals vermeld in § 3 van de Toelichting assurantiebe-lasting, wordt voor de tot 1 juli 1990 geldende bepalingen van de WBR de vestigings-plaats bepaald aan de hand van art. 4 AWR. Over het feit, dat Y PLC in de zin van art. 4 AWR in het Verenigd Koninkrijk is gevestigd (evenals overigens X PLC) bestaat tussen partijen geen verschil van mening.
2.2.2 De Tweede Richtlijn geeft aan het begrip vestiging een ruimere omschrijving dan art. 4 AWR en daarmee dus een ruimere mogelijkheid tot het heffen van assurantiebe-lasting dan voorheen.
De vraag zou kunnen worden gesteld of B B.V. kan worden beschouwd als een duurzame aanwezigheid in Nederland van Y PLC (of van X PLC) in de zin van art. 3 van de Richtlijn en of Y PLC daarom voor de toepassing van de assurantiebelasting geacht kan worden in Nederland te zijn gevestigd in de zin van art. 2, onderdeel c, van de Richtlijn, voor zover de verzekering betrekking heeft op B B.V.. In mijn conclu-sie in de zaak nr. 33.388 heb ik voorgesteld over die problematiek prejudiciële vragen te stellen van het HvJ EU.
2.3 Dochtervennootschap gelijk te stellen met vaste inrichting?
2.3.1 In punt 2.4 van het beroepschrift voor het Hof worden de onder 1.2 slot hiervóór omschreven verzekerde risico's aangeduid als "risico's voortvloeiende uit het hande-len en/of het ingebreke blijven van B B.V." en in punt 2.6 als "risico's verbonden aan de bedrijfsuitoefening van B B.V.". Deze aanduidingen zijn in overeenstemming met de inhoud van de ten processe overgelegde polissen ("Umbrella liability policy" en de polis betreffende de "Professional Indemnity Risks", de "Public and Products Risks" en de "Products Liability" ). Ook het Hof spreekt in de rov. 2.3 en 5.1.5 van verzekering van de risico's verbonden aan de bedrijfsuitoefening van B B.V.. Hieruit volgt naar mijn mening dat voor de toepassing van de WBR en het UBR ervan kan worden uit-gegaan, dat de verzekering niet betrekking heeft op een zaak (in de terminologie art. 8 UBR, die aansluit bij die van het BW van voor 1 januari 1992). Ik verwijs in dit ver-band naar § 4, vierde lid, letter b, Toelichting assurantiebelasting, waar als voorbeeld van een dergelijke verzekering de verzekering tegen burgerrechtelijke aansprakelijk-heid wordt genoemd.
2.3.2 Met het Hof (rov. 5.1.4) ben ik van mening, dat aan art. 20 WBR zelfstandige betekenis toekomt naast art. 21 WBR juncto art. 8 UBR. Dit komt bijv. tot uitdrukking in het door het Hof gebruikte voorbeeld, namelijk de situatie, genoemd in § 4, eerste lid, Toelichting assurantiebelasting, dat een onroerende zaak is verzekerd. In dat ge-val is duidelijk, dat het voorwerp van de verzekering zich bevindt daar waar de onroe-rende zaak is gelegen. In art. 21, lid 2 WBR juncto art. 8 UBR behoefde dat niet te worden geregeld. Wat die bepalingen wel regelen, zijn enkele specifieke gevallen (vaste inrichting, roerende zaken, verzekeringen die geen betrekking hebben op za-ken). Het is dus in beginsel mogelijk, dat zich een geval voordoet dat daarin niet ge-regeld is. Alsdan zal op de algemene bepaling van art. 20 WBR moeten worden te-ruggegrepen.
2.3.3 Het vorenstaande betekent evenwel naar mijn mening ook omgekeerd, dat als een geval wel expliciet in art. 8 UBR is geregeld, men aan een toetsing aan art. 20 WBR niet meer toekomt. Als het Hof rechtstreeks toetst aan art. 20 WBR en vervolgens naar analogie van de regeling van art. 8, eerste lid, aanhef en onderdeel a, UBR een dochtermaatschappij gelijk stelt aan een vaste inrichting, impliceert dit, dat het Hof - zonder dit met zoveel woorden te overwegen - kennelijk van oordeel is, dat het on-derhavige geval niet in art. 8 UBR is geregeld.
