Jurisprudentie
AA2211
Datum uitspraak1997-07-08
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers31819
Statusgepubliceerd
RechtsgebiedBelasting
Soort ProcedureCassatie
Instantie naamHoge Raad
Zaaknummers31819
Statusgepubliceerd
Conclusie anoniem
Nr. 31.819 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1989 X BV
Parket, 20 december 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 13 december 1995, nr. 931928, Fiscaal up to date 15 mei 1996, blz. 22, punt 96-1105 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V.
B. . De belanghebbende, toen nog genaamd A B.V., oefende tot 29 december 1989 een carosseriebedrijf uit.
C. . Op 29 december 1989 geschiedde het volgende.
1. . Opgericht werd een nieuwe besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid onder de naam B B.V. Statutair doel van B B.V. is de exploitatie van een carosseriebedrijf etc.
2. . Ter voldoening aan haar verplichting tot volstorting van de, bij haar geplaatste, aandelen B B.V. bracht de belanghebbende haar ondernemingsactiviteiten in, waaronder een, niet geactiveerde, goodwill ter waarde van ƒ 520.000,-.
3. . Bij statutenwijziging veranderde de belanghebbende haar naam in de huidige en haar doel in het uitoefenen van beheersactiviteiten e. d.
D. . Op 26 maart 1990 verkocht de belanghebbende haar aandelen B B.V. aan een derde voor ƒ 702.681,-.
E. . Gerekend met ingang van 29 december 1989 vormt de belanghebbende met B B.V. een fiscale eenheid als bedoeld in art. 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969) onder de voorwaarden, vermeld in bijlage C 5 bij een besluit van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P d. d. 29 april 1991.
F. . In geschil is het antwoord op de vraag of voor de heffing van de vennootschapsbelasting 1989 van de belanghebbende de activa en passiva van B B.V. per 31 december 1989 opgevoerd moeten worden voor de waarde in het economische verkeer.
G. . Het Hof heeft de vraag bevestigend beantwoord.
H. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Na aanvulling steunt het op twee, met Arabische cijfers genummerde, middelen van cassatie, waarvan de gronden zijn geformuleerd onder het hoofd (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 1)
"(...) Toelichting (...)"
I. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
II. . Enkele gegevens over de fiscale eenheid en de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting.
A. . Hoofdstuk VIII van het Besluit op de Winstbelasting 1940 hield in:
"(...) Artikel 27. 1. Indien en voor zoolang alle aandelen van een (...) vennootschap in het bezit zijn van een lichaam (...) kan het Hoofd van het Departement van Financiën, onder door hem te stellen voorwaarden bepalen dat de belasting (...) wordt geheven, alsof de (...) vennootschap was opgegaan in het lichaam (...)"
B. . Het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Artikel 10. 1. (1e volzin) Heeft de belastingplichtige (...) een aanmerkelijk belang (...) bij een vennootschap (...), dan blijven de ter zake van dat belang genoten dividenden buiten beschouwing (...) Artikel 32. Voor de vennootschapsbelasting zijn (...) de volgende bepalingen van het Besluit op de Winstbelasting 1940 (...) van kracht (...): (...) 5. Hoofdstuk VIII (...)"
C. . De Wet Vpb. 1969, oorspronkelijke tekst, hield in:
"(...) Artikel 13. 1. Ingeval de belastingplichtige (...) een deelneming heeft (...) in een vennootschap welker kapitaal (...) in aandelen is verdeeld (...), blijven voordelen uit hoofde van die deelneming (...) bij het bepalen van de winst buiten aanmerking. (...) Artikel 15. 1. Zolang alle aandelen van een (...) vennootschap in het bezit zijn van een andere (...) vennootschap (...), wordt (...) de belasting geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan, mits de door Onze Minister (...) te stellen voorwaarden zijn vervuld. (...) Artikel 30. (...) 3. (1e volzin) Ingeval een (...) vennootschap bij de aanvang van het jaar waarover voor het eerst belasting wordt geheven volgens deze wet, aandelen bezit in een andere (...) vennootschap die krachtens een beschikking als bedoeld is in artikel 37, zesde lid, deel uitmaakt of heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, waartoe ook de eerstbedoelde vennootschap behoort of heeft behoord, blijft artikel 13 buiten toepassing ten aanzien van koerswinsten op die aandelen, welke worden behaald binnen vijf jaren na het tijdstip waarop de andere vennootschap geen deel meer uitmaakt van die fiscale eenheid, indien de samenstelling van het vermogen van de andere vennootschap is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen die fiscale eenheid tenzij deze transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en de omvang van de onderneming van de andere vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening. (...) Artikel 37. (...) 6. Beschikkingen, genomen krachtens artikel 32, 5) van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 in samenhang met artikel 27 van het Besluit op de Winstbelasting 1940, (...) worden geacht te zijn genomen krachtens artikel 15 van deze wet. (...)"
D. . Geschiedenis van art. 30, lid 3, Wet Vpb. 1969.
1. . Bij de voorbereiding van de Wet Vpb. 1969 werd bij Tweede nota van wijziging, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1967-1968 - 6000, nr. 17, onder XXI, D, een voorschrift geformuleerd (blz. 4; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(linkerkolom) (...) Ingeval een (...) vennootschap bij de aanvang van het jaar waarover voor het eerst belasting wordt geheven volgens deze wet, aandelen bezit in een andere (...) vennootschap die krachtens een beschikking als bedoeld is in artikel 32, zesde lid, deel uitmaakt of heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, waartoe ook de eerstbedoelde vennootschap behoort of heeft behoord, blijft artikel [13] buiten toepassing ten aanzien van koerswinsten op die aandelen, welke (rechterkolom) worden behaald binnen tien jaren na het tijdstip waarop de andere vennootschap geen deel meer uitmaakt van die fiscale eenheid."
2. . De bijbehorende toelichting hield in (blz. 12, rechterkolom, 5e al.):
"(...) Het (...) lid (...) heeft ten doel te voorkomen dat een vóór het in werking treden van de wet gevormde fiscale eenheid het in de hand zou hebben om vervreemdingswinsten op bedrijfsmiddelen, die in beginsel aan belastingheffing zijn onderworpen, om te vormen tot onbelaste koerswinsten op aandelen. Het komt namelijk voor dat een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap bedrijfsmiddelen overhevelt naar een andere tot die eenheid behorende vennootschap die overigens geen bezittingen heeft. De eenheid wordt daarna verbroken, waarna verkoop plaatsvindt van de aandelen in die andere vennootschap. In feite wordt deze constructie aangegrepen om de bij de verkoop van bedrijfsmiddelen te behalen winst om te zetten in koerswinst op aandelen. Het ligt in de bedoeling in de krachtens artikel [15] uit te vaardigen beschikkingen een voorziening ter zake te treffen. Ter voorkoming van ongelijkheid in behandeling wordt ten aanzien van bestaande fiscale eenheden waarvoor in de beschikkingen zulk een voorziening niet is opgenomen, de onderhavige bepaling voorgesteld."
3. . De tekst van art. 30, lid 3, Wet Vpb. 1969 kwam tot stand door aanneming (Handelingen 1968-1969, blz. 3277, rechterkolom, 1e en 3e al.) van amendementen-Koning (Bijlagen, nr. 38) en -Peijnenburg (nr. 65).
4. . De schriftelijke toelichting bij het amendement-
Peijnenburg hield in:
"Het amendement beoogt de bedoeling van het betrokken artikel beter tot uitdrukking te brengen."
5. . Mondeling zei de heer Peijnenburg (Handelingen, blz. 3210, rechterkolom, 6e al.):
"In de (...) voorgestelde tekst heb ik de bedoeling (...) willen weergeven, dat de normale expansie, waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid, niet tot uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling op koerswinsten zal leiden. Het is duidelijk, dat dit niet kan zijn het volstoppen van lege of het leeg halen van volle dochtermaatschappijen."
. In Stcrt. 24 september 1970, nr. 184, werden standaardvoorwaarden gepubliceerd. Standaardvoorwaarde 17 hield in:
"Art. 13 van de Wet blijft buiten toepassing ten aanzien van door een (... ) vennootschap te behalen koerswinst op aandelen in een andere (...) vennootschap welke niet langer dan 5 jaar tevoren voor de heffing van de vennootschapsbelasting verenigd is geweest met eerstbedoelde (...) vennootschap (...), indien de samenstelling van het vermogen van die andere (...) vennootschap is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen de fiscale eenheid, tenzij deze transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en de omvang van die andere (...) vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening."
. Gewijzigde standaardvoorwaarden werden gepubliceerd in Stcrt. 27 februari 1976, nr. 41 . De desbetreffende voorwaarde werd geredigeerd:
"Indien de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves, inclusief goodwill, die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte daarvan, anders dan door verkoop van de aandelen in de dochtermaatschappij ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij (...), voordat sindsdien zes boekjaren zijn geëindigd, worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en de passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economisch verkeer. Het bepaalde in de vorige volzin vindt geen toepassing indien de daarbedoelde transacties uitsluitend plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening."
E. . D. Juch betoogde op de Belastingconsulentendag '77 (zie J. Verburg, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 1977, blz. 60, onder 2):
"(...) Wat [onder in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening] moet worden verstaan is niet duidelijk. De bedoeling van de 16e (...) standaardvoorwaarde is daarentegen wel duidelijk. Men wil voorkomen dat de moedermaatschappij activa met grote stille reserves binnen de fiscale eenheid aan een dochtermaatschappij overdraagt, waarna de moedermaatschappij op indirecte wijze die stille reserves realiseert (...) door verkoop van de dochtermaatschappij (...)"
F. . A. J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (Artikel 15 Wet Vpb 1969), 1983, betoogt:
"(blz. 107) (...) 5.3. De "besmette" transacties (...) De strekking van [de 16e standaardvoorwaarde] laat mijns inziens (...) toe de beperking "tenzij deze transacties plaatsvinden in het kader van een bij de aard en omvang van die andere vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening" te beschouwen als de normale situatie. (...) (blz. 108) (...) naar mijn mening [is] niet duidelijk geworden wat de exacte inhoud van de niet besmette transacties is, daar deze transacties nauwelijks nader bepaald zijn. Naar de tekst van de voorwaarde zou het zonder vergoeding door de dochtermaatschappij beschikken over een aan de moedermaatschappij behorende postzegel de sanctie al in het leven roepen. Naar mijn mening zal echter, gezien het anti-misbruik karakter van de bepaling slechts dan van een naar zijn aard besmette transactie gesproken kunnen worden indien met de transactie beoogd wordt een stille reserve zonder afrekening te realiseren. Gezien de redactie van de huidige 16e standaardvoorwaarde zal de bewijslast op dit punt in principe bij belastingplichtige berusten. (...) In de toelichting op het amendement [-Peijnenburg] worden (...) verschuivingen veroorzaakt door de taakverdeling in het kader van een normale bedrijfsuitoefening in ieder geval tot de niet "besmette" transacties gerekend. Ik deel de mening (...) dat hierbij moet worden gedacht aan de taakverdeling (binnen het concern) zoals die van oudsher was."
G. . Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 244, betoogt dat met
"(...) de zestiende standaardvoorwaarde (...) Bedoeld is te verhinderen dat de moedermaatschappij de fiscale eenheid zou hanteren als middel om in beginsel belastbare winsten in bij haar vrijgestelde winsten om te zetten. (...)"
H. . Nader gewijzigde standaardvoorwaarden werden gepubliceerd in Stcrt. 20 november 1986, nr. 225 .
1. . Standaardvoorwaarde 16 werd geredigeerd:
"a. Indien 1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en voorts 2. aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (...) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan (...) bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij (...) ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij (...) worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economisch verkeer (...) b. Het bepaalde onder a vindt geen toepassing indien (...) 2. de onder a.1 bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening."
. De bijbehorende toelichting houdt in (resolutie van 20 november 1986, nr. 286-882, BNB 1987/42 ):
"(blz 256, regel 54) 8.1. (...) (blz. 257, regels 5-41) Bij de parlementaire behandeling van (...) artikel 30 is door mijn toenmalige ambtsvoorganger toegezegd dat in de standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 (...) een soortgelijke voorziening zou worden getroffen. Dit heeft bij het opstellen van de standaardvoorwaarden voor fiscale eenheden (...) geleid tot de opname van de 16e standaardvoorwaarde (oud) die inhoudelijk geheel overeenstemde met de bepaling uit artikel 30, tweede lid. (...) 8.2. 17e Standaardvoorwaarde (oud) In de praktijk is gebleken dat constructies werden toegepast die, materieel bezien, sterke gelijkenis vertoonden met het vorenbedoeld oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid dat de (...) 16e standaardvoorwaarde (oud) beoogde te keren. Het gemeenschappelijke kenmerk (...) is dat tijdens het bestaan van de fiscale eenheid bepaalde vermogensverschuivingen tussen moedermaatschappij en dochtermaatschappij worden bewerkstelligd gepaard gaande met een beschikken over de stille reserves begrepen in vermogensbestanddelen die aan de dochtermaatschappij toebehoren. Teneinde dit tegen te gaan is (...) een extra voorwaarde (...) toegevoegd. (...) (blz. 258, regels 41-54) 9. Interne reorganisatie binnen een fiscale eenheid 9.1. Overdracht zelfstandig onderdeel onderneming Indien een (...) vennootschap ter bewerkstelliging van een interne reorganisatie wenst over te gaan tot de overdracht van een zelfstandig onderdeel van haar onderneming aan een dochtermaatschappij, staan in beginsel twee wegen open om belastingheffing over stille reserves bij de overdracht te voorkomen. Verzocht kan worden de overdracht te doen plaatsvinden op de voet van artikel 14, tweede lid (...); de overdracht kan ook fiscaal geruisloos plaatsvinden nadat met de desbetreffende dochtermaatschappij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 (...) tot stand is gekomen. (...) Zowel in de voorwaarden welke aan de toepassing van artikel 14, tweede lid, worden verbonden als in die welke bij de totstandkoming van een fiscale eenheid worden gesteld komt een voorziening voor tegen oneigenlijk gebruik van de (...) bepaling. (blz. 259, regels 12-28) (...) Ik heb (...) aanleiding gevonden goed te keuren dat het bepaalde in de 16e standaardvoorwaarde (...) geen toepassing vindt indien de in die voorwaarde bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid geen andere is geweest dan de overdracht van één of meer zelfstandige onderdelen van een onderneming aan de dochtermaatschappij, mits het ten goede komen binnen de in die voorwaarde vermelde termijn uitsluitend heeft plaatsgevonden door de vervreemding van de aandelen in die dochtermaatschappij en mits die vervreemding niet heeft plaatsgevonden binnen een periode van drie jaar sedert de (laatste) overdracht. (...) 9.2. (...) Indien de overdracht (...) een gehele onderneming betreft is het bepaalde in punt 9.1 van overeenkomstige toepassing. (...)"
I. . HR 6 december 1989, nr. 25 391, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1990/89.
1. . Hof 's-Hertogenbosch 24 april 1987 overwoog (onder 19, blz. 737, regels 27-36),
"dat (...), zoals de Inspecteur met een beroep op de toelichting op het amendement_Peijnenburg , dat heeft geleid tot de totstandkoming van de slotpassage van artikel 30, lid 2, eerste volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en onder verwijzing naar de nauwe samenhang tussen deze slotpassage en de tweede volzin van de 14e standaardvoorwaarde terecht heeft betoogd, de uitzonderingsbepaling van de tweede volzin van de 14e standaardvoorwaarde niet van toepassing is bij het " "volstorten van een lege dochtermaatschappij" ", derhalve niet in een situatie als de onderhavige waarin een moedermaatschappij onmiddellijk na de oprichting van een dochtermaatschappij een goodwill met een waarde in het economische verkeer van f 750.000 om niet aan deze dochtermaatschappij overdraagt (...)"
2. . Verburg betoogde (onder 5, blz. 726):
"De transactie tussen de fiscaal gevoegde moeder_ en dochtermaatschappij d.d. 31 december 1975 valt onder de reikwijdte van de 14e voorwaarde. De fiscale eenheid ving op 17 december 1975 aan. Er hebben zich naar 's Hofs feitelijke vaststelling verschuivingen van stille reserves voorgedaan van moeder_ naar dochtermaatschappij. Er is in casu geen sprake van volstorting der aandelen in de dochtermaatschappij, gerealiseerd door inbreng vanwege de moedermaatschappij van activa met stille reserves, het geval dat De Vries en Sillevis op het oog hebben als zij te kennen geven dat de kwalificatie besmette transactie daarop niet van toepassing is (...) Voor mij is het (...) de vraag of de inbreng als hierboven weergegeven wel kan worden gerangschikt onder de transacties als bedoeld in de 14e voorwaarde. Deze voorwaarde ziet immers op "transacties binnen de fiscale eenheid". Van zodanige inbreng, t.w. die ter voldoening aan de verplichting tot volstorting der aandelen kan immers niet veel anders gezegd worden dan dat hij de aanvang van de fiscale eenheid markeert. (...) Het verwijt dat De Vries en Sillevis redenerende, gelijk zij doen, de ratio van de voorwaarde miskennen, houdt m.i. onvoldoende rekening met de (alleszins respectabele) overtuiging dat terughoudendheid geboden is bij de uitleg van ministeriële voorwaarden die pretenderen een wettelijke faciliteit in te kaderen. (...)"
3. . Op gronden die voor de onderhavige zaak niet van belang zijn, verwierp Uw Raad het beroep in cassatie.
J. . N. H. de Vries/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 2.18.C. onder h.5,III, betogen (Suppl. 203 (maart 1993)):
"(blz. 496g) (...) (b) (...) (blz. 496h) (...) Indien moeder en dochter feitelijk een bepaalde produktie- of distributieketen vormen waarlangs zich de interne goederen- of dienstenstroom beweegt, is uiteraard sprake van bij de aard van de dochter passende transacties. (...) Niettemin behoort [de taakverdeling tussen beide maatschappijen] niet al te statisch te worden opgevat. Zo zal onzes inziens ook de overdracht van enkele activa en/of passiva, die buiten de gebruikelijke taakverdeling om plaatsvindt, onder omstandigheden niet als een besmette transactie behoeven te worden beschouwd. Naar onze mening blijkt uit de toelichting op het amendement-Peijnenburg dat daarmee werd beoogd (...) de sanctie uit te sluiten bij een gewijzigde taakverdeling binnen de fiscale eenheid wegens een normale groei en expansie der werkzaamheden. (...) (blz. 496i) (...) (c). Overdracht van vermogensbestanddelen in het kader van een holdingopbouw Onder een besmette transactie valt onzes inziens niet de volstorting op aandelen in een nieuw opgerichte dochter door middel van inbreng van aan de moeder toebehorende, stille reserves en/of goodwill bevattende, activa en/of passiva waarbij met deze nieuw opgerichte dochter met ingang van de datum van oprichting een fiscale eenheid wordt aangegaan, mits deze inbreng spoort met de statutaire doelomschrijving alsmede met de feitelijke werkzaamheden van die dochter. (...) De transactie waarbij de onderneming van de moeder aldus aan de dochter (blz. 496j) wordt overgedragen past onzes inziens wat de aard en omvang betreft bij de normale bedrijfsuitoefening van de nieuwe dochter. Deze overdracht van de onderneming dient immers uitsluitend ter bereiking van het statutaire doel en de daarmee corresponderende feitelijke werkzaamheden van de nieuwe dochter, zodat de aard van die transactie daarmede overeenstemt (...) Volgens de Toelichting (...) is hier wel een besmette transactie aanwezig. Daarvan is onzes inziens slechts sprake ingeval de taakverdeling tussen een moeder en haar bestaande dochter door herschikking van het ondernemingsvermogen (ingrijpend) wordt gewijzigd. Wij realiseren ons dat ons standpunt inhoudt dat hierdoor in feite de blokkeringstermijn bij vervreemding van de aandelen in de dochter (...) zou kunnen worden omzeild (...) Nadere steun voor onze visie menen wij te kunnen putten uit de toelichting op het amendement-
Peijnenburg (...) Het toepassen van de holdingstructuur kan vanwege de vergemakkelijking van de overdracht van de aandelen in de dochter in het algemeen zeker in het belang van de continuïteit van de onderneming worden geacht (...)"
K. . Naar Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 5, art. 15 Wet Vpb. 1969, aant. 24, blz. 380 (Suppl. 305 (mei 1993)), betoogt,
"(...) is bij de uitzondering gedacht aan overdrachten die plaatsvinden in het kader van de taakverdeling binnen de fiscale eenheid zoals die van oudsher was (...)"
L. . R. J. de Vries, a. w., betoogt:
"(blz. 87) 4.3.6. "BESMETTE" TRANSACTIES EN DE HOLDINGOPBOUW (...) Ingeval de feitelijk door de dochtermaatschappij ontplooide activiteiten niet overeenstemmen met die, welke in de statuten omschreven staan, moet naar mijn mening uitsluitend betekenis worden toegekend aan de feitelijk door de dochter verrichte werkzaamheden. Sluit de overdracht aan bij de statutaire doelomschrijving, maar gaat de dochtermaatschappij zich (kort) na de transfer met (geheel) andere activiteiten bezig houden, dan kan (...) sprake [zijn] van een "besmette" transactie. (...) Alhoewel aan De Vries/Sillevis moet worden toegegeven, dat - mits de feitelijke ondernemingsuitoefening van de nieuw opgerichte dochter congrueert met haar statutaire doelomschrijving - vanuit tekstueel oogpunt weinig tegen hun standpunt (blz. 88) valt in te brengen acht ik hun benadering toch zozeer indruisen tegen de (...) strekking van svw 16 dat ik haar niet kan onderschrijven. Deze (...) zienswijze heeft namelijk tot gevolg dat de belastingplichtigen voor wat betreft de interne overdrachten van (...) ondernemingen op zeer eenvoudige wijze aan svw 16 kunnen ontsnappen. (...)"
M. . J. N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, 5e druk, 1996, betoogt (blz. 428):
"(...) De transacties die de sanctie van standaardvoorwaarde 16 niet uitlokken, vormen (...) een uitzondering. Laatstbedoelde transacties zijn die welke vallen binnen "het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening". Wijzigingen van de taakverdeling (...) die het gevolg van de economische ontwikkeling van een bedrijf (...) zijn, vallen vermoedelijk onder [die] transacties (...) Een bijzondere situatie doet zich voor als een fiscale eenheid wordt aangegaan met ingang van de oprichting van een dochtermaatschappij, waarna vervolgens (...) de onderneming van de moedermaatschappij inclusief stille reserves aan de dochtermaatschappij wordt overgedragen. Indien deze overdracht strookt met de doelomschrijving van de dochtermaatschappij, is naar de letter van standaardvoorwaarde 16 geen sprake van een "besmette transactie". Het lijkt echter wel duidelijk dat een dergelijke uitleg de voorwaarde aanzienlijk aan kracht zou laten inboeten. (...)"
N. . K. Rijks, Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fiscale brochures FED, Vpb, 6e druk, 1996, nr. 4.7.4, blz. 71, betoogt,
"(...) dat alle handelingen waardoor het vermogen van de dochtermaatschappij op enigerlei wijze wordt beïnvloed, aanleiding kunnen geven tot de sanctie van de 16e s.v.w.; dus niet alleen de vaak als voorbeeld genoemde overdracht van bedrijfsmiddelen, maar ook transacties in het normale goederen- en dienstenverkeer (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (onder 2.1, blz. 4):
"Belanghebbendes stelling dat de (...) overdracht van ondernemingsactiviteiten plaatsvond in het kader van een bij de aard en omvang van de dochter passende normale bedrijfsuitoefening kan niet als juist worden aanvaard. Belanghebbendes uitleg vindt geen steun in de tekst van de voorwaarde en de geschiedenis van de totstandkoming ervan."