Dit is ook de conclusie die de Staatssecretaris in zijn vertoogschrift in cassatie trekt, waar hij uitdrukkelijk stelt, dat het hier een geval betreft dat niet genoemd is in art. 8 UBR. Daarmee wordt dan de weg vrijgemaakt voor een rechtstreekse toetsing aan art. 20 WBR en voor de stellingname, dat als ingevolge art. 8, eerste lid, aanhef en onder a, UBR een verzekering, die een vaste inrichting in Nederland van een in het buitenland gevestigde verzekeringnemer betreft, aan assurantiebelasting is onder-worpen, dit a fortiori het geval moet zijn voor een verzekering die een dochtervennootschap van een dergelijke verzekeringnemer betreft.
2.3.4 Tegen dit standpunt komt Y PLC in zijn tweede, als subsidiair aangeduide, cassatiemiddel op. Y PLC stelt daarin, dat uit art. 20 WBR in samenhang met art. 21 WBR juncto art. 8 UBR blijkt, dat het verzekerde belang een direct belang van de formele verzekeringnemer moet betreffen. In punt 4.3.2.2 van het beroepschrift in cassatie wordt opgemerkt:
"Geenszins betekent artikel 20 WBR ingeval van een in het buitenland geves-tigde verzekeringnemer een uitbreiding ten opzichte van artikel 21 WBR jo artikel 8 Uitvoeringsbesluit WBR, in die zin dat het in artikel 20 WBR omschreven verzekerd belang tevens een indirect belang van de verzekeringnemer kan betreffen, terwijl artikel 21 van de Wet jo artikel 8 Uitvoeringsbesluit WBR uitsluitend een direct verzekerd belang van de verzekeringnemer betreffen."
2.3.5 Deze stellingname berust naar het mij voorkomt op het uitgangspunt dat het hier een geval betreft dat in art. 8 UBR (uitputtend) geregeld is, namelijk een verzekering die niet op een zaak betrekking heeft (zie punt 2.3.1 hiervoor) en ook geen betrekking heeft op een deel van de onderneming van Y PLC dat wordt gedreven met een vaste inrichting (art. 8, eerste lid, aanhef en onderdeel a, UBR), zodat ingevolge art. 8, tweede lid, aanhef en onderdeel c, UBR het voorwerp van de verzekering zich ("in ieder geval", aldus die aanhef) bevindt waar de verzekeringnemer gevestigd is, t.w. in het Verenigd Koninkrijk (in de terminologie van het cassatiemiddel: de "formele" verzekeringnemer).
2.3.6 Ik acht het cassatiemiddel terecht voorgesteld. Met de Staatssecretaris acht ik het weinig bevredigend als verzekeringen die betrekking hebben op een in Nederland gelegen vaste inrichting wel aan assurantiebelasting kunnen worden onderworpen en verzekeringen die betrekking hebben op een in Nederland gevestigde dochterven-nootschap niet. De WBR en de UBR zijn echter duidelijk: Voor verzekeringen als de onderhavige is de plaats van vestiging van de verzekeringnemer beslissend (art. 8, tweede lid, aanhef en onderdeel c, UBR), aangezien van een vaste inrichting in de zin van art. 8, eerste lid, aanhef en onderdeel a, UBR geen sprake is. Wellicht ligt dit na 1 juli 1990 anders (via de uitbreiding van het vestigingsbegrip, zie de zaak nr. 33.388), maar voor wat betreft de tot 1 juli 1990 geldende wettelijke bepalingen heeft de rech-ter naar het mij voorkomt niet de vrijheid het begrip vaste inrichting uit te breiden tot een dochtervennootschap met eigen rechtspersoonlijkheid.
2.3.7 In verband met het vorenstaande behoeven de overige cassatiemiddelen geen behandeling. Ik besteed er niettemin enige aandacht aan, voor het geval Uw Raad van oordeel zou zijn dat het tweede (subsidiaire) cassatiemiddel faalt.
3 Het eerste (primaire) cassatiemiddel
3.1 Het Hof overweegt in de eerste plaats, dat van een onjuiste tenaamstelling geen sprake is (rov. 5.2.3) en gebruikt vervolgens (rov. 5.2.4 en 5.2.5) art. 20, tweede lid AWR (mede) als basis voor zijn oordeel, dat de naheffingsaanslag terecht aan Y PLC is opgelegd, hoewel deze niet de verzekeringnemer is.
3.2 Art. 20, tweede lid, AWR luidt:
“De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, (...) teruggaaf is verleend. In ge-vallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belas-tingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhou-dingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.”
3.3 Met betrekking tot de toepassing van art. 20, tweede lid, AWR verwijs ik naar de uitvoerige beschouwingen van mijn ambtgenoot mr. Van den Berge in de punten 3.2 tot en met 3.12 van zijn (nog niet gepubliceerde) conclusie in de zaak nr. 31.844. Me-de gelet op die beschouwingen betoogt Y PLC naar mijn mening terecht, dat zij niet kan worden aangemerkt als "een ander dan de belastingplichtige" in de zin van art. 20, tweede lid, AWR. Niet duidelijk is welke bepalingen van de belastingwet Y PLC niet zou hebben nageleefd. De verkeerde informatie is door B B.V. verstrekt. Dat B B.V. daarbij niet te goeder trouw was, heeft het Hof niet vastgesteld. Wel overweegt het Hof dat de Inspecteur ervan mocht uitgaan, dat die informatie in opdracht van Y PLC werd verstrekt, maar dat dit ook in werkelijkheid het geval was, heeft het Hof evenmin vastgesteld. Y PLC was in ieder geval niet de verzekeringnemer. De verwij-zing door de Staatssecretaris in zijn vertoogschrift in cassatie naar de art. 47 tot en met 49 AWR acht ik daarom niet relevant.
3.4 Het Hof heeft blijkens rov. 5.2.5 zijn oordeel mede, dus niet uitsluitend, gebaseerd op art. 20, tweede lid, AWR. Het Hof komt tot zijn oordeel “gezien de omstandigheden”. Ik neem daarom aan, dat de door het Hof in die rechtsoverweging vermelde omstan-digheden - ook zonder art. 20, tweede lid, AWR - het Hof tot de conclusie zouden hebben gebracht, dat de aanslag door toedoen van B B.V., dochtervennootschap van Y PLC, ten name is gesteld van Y PLC en dat derhalve de aanslag terecht aan Y PLC is opgelegd. Ondanks het feit, dat het Hof in rov. 5.2.3 van een onjuiste tenaamstel-ling in dit verband niet wil weten, zet het Hof in rov. 5.2.5 niettemin deze kwestie in de sleutel van de onjuiste tenaamstelling, gelet op de hierna te vermelden rechtspraak.
3.5 De meeste jurisprudentie over onjuiste tenaamstelling betreft aanslagen opgelegd aan een (onderdeel van een) fiscale eenheid in de omzetbelasting. Als hoofdregel geldt dat de naheffingsaanslag dient te worden opgelegd aan en derhalve dient te worden gesteld ten name van de fiscale eenheid als degene die de belasting had be-horen te betalen, ongeacht de vraag in hoeverre de afzonderlijke onderdelen van de fiscale eenheid voor de betaling aansprakelijk zijn.
3.6 Deze hoofdregel is echter genuanceerd in HR 19 december 1990, BNB 1991/79:
“Hieraan kan evenwel niet de gevolgtrekking worden verbonden dat een nahef-fingsaanslag die is opgelegd aan een onderdeel van een fiscale eenheid in alle gevallen dient te worden vernietigd. Zulks zou immers tot onaanvaardbare ge-volgen kunnen leiden, indien in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrek-king heeft, omtrent de vraag of bepaalde personen en lichamen een fiscale eenheid vormden, bij gebreke aan een formele vaststelling te dier zake, geen zekerheid bestond. ... De omstandigheid dat na het opleggen van de ... nahef-fingsaanslag is gebleken dat beide lichamen een fiscale eenheid vormden, kan dan slechts tot vernietiging van die aanslag leiden, indien die aanslag ten gevolge zou hebben dat meer belasting wordt geheven dan met inachtneming van het bestaan van de fiscale eenheid verschuldigd zou zijn.”
In de bovenbedoelde zaak was de naheffingsaanslag aan een dochtermaatschappij opgelegd terwijl deze, naar achteraf kwam vast te staan, eigenlijk aan de moeder-maatschappij als topvennootschap van de fiscale eenheid had moeten worden opge-legd.