IV. . De middelen.
De toelichting bij de middelen houdt in (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 2):
"(...) de volstorting op de aandelen in de nieuw opgerichte dochter door middel van inbreng van de aan de moeder toebehorende - onder andere goodwill omvattende - activa en passiva, spoort (...) volledig met de statutaire doelomschrijving en met de feitelijke werkzaamheden - het uitoefenen van een carrosseriebedrijf en het vervangen of repareren van autoruiten - van de dochter en past wat aard en omvang betreft bij de normale bedrijfsuitoefening van de nieuwe dochter. De overdracht van de onderneming vindt immers uitsluitend plaats om het statutaire doel en de (...) feitelijke werkzaamheden (...) te bereiken. [In] de toelichting op het amendement
Peijnenburg, dat tot de huidige tekst van artikel 30, lid 2, van de Wet op de Vennnootschapsbelasting leidde, welk amendement beoogde de sanctie uit te sluiten bij een gewijzigde taakverdeling binnen de fiscale eenheid wegens een normale groei en expansie van de werkzaamheden (...) is gesteld dat de met het oog op de taakverdelende werkzaamheden gewenst geachte verschuivingen binnen de fiscale eenheid geen besmette transacties opleveren. (...)"
V. . Toetsing aan (standaard-)voorwaarden.
A. . De discussie gaat blijkens de processtukken en de literatuur over de uitlegging van een voor de vorming van de fiscale eenheid gestelde voorwaarde, die overeenstemt met een standaardvoorwaarde.
B. . HR 16 oktober 1985, nr. 22.707, met mijn conclusie, BNB 1986/44 met noot G. Slot .
1. . Ik betoogde (onder d):
"(blz. 251) (...) 4. De gebruikelijke aanduiding "standaardvoorwaarden" brengt (...) niet mede, dat zij in het algemeen door een eenvoudige wilsverklaring (...) en/of beslissing (...) op het concrete geval van toepassing worden. Van geval tot geval stelt de minister (...) vast, welke voorwaarden gesteld worden. De "standaardvoorwaarden" hebben daarbij de functie van een model. (...) (blz. 252) (...) 6. Uit het vorenstaande volgt, dat de "standaardvoorwaarden" naar haar inhoud en strekking geen naar buiten werkende, tot een ieder gerichte algemene regelingen zijn (...) en dat derhalve in cassatie niet onderzocht kan worden, of zij zijn geschonden of verkeerd toegepast. Hetzelfde geldt voor de in het concrete geval gestelde voorwaarden, ook voor zover zij met de standaardvoorwaarden overeenstemmen. 7. Voor toetsing in cassatie komt de toepassing van de voorwaarden derhalve slechts in aanmerking wat betreft de motivering van de rechterlijke uitspraak, alsmede wat betreft de eventuele schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur."
2. . Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 264, regels 21-49):
"(...) zoals uit de aanhef van [de standaardvoorwaarden] blijkt zullen deze in het algemeen worden gesteld doch zijn afwijkingen naar gelang van de omstandigheden van het individuele geval mogelijk. Hieruit volgt dat die voorwaarden slechts de functie vervullen van een model. (...) Mitsdien zijn die voorwaarden naar haar inhoud en strekking geen naar buiten werkende tot een ieder, die het aangaat, gerichte algemene regelingen. Hieruit volgt dat in cassatie niet onderzocht kan worden of zij zijn geschonden. Voorts bestrijdt het middel de uitlegging die het Hof heeft gegeven aan de (...) derde voorwaarde onder letter a, eerste volzin. Het Hof heeft echter, door deze volzin uit te leggen (...) een oordeel van feitelijke aard gegeven (...) Ten slotte keert het middel zich tegen 's Hofs oordeel dat bij de interpretatie van de (...) voorwaarden er veeleer aanleiding bestaat rekening te houden met de bedoelingen welke de Minister (...) heeft gehad bij de vaststelling van de standaardvoorwaarden, dan met de bedoeling die belanghebbende heeft gehad bij de aanvaarding van de voorwaarden. Weliswaar is bij bovenvermelde interpretatie beslissend de betekenis die belanghebbende redelijkerwijs aan de haar gestelde voorwaarden mocht toekennen doch daarbij dient rekening gehouden te worden met de bedoeling die mede gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van (...) de Wet (...) aan de Minister (...) moet worden toegedacht. Dit laatste heeft het hof met zijn evenvermeld oordeel kennelijk tot uitdrukking willen brengen."
C. . HR 28 maart 1990, nr. 25.668, met mijn conclusie, BNB 1990/194 met noot P. den Boer .
1. . Naar Hof Amsterdam 8 september 1987 overwoog (blz. 1374, regels 49-53),
"(...) heeft de inspecteur bij afweging van alle betrokken belangen in redelijkheid niet kunnen komen tot het besluit de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging niet verder kwijt te schelden dan tot op 50% van het bedrag van de enkelvoudige belasting. Een zodanige afweging leidt naar 's Hofs oordeel tot een kwijtschelding tot op 10% van het bedrag van de enkelvoudige belasting (...)"
2. . De staatssecretaris van Financiën voerde in cassatie aan dat 's Hofs motivering in het duister liet op welk onderdeel van de Leidraad administratieve boeten 1984 het zijn oordeel grondde.
3. . Uw Raad overwoog (blz. 1377, tot en met regel 54):
"4.4. (...) Tot dusver (...) heeft de Hoge Raad [de] vraag [of de in de Leidraad vervatte regels als "recht" in de zin van artikel 99, lid 1, onder 2o, van de Wet op de rechterlijke organisatie, over schending waarvan met vrucht in cassatie kan worden geklaagd, moeten worden aangemerkt] ontkennend beantwoord. 4.5. Dit antwoord is thans echter aan heroverweging toe. Gelet op de steeds gewichtiger rol die beleidsregels zijn gaan spelen bij het bepalen van de verhouding tussen overheid en burger, en gezien de daarmee samenhangende behoefte aan eenvormige interpretatie van en zekerheid omtrent de inhoud en strekking van die regels, is het wenselijk dat de - onder meer op het bewaken van de rechtseenheid gerichte - taak van de cassatierechter zich mede tot de uitlegging van zodanige regels uitstrekt. 4.6. Een en ander geeft grond om (...) onder "recht" in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die (...) het bestuursorgaan (...) op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken. 4.7. Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een (...) andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. 4.8. Opmerking verdient dat (...) de rechter niet tot ambtshalve toepassing ervan is gehouden, hetgeen meebrengt dat de cassatierechter slechts gehouden is over schending van beleidsregels te oordelen indien en voor zover over zodanige schending in cassatie is geklaagd. (...) 4.10. (...) de rechter die (...) na gegrondbevinding van het tegen een kwijtscheldingsbesluit van de inspecteur ingestelde beroep, zelfstandig bepaalt in welke mate de opgelegde verhoging voor kwijtschelding in aanmerking komt, [vervult] een rechterlijke taak (...) Hieruit volgt dat (...) geen gebondenheid van de rechter aan de Leidraad [bestaat] voor zover het de uitoefening van zijn evenbedoelde taak betreft, met dien verstande evenwel dat het de rechter niet vrijstaat om (...) de opgelegde verhoging voor een geringer gedeelte kwijt te schelden dan de Leidraad aan de inspecteur voorschrijft. (...)"
4. . Den Boer annoteerde (onder 2, ad d, blz. 1380, regels 49-54):
"(...) Vrijwel zeker zal dit niet gelden voor publikaties als de standaardvoorwaarden voor de toepassing van art. 18 Wet IB 1964 en art. 14 en 15 Wet Vpb. 1969. In zijn arrest van (...) 1985 (...) besliste de Hoge Raad expliciet dat die voorwaarden "naar inhoud en strekking geen naar buiten werkende tot een ieder, die het aangaat, gerichte algemene regelingen" zijn. Daarin brengt het onderhavige arrest geen wijziging."
5. . Wattel annoteerde (onder 5, blz. 697):
"(...) Standaardvoorwaarden maken naar mijn gevoel nog steeds geen deel uit van het recht in de zin van art. 99 RO. Nog steeds geldt immers het bezwaar (...): weliswaar zullen in het algemeen (in standaardgevallen) de standaardvoorwaarden worden gesteld, maar: "(...) afwijkingen (zijn) naar gelang van de bijzondere omstandigheden van het individuele geval mogelijk. Hieruit volgt dat die voorwaarden slechts de functie vervullen van een model". En de cassatierechter kan zich niet verdiepen in de vraag of een bepaald geval een standaardgeval is of niet, en zo niet, welke afwijkingen van de standaard dan geboden zijn, want daarmee zou hij midden in de feitelijke vragen terecht komen."
6. . De annotatie van Langereis vindt haar weerslag in de hierna onder 5.10 te citeren passage uit het door hem geschreven studieboek.
7. . Naar Dijstelbloem annoteerde (blz. 201),
"(...) is duidelijk, dat de Hoge Raad bereid is, de standaardvoorwaarden inhoudelijk te toetsen, hoewel uit het arrest niet duidelijk wordt, of de standaardvoorwaarden nu ook "recht" vormen in de zin van art. 99 RO. (...)"
D. . HR 19 juni 1990, nr. 2317, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Meijers, NJ 1991, 119 met noten Th. W. van Veen en MS.
1. . Uw Raad overwoog (onder 5.1),
"(blz. 469, rechterkolom) (...) dat (...) (blz. 470, linkerkolom) (...) de Richtlijn OM Belastingdienst (...) moet worden beschouwd als "recht" in de zin van art. 99 Wet RO. Deze richtlijn bevat immers door de procureurs-generaal bij de hoven vastgestelde en behoorlijk bekend gemaakte regels, die (...) het OM (...) op grond van beginselen van behoorlijke procesorde binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast."
2. . Naar Wattel, FED 1991/131, blz. 404, betoogde,
"(...) levert deze beschikking (...) een sterke aanwijzing op dat (...) ook standaardvoorwaarden "recht" zullen blijken te zijn. De door de strafkamer bedoelde vervolgingsrichtlijn voor fiscale delicten (...) is immers, net zo als fiscale standaardvoorwaarden, een regeling met het karakter van een model waarvan (dus) in individuele gevallen afgeweken kan worden. (...)"
E. . HR 18 december 1991, nr. 26.153, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1992/192 met noot Slot .
1. . Verburg nam (onder 9, blz. 1239)
"(...) aan dat er (nog) geen aanleiding bestaat (...) te veronderstellen [dat uw Raad in arrest 28 maart 1990 (...) ook standaardvoorwaarden op het oog had gehad toen hij het begrip "recht" in de zin van artikel 99 RO ruimer opvatte dan voorheen]"
2. . Uw Raad overwoog (onder 3.4):
"(blz. 1242, van regel 51 af) Het Hof heeft de voorwaarde (...) aldus uitgelegd dat voor de toepassing van de daarin opgenomen sanctie niet van belang is de herkomst van de geldmiddelen waarmee de schuldig gebleven koopprijs voor de overgedragen bedrijfsmiddelen wordt afgelost. Deze uitleg is evenwel onbegrijpelijk, nu uit de tekst van de voorwaarde en de daarop gegeven toelichting onmiskenbaar blijkt dat de sanctie slechts dient te worden toegepast, (blz. 1243, tot en met regel 7) indien de fiscale eenheid - anders dan door vervreemding van aandelen - oneigenlijk wordt gebruikt doordat de schuldig gebleven prijs voor overgedragen bedrijfsmiddelen wordt afgelost uit met van derden verkregen geldmiddelen. De stukken van het geding geven geen aanleiding tot de veronderstelling dat zulks zich heeft voorgedaan zodat moet worden aangenomen dat dit niet het geval is. Van een oneigenlijk gebruik in bovengenoemde zin kan derhalve niet worden gesproken zodat voor toepassing van de in de voorwaarde vervatte sanctie geen plaats is."
3. . Naar R. J. de Vries annoteerde (onder 1),
"(blz. 1193) (...) moet waarschijnlijk vastgesteld worden dat de Hoge Raad aan zijn in (...) arresten (...) (blz. 1194) uitgezette koers heeft vastgehouden. Deze arresten houden in dat over de interpretatie van (standaard)voorwaarden (...) in cassatie niet kan worden geklaagd. (...) Indien mijn voormelde vaststelling juist is (...), valt zulks vanuit een oogpunt van fiscale rechtsbescherming mijns inziens ernstig te betreuren. (...)"
(in gelijke zin N. H. de Vries en R. J. de Vries, WFR 1992/ 6003, blz. 464 v., onder 2).
F. . HR 10 januari 1992, nr. 14.444, met conclusie van de advocaat-generaal Koopmans, NJ 1992, 670 met noot MS .
1. . Uw Raad overwoog (blz. 2865, rechterkolom):
"(...) 3.1 Het (...) middel keert zich (...) met een rechtsklacht (...) tegen de uitleg die het hof heeft gegeven aan de (...) Algemene Voorwaarden (...) 3.2 De rechtsklacht stuit af op het bepaalde in art. 99 lid 1 onder 2o Wet RO, aangezien die Algemene Voorwaarden niet kunnen worden aangemerkt als "recht" in de zin van deze wetsbepaling over schending waarvan in cassatie met vrucht kan worden geklaagd. Blijkens hun inhoud behelzen zij een regeling (...) kennelijk bestemd (...) om te worden opgenomen in overeenkomsten (...) Het gaat hier derhalve niet om (...) algemeen verbindende voorschriften, noch ook om door de gemeente vastgestelde beleidsregels die haar op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, maar om voorwaarden die hun bindende kracht telkens slechts ontlenen aan de individuele overeenkomst waarin zij (...) zijn opgenomen. Zodanige voorwaarden kunnen niet gelden als "recht" in voormelde zin, ook niet indien een van de partijen bij zulk een overeenkomst steeds de overheid is. (...)"
2. . MS annoteerde (onder 1, blz. 2866, linkerkolom):
"Sinds vaststaat dat beleidsregels recht in de zin van art. 99 Wet RO vormen (...), rijst de vraag of algemene voorwaarden die door de overheid worden gehanteerd ook als zodanig beschouwd moeten worden. (...) de Hoge Raad [geeft] een ontkennend antwoord."
G. . Naar R. E. C. M. Niessen, Cassatie in belastingzaken, FED Fiscale brochures, Div., 2e druk, 1992, onder 4.4, blz. 45, betoogt,
"(...) zal een belastingplichtige, ingeval zich bij hem geen bijzondere omstandigheden voordoen, kunnen verlangen dat aan hem geen ongunstiger voorwaarden worden gesteld dan die van de gepubliceerde voorwaarden; verder worden in een bepaalde periode aan de belastingplichtigen die daarvoor in aanmerking komen, steeds dezelfde regels opgelegd, zodat zij ook erop mogen rekenen dat die regels ten aanzien van hen op dezelfde wijze worden toegepast. Niettegenstaande de omstandigheid dat de standaardvoorwaarden het karakter van een model hebben (...), is hun werking op verschillende wijzen verbonden met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en hebben zij door de algemene toepassing van het model externe werking. Het komt mij dan ook voor dat het arrest HR BNB 1990/194 zowel naar tekst als naar strekking ook voor deze beleidsregels geldt."
H. . H. B. Hieltjes, WFR 1992/5998, blz. 283, onder 6.1, betoogt,
"(...) dat de standaardvoorwaarden voldoen aan de eisen die het Leidraadarrest aan de inhoud en strekking van bestuurlijk recht stelt. De standaardvoorwaarden lenen zich naar inhoud en strekking ertoe jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregel te worden toegepast. Met betrekking tot de strekking merk ik op dat strekking is, dat zij worden toegepast bij alle gevallen waarin er geen sprake is van bijzondere omstandigheden (...)"
I. . Den Boer, BNB 1993/196, betoogt (onder 2, blz. 1438, regels 29-35):
"De benaming "standaardvoorwaarden" lijkt mij (...) enigszins misleidend; beter zou men kunnen spreken van "modelvoorwaarden" voor normale gevallen. Men dient ze dus eerder te vergelijken met de "algemene voorwaarden" van art. 231 e.v. Boek 6 BW, dan met de "standaardregelingen" van art. 214 Boek 6 BW. Asser-Hartkamp II, negende druk, nr. 377, zegt hierover: "Standaardregelingen vormen recht in de zin van art. 99 Wet RO; algemene voorwaarden niet, volgens de huidige stand van de rechtspraak ook niet als zij door een overheidsorgaan worden gebruikt.""
J. . Langereis, Belastingprocedures, 4e druk, 1994, nr. 13.4.5, blz. 182, betoogt,
"(...) dat het criterium van BNB 1990/194 (...) is dat (...) de regels zich "naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast". De conclusie lijkt gerechtvaardigd dat ook de standaardvoorwaarden recht vormen in de zin van art. 99 RO. Deze conclusie wordt gesteund door de laatste zin van rechtsoverweging 4.6: "Daaraan doet niet af dat de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken." Die zin kan betrekking hebben op standaardvoorwaarden. Er laten zich immers geen andere beleidsregels denken waaraan het bestuursorgaan zich onder bepaalde omstandigheden niet gebonden behoeft te achten. Weliswaar kan een cassatierechter zich niet verdiepen in de vraag of een bepaald geval een standaardgeval is of niet, en zo niet, welke afwijkingen van de standaard dan geboden zijn, aangezien hij daarmee midden in de feitelijke vragen terecht zou komen. De omstandigheid dat standaardvoorwaarden recht zijn in de zin van art. 99 RO brengt echter niet mee dat de Hoge Raad zich zal moeten bezighouden met de vraag of al dan niet terecht is afgeweken van de standaardvoorwaarden, want die taak is bij uitsluiting aan de feitelijke rechters, de gerechtshoven, opgedragen. Het belang dat ook standaardvoorwaarden tot het in art. 99 RO bedoelde recht zouden behoren is dat de uitlegging ervan niet langer aan de feitenrechter zal zijn voorbehouden. (...)"
K. . Van Soest Belastingen, 18e druk, 1995, blz. 516, betoogt,
"(...) dat de standaardvoorwaarden "zich naar hun inhoud en strekking (niet) ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast". (...)"
L. . HR 18 oktober 1995, nr. 29.513, met mijn conclusie, BNB 1996/9 met noot J. W. Zwemmer .
1. . Ik betoogde (onder 6.8, blz. 136):
"Zou de regeling (...), zoals het Hof (...) heeft geoordeeld, (...) in de "voorwaarden" gezocht moeten worden, dan is de uitlegging (...) van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat zij in cassatie niet getoetst kan worden."
2. . Uw Raad overwoog dat (onder 3.3, blz. 126, regels 37-40)
"(...) de gestelde voorwaarden geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de terugwenteling van het verlies dient plaats te vinden door vermindering van de aan de dochtervennootschap voor 1983 opgelegde aanslag en dat een zodanige vermindering uitsluitend aan de dochtermaatschappij kan worden verleend."
. R. J. de Vries annoteerde (onder 5 ):
"(blz. 333) (...) Alhoewel de formulering van de Hoge Raad bij een eerste kennisneming mogelijk de opvatting doet postvatten dat hij tot een zelfstandige uitleg van voorwaarde 3 (...) is overgegaan, is zulks naar mijn mening niet het geval. De Hoge Raad overweegt namelijk niet dat het hof terecht heeft beslist dat de terugwenteling van het in 1986 geleden verlies dient plaats te vinden door vermindering van de aan dochtermaatschappij A BV over het jaar 1983 opgelegde aanslag (...) Uit de terminologie "terecht" kan in het algemeen worden afgeleid dat het om een rechtsoordeel van het hof gaat dat de Hoge Raad volledig heeft onderzocht en voorts volkomen juist acht. (...) Ook maakt de Hoge Raad geen gebruik van een formulering die refereert aan een zogenaamd gemengd oordeel (...) De Hoge Raad neemt in casu een feitelijke beslissing door te overwegen dat de gestelde voorwaarde 3 (...) geen andere uitlegging toelaat (...) (blz. 334) Concluderend meen ik dan ook te mogen stellen dat het onderhavige arrest er geen blijk van geeft dat de Hoge Raad bereid zou zijn om standaardvoorwaarden als recht in de zin van art. 99 Wet RO te beschouwen."
M. . R. W. Tieskens, WFR 1996/6183, blz. 133, onder 2, betoogt,
"(...) dat als zou blijken dat de Hoge Raad van mening is dat standaardvoorwaarden geen recht zijn in de zin van art. 99 RO dat ernstig moet worden betreurd. Met zo'n beslissing is geen redelijk belang gediend. Integendeel, het is in het belang van belastingplichtige als eens en voor altijd door de Hoge Raad wordt vastgesteld dat zulke voorwaarden wel tot het recht behoren en derhalve ook door hem kunnen worden uitgelegd. (...)"
N. . Niessen, BNB 1996/50, noemt het
"(blz. 432, van regel 46 af) (...) opvallend dat [HR 18 oktober 1995, nr. 30.642, BNB 1996/50] de uitlegging door het Hof van het begrip "waarde in het economische verkeer" zoals gebezigd in de (standaard)voorwaarden vol toetst. Impliciet ligt aan 's Hofs oordeel ten grondslag het (feitelijke) oordeel dat het begrip "waarde in het economische verkeer" in de standaardvoorwaarden is gebezigd overeenkomstig zijn betekenis in de wet. Daarvan uitgaande kan de Hoge Raad (...) toetsen of de lagere rechter dat begrip op de juiste wijze (blz. 433, tot en met regel 3) heeft uitgelegd (...) Maar uit dit arrest kan niet worden opgemaakt dat de Hoge Raad ook de uitlegging van andere begrippen uit de (standaard)voorwaarden tot zijn taak rekent."
O. . De Wet van 20 juni 1996, Stb. 333 (Derde tranche Algemene wet bestuursrecht), is nog niet in werking getreden.
1. . Art. 1:3, lid 4, Algemene wet bestuursrecht wordt geredigeerd:
"Onder beleidsregel wordt verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel (...) omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan."
2. . De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1993-1994 - 23.700, nr. 3, hield in:
"(blz. 112, 2e al. v. o.) (...) Indien (...) een bestuursorgaan in een beleidsregel aangeeft in welke gevallen en onder welke voorwaarden het overeenkomsten zal aangaan, zullen burgers daarop mogen afgaan, zoals zij ook mogen afgaan op soortgelijke regels voor het verstrekken van subsidies. (laatste al.) Indien vervolgens een overeenkomst onder de aangegeven voorwaarden is aangegaan, zullen die voorwaarden vanaf dat moment de partijen bij de overeenkomst niet meer binden als beleidsregel, maar als onderdeel van de overeenkomst. Voor die situatie heeft de Hoge Raad (HR 10-1-1992 (...)) beslist dat de door een gemeente gepubliceerde algemene voorwaarden (...) (blz. 113, 1e al.) geen recht in de zin van artikel 99 Wet R.O. zijn (...) In het midden kan blijven of het ook in die situatie niet wenselijk zou zijn in het belang van de rechtseenheid de algemene voorwaarden als recht te beschouwen (...) De wetgever behoeft op dit moment geen standpunt in te nemen over de uitleg van artikel 99 Wet R.O. (2e al.) Wel is het van belang te constateren dat in gevallen, waarin nog geen overeenkomst is gesloten maar de burger verlangt dat dit zal gebeuren conform de bekendgemaakte voorwaarden (...) de voorwaarden als beleidsregels zijn aan te merken."
P. . Ik houd het ervoor dat naar de huidige stand van de jurisprudentie de standaardvoorwaarden zich naar haar inhoud en strekking niet ertoe lenen jegens de erbij betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast.
Q. . De omstandigheid dat bij de publicatie van de standaardvoorwaarden uitdrukkelijk wordt medegedeeld dat van geval tot geval beoordeeld zal worden of de te stellen voorwaarden al dan niet (geheel) met de standaardvoorwaarden overeen zullen komen, en dat niet wordt medegedeeld welke criteria daarbij aangelegd zullen worden, brengt mee dat de betekenis van de standaardvoorwaarden een andere is dan die van rechtsregels.
R. . Beleidsregels.
1. . Naar ik meen, kunnen noch de standaardvoorwaarden, die de functie van een model hebben, noch de daarop gebaseerde in concreto gestelde voorwaarden aangemerkt worden als recht in de zin van art. 99, lid 1, onder 2, Wet op de rechterlijke organisatie.
2. . De standaardvoorwaarden plegen echter vergezeld te gaan van een van de bewindsman afkomstige toelichting die allerlei voorschriften bevat die zelf wel als beleidsregels voor die kwalificatie in aanmerking zouden kunnen komen.
3. . Doet een belanghebbende voor het gerechtshof een beroep op een dergelijke toelichting, dan zal 's hofs desbetreffende beslissing in cassatie wel getoetst kunnen worden door uitlegging van de toelichting.
S. . Uiteraard zal de beslissing van het gerechtshof in cassatie steeds getoetst kunnen worden op haar motivering.
T. . Naar het mij voorkomt, toont de (voor-)geschiedenis van de onderhavige voorwaarde dat over de betekenis van haar woorden, gelezen met inachtneming van haar strekking, verschil van inzicht kan bestaan. De uiteenlopende opvattingen in de literatuur scherpen in dat verschillende uitleggingen mogelijk zijn.
U. . Ik meen dan ook dat de toepassing van de voorwaarde op het, op zichzelf beschouwd eenvoudige, geval dat het bedrijf van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met inbegrip van haar stille reserves "geruisloos" wordt ingebracht in een nieuw opgerichte dochtermaatschappij, geenszins eenduidig is.
V. . Dit brengt mee dat de desbetreffende beslissing van de rechter die over de feiten oordeelt, mits geen beleidsregels geschonden zijn en mits de beslissing naar de eis van de wet met redenen omkleed is, in cassatie onaantastbaar is.
W. . De vraag of beleidsregels geschonden zijn, komt niet aan de orde. In het onderhavige geval heeft de belanghebbende immers geen beroep gedaan op een voorschrift als het hiervóór onder 2.10.2 geciteerde en, naar het mij voorkomt, had zij daar ook geen belang bij.
X. . Motivering.
1. . De procedure is helaas op een nogal oppervlakkige wijze gevoerd. Het beroepschrift leidde zelfs aanvankelijk tot een niet-ontvankelijkverklaring bij voorzittersbeschikking op grond dat het ongemotiveerd zou zijn. Na verzet constateerde het, op het verzet beslissende, Hof dat de motivering toch wel iets betekende, zodat het beroep alsnog ontvankelijk werd verklaard. Het, op het beroep ten gronde oordelende, Hof vond echter in de ontwikkeling van de rechtsstrijd zo weinig inspiratie dat het ermee volstond uit te spreken dat het standpunt van de belanghebbende noch in de tekst van de voorwaarde noch in de geschiedenis steun vindt.
2. . Deze motivering is, afgemeten aan de belastingwetenschappelijke literatuur, hoogst onbevredigend. Mij dunkt evenwel dat de wet van de belastingrechter niet verlangt dat hij zijn standpunt tegen de literatuur verdedigt. Voor cassatie zie ik dus geen grond.
VI. . De te nemen beslissing.
A. . Het ligt blijkens het vorenstaande naar mijn oordeel niet op mijn weg in de in deze zaak aan de orde zijnde controverse een standpunt in te nemen.
B. . Voor geval Uw Raad daarover anders mocht oordelen, verklaar ik mij bereid mij te zetten aan een aanvulling van deze conclusie.
VII. . Conclusie.
De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 13 december 1995 betreffende de haar voor het jaar 1989 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1989 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 592.740,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 20 december 1996 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Belanghebbende oefende tot 29 december 1989 een carrosseriebedrijf uit. Op die datum richtte zij een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid op, waarin zij ter voldoening aan haar verplichting de bij haar geplaatste aandelen vol te storten haar onderneming inbracht, met inbegrip van een niet geactiveerde goodwill ter waarde van ƒ 520.000,--. Zij vormde, eveneens met ingang van 29 december 1989, met deze vennootschap een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, (hierna: de Wet). De daarvoor namens de Minister gestelde voorwaarden, welke overeenkomen met de in de Nederlandse Staatscourant van 20 november 1986, nr. 225, gepubliceerde standaardvoorwaarden, hielden onder meer in:
"14. a. Indien 1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en voorts 2. aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (waaronder .... goodwill) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel ter grootte van een deel daarvan, hetzij bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij, hetzij op enigerlei andere wijze ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij en/of vennootschap die met haar verenigd is geweest, worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economische verkeer (enz.) b. Het bepaalde onder a. vindt geen toepassing indien 1. (enz.) 2. de onder a.1. bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en de omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening."
Op 26 maart 1990 verkocht belanghebbende haar aandelen in de dochtervennootschap aan een derde voor ƒ 702.681,--. De fiscale eenheid werd dientengevolge met ingang van 1 januari 1990 beëindigd.
3.1.2. De Inspecteur heeft, ervan uitgaande dat ingevolge vorenvermelde voorwaarden de activa en passiva bij het einde van het onderhavige jaar moeten worden opgevoerd voor de waarde in het economische verkeer, de waarde van de goodwill ten bedrage van ƒ 520.000,-- als winst van dit jaar in aanmerking genomen.
3.2. Het Hof heeft zich verenigd met het standpunt van de Inspecteur. Het heeft geoordeeld dat belanghebbendes stelling dat de inbreng in de dochtervennootschap van haar ondernemersactiviteiten plaatsvond in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtervennootschap passende normale bedrijfsuitoefening als bedoeld in de vorenvermelde veertiende voorwaarde, onderdeel b, onder 2, niet als juist kan worden aanvaard, en dat belanghebbendes andersluidende uitleg geen steun vindt in de tekst van de voorwaarde en de geschiedenis van de totstandkoming ervan.
3.3. De voorgestelde middelen van cassatie keren zich tegen de hiervóór in 3.2 weergegeven oordelen van het Hof. Zij strekken ten betoge: dat de volstorting van de aandelen in de dochtervennootschap door middel van de inbreng van de aan belanghebbende toebehorende activa en passiva volledig spoort met de statutaire doelomschrijving en met de feitelijke werkzaamheden van de dochtervennootschap en wat aard en omvang betreft, past bij de normale bedrijfsuitoefening van die vennootschap; dat uit de - in onderdeel 2.4 van de Conclusie van het Openbaar Ministerie weergegeven - geschiedenis van de totstandkoming van artikel 30, lid 3, (overeenkomende met lid 2 in de voor het jaar 1989 geldende tekst) van de Wet volgt, dat een gewijzigde taakverdeling binnen de fiscale eenheid wegens een normale groei en expansie van de werkzaamheden niet tot de in die bepaling neergelegde sanctie leidt; dat de Staatssecretaris heeft toegezegd dat de voor toepassing van artikel 15 te stellen standaardvoorwaarden niet ongunstiger zullen zijn dan voormelde wetsbepaling.
3.4. De middelen kunnen niet tot cassatie leiden. 's Hofs oordelen geven geen blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 15 van de Wet en kunnen, daar zij zijn verweven met de aan het Hof, als rechter die over de feiten oordeelt, voorbehouden uitlegging van de voor de toepassing van genoemd artikel gestelde voorwaarden en met verdere vaststellingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst; zij zijn ook niet onvoldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 8 juli 1997 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van der Linde, Bellaart, Van Brunschot en Meij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.Nr. 31.819 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1989 X BV
Parket, 20 december 1996 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 13 december 1995, nr. 931928, Fiscaal up to date 15 mei 1996, blz. 22, punt 96-1105 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V.
B. . De belanghebbende, toen nog genaamd A B.V., oefende tot 29 december 1989 een carosseriebedrijf uit.
C. . Op 29 december 1989 geschiedde het volgende.
1. . Opgericht werd een nieuwe besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid onder de naam B B.V. Statutair doel van B B.V. is de exploitatie van een carosseriebedrijf etc.
2. . Ter voldoening aan haar verplichting tot volstorting van de, bij haar geplaatste, aandelen B B.V. bracht de belanghebbende haar ondernemingsactiviteiten in, waaronder een, niet geactiveerde, goodwill ter waarde van ƒ 520.000,-.
3. . Bij statutenwijziging veranderde de belanghebbende haar naam in de huidige en haar doel in het uitoefenen van beheersactiviteiten e. d.
D. . Op 26 maart 1990 verkocht de belanghebbende haar aandelen B B.V. aan een derde voor ƒ 702.681,-.
E. . Gerekend met ingang van 29 december 1989 vormt de belanghebbende met B B.V. een fiscale eenheid als bedoeld in art. 15 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969) onder de voorwaarden, vermeld in bijlage C 5 bij een besluit van de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P d. d. 29 april 1991.
F. . In geschil is het antwoord op de vraag of voor de heffing van de vennootschapsbelasting 1989 van de belanghebbende de activa en passiva van B B.V. per 31 december 1989 opgevoerd moeten worden voor de waarde in het economische verkeer.
G. . Het Hof heeft de vraag bevestigend beantwoord.
H. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de voorschriften ingesteld. Na aanvulling steunt het op twee, met Arabische cijfers genummerde, middelen van cassatie, waarvan de gronden zijn geformuleerd onder het hoofd (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 1)
"(...) Toelichting (...)"
I. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
II. . Enkele gegevens over de fiscale eenheid en de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting.
A. . Hoofdstuk VIII van het Besluit op de Winstbelasting 1940 hield in:
"(...) Artikel 27. 1. Indien en voor zoolang alle aandelen van een (...) vennootschap in het bezit zijn van een lichaam (...) kan het Hoofd van het Departement van Financiën, onder door hem te stellen voorwaarden bepalen dat de belasting (...) wordt geheven, alsof de (...) vennootschap was opgegaan in het lichaam (...)"
B. . Het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 hield in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Artikel 10. 1. (1e volzin) Heeft de belastingplichtige (...) een aanmerkelijk belang (...) bij een vennootschap (...), dan blijven de ter zake van dat belang genoten dividenden buiten beschouwing (...) Artikel 32. Voor de vennootschapsbelasting zijn (...) de volgende bepalingen van het Besluit op de Winstbelasting 1940 (...) van kracht (...): (...) 5. Hoofdstuk VIII (...)"
C. . De Wet Vpb. 1969, oorspronkelijke tekst, hield in:
"(...) Artikel 13. 1. Ingeval de belastingplichtige (...) een deelneming heeft (...) in een vennootschap welker kapitaal (...) in aandelen is verdeeld (...), blijven voordelen uit hoofde van die deelneming (...) bij het bepalen van de winst buiten aanmerking. (...) Artikel 15. 1. Zolang alle aandelen van een (...) vennootschap in het bezit zijn van een andere (...) vennootschap (...), wordt (...) de belasting geheven alsof de eerstbedoelde vennootschap in de laatstbedoelde is opgegaan, mits de door Onze Minister (...) te stellen voorwaarden zijn vervuld. (...) Artikel 30. (...) 3. (1e volzin) Ingeval een (...) vennootschap bij de aanvang van het jaar waarover voor het eerst belasting wordt geheven volgens deze wet, aandelen bezit in een andere (...) vennootschap die krachtens een beschikking als bedoeld is in artikel 37, zesde lid, deel uitmaakt of heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, waartoe ook de eerstbedoelde vennootschap behoort of heeft behoord, blijft artikel 13 buiten toepassing ten aanzien van koerswinsten op die aandelen, welke worden behaald binnen vijf jaren na het tijdstip waarop de andere vennootschap geen deel meer uitmaakt van die fiscale eenheid, indien de samenstelling van het vermogen van de andere vennootschap is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen die fiscale eenheid tenzij deze transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en de omvang van de onderneming van de andere vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening. (...) Artikel 37. (...) 6. Beschikkingen, genomen krachtens artikel 32, 5) van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 in samenhang met artikel 27 van het Besluit op de Winstbelasting 1940, (...) worden geacht te zijn genomen krachtens artikel 15 van deze wet. (...)"
D. . Geschiedenis van art. 30, lid 3, Wet Vpb. 1969.
1. . Bij de voorbereiding van de Wet Vpb. 1969 werd bij Tweede nota van wijziging, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1967-1968 - 6000, nr. 17, onder XXI, D, een voorschrift geformuleerd (blz. 4; ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(linkerkolom) (...) Ingeval een (...) vennootschap bij de aanvang van het jaar waarover voor het eerst belasting wordt geheven volgens deze wet, aandelen bezit in een andere (...) vennootschap die krachtens een beschikking als bedoeld is in artikel 32, zesde lid, deel uitmaakt of heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, waartoe ook de eerstbedoelde vennootschap behoort of heeft behoord, blijft artikel [13] buiten toepassing ten aanzien van koerswinsten op die aandelen, welke (rechterkolom) worden behaald binnen tien jaren na het tijdstip waarop de andere vennootschap geen deel meer uitmaakt van die fiscale eenheid."
2. . De bijbehorende toelichting hield in (blz. 12, rechterkolom, 5e al.):
"(...) Het (...) lid (...) heeft ten doel te voorkomen dat een vóór het in werking treden van de wet gevormde fiscale eenheid het in de hand zou hebben om vervreemdingswinsten op bedrijfsmiddelen, die in beginsel aan belastingheffing zijn onderworpen, om te vormen tot onbelaste koerswinsten op aandelen. Het komt namelijk voor dat een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap bedrijfsmiddelen overhevelt naar een andere tot die eenheid behorende vennootschap die overigens geen bezittingen heeft. De eenheid wordt daarna verbroken, waarna verkoop plaatsvindt van de aandelen in die andere vennootschap. In feite wordt deze constructie aangegrepen om de bij de verkoop van bedrijfsmiddelen te behalen winst om te zetten in koerswinst op aandelen. Het ligt in de bedoeling in de krachtens artikel [15] uit te vaardigen beschikkingen een voorziening ter zake te treffen. Ter voorkoming van ongelijkheid in behandeling wordt ten aanzien van bestaande fiscale eenheden waarvoor in de beschikkingen zulk een voorziening niet is opgenomen, de onderhavige bepaling voorgesteld."
3. . De tekst van art. 30, lid 3, Wet Vpb. 1969 kwam tot stand door aanneming (Handelingen 1968-1969, blz. 3277, rechterkolom, 1e en 3e al.) van amendementen-Koning (Bijlagen, nr. 38) en -Peijnenburg (nr. 65).
4. . De schriftelijke toelichting bij het amendement-
Peijnenburg hield in:
"Het amendement beoogt de bedoeling van het betrokken artikel beter tot uitdrukking te brengen."
5. . Mondeling zei de heer Peijnenburg (Handelingen, blz. 3210, rechterkolom, 6e al.):
"In de (...) voorgestelde tekst heb ik de bedoeling (...) willen weergeven, dat de normale expansie, waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid, niet tot uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling op koerswinsten zal leiden. Het is duidelijk, dat dit niet kan zijn het volstoppen van lege of het leeg halen van volle dochtermaatschappijen."
. In Stcrt. 24 september 1970, nr. 184, werden standaardvoorwaarden gepubliceerd. Standaardvoorwaarde 17 hield in:
"Art. 13 van de Wet blijft buiten toepassing ten aanzien van door een (... ) vennootschap te behalen koerswinst op aandelen in een andere (...) vennootschap welke niet langer dan 5 jaar tevoren voor de heffing van de vennootschapsbelasting verenigd is geweest met eerstbedoelde (...) vennootschap (...), indien de samenstelling van het vermogen van die andere (...) vennootschap is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen de fiscale eenheid, tenzij deze transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en de omvang van die andere (...) vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening."
. Gewijzigde standaardvoorwaarden werden gepubliceerd in Stcrt. 27 februari 1976, nr. 41 . De desbetreffende voorwaarde werd geredigeerd:
"