3.7 Voorts is voor het al dan niet honoreren van een beroep op onjuiste tenaamstelling van belang of de fiscus ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag redelij-kerwijs op de hoogte kon zijn van het bestaan van een fiscale eenheid.
3.8 In de loonbelasting, waar geen fiscale eenheid mogelijk is, dient een naheffingsaan-slag te worden opgelegd aan de krachtens de Wet op de loonbelasting 1964 als zo-danig aangewezen inhoudingsplichtige, ook als de inspecteur aan de moedermaat-schappij van een aantal werkmaatschappijen toestemming heeft verleend om zelf de door de werkmaatschappijen als inhoudingsplichtingen verschuldigde loonbelasting en premies onder één loonbelastingnummer aan te geven en af te dragen en deze in het verleden tegen aan haar opgelegde naheffingsaanslagen nooit bezwaar heeft gemaakt.
3.9 De staatssecretaris voerde in de in noot 9 bedoelde procedure in zijn beroepschrift in cassatie aan, dat belanghebbende door de overeenkomst met de inspecteur afstand had gedaan van het recht om zich op een onjuiste tenaamstelling te beroepen en voorts dat art. 20, tweede lid, tweede volzin AWR de mogelijkheid tot naheffing bij belanghebbende bood. De Hoge Raad oordeelde dat als de persoon van de inhou-dingsplichtige voor de loonbelasting slechts diegene kon gelden die ingevolge de wettelijke regeling als zodanig is aangewezen en voorts dat het niet naleven van een overeenkomst door belanghebbende niet op één lijn kan worden gesteld met het in art. 20, tweede lid, tweede volzin AWR bedoelde geval. De Hoge Raad was in dit ge-val kennelijk van oordeel dat sprake was van een onjuiste tenaamstelling.
3.10 Uit het vorenstaande blijkt, dat van een onjuiste tenaamstelling sprake is, indien een aanslag is opgelegd ten name van een fiscale eenheid terwijl deze niet bestaat, maar ook indien een aanslag is opgelegd ten name van een dochtermaatschappij die deel uitmaakt van een fiscale eenheid en daarom zelfstandigheid mist. Eveneens is sprake van een onjuiste tenaamstelling, indien de aanslag is opgelegd aan een andere per-soon (moedermaatschappij) dan degene aan wie de aanslag ingevolge de wettelijke bepalingen had opgelegd dienen te worden (werkmaatschappij). Afhankelijk van de omstandigheden van het geval leidt dit al dan niet tot vernietiging van de aanslag.
3.11 Het Hof heeft in rov. 5.2.5 slot overwogen, dat gezien de omstandigheden van dit geval, de naheffingaanslag terecht aan Y PLC is opgelegd. Het Hof heeft die omstan-digheden in rov. 5.2.5 eerste gedeelte geschetst. Het oordeel van het Hof acht ik niet onbegrijpelijk. De waardering van die omstandigheden is van feitelijke aard en onttrekt zich aan toetsing in cassatie. Op grond daarvan faalt het eerste (primaire) cassatie-middel.
4 Het derde (meer-subsidiaire) cassatiemiddel
4.1 In dit middel wordt gesteld, dat ingeval een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap verzekerd is, voor de vaststelling dat het voorwerp van de verzekering niet kan worden volstaan met de vaststelling, dat de vennootschap naar Nederlands recht is opgericht of in Nederland is gevestigd. Volgens het middel moet worden vast-gesteld dat de bedrijfsvoering, waarvan de risico's verzekerd zijn, in Nederland plaatsvindt.
4.2Naar mijn mening faalt het middel. Het gaat hier om het voorwerp van de verzekering, d.w.z. het verzekerde belang in de zin van art. 268 WvK. Dit belang berust naar mijn mening zonder twijfel bij B B.V.. Over het feit, dat B B.V. naar Nederlands recht is opgericht en in Nederland is gevestigd in de zin van art. 4 AWR verschillen partijen niet van mening. De burgerrechtelijke aansprakelijkheid voor de risico's verbonden aan de bedrijfsvoering van B B.V. berust bij B B.V., ongeacht waar die bedrijfsvoering feitelijk plaatsvindt.
5 Conclusie
Het tweede (subsidiaire) middel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en tot vernietiging van de op-gelegde naheffingsaanslag.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d.
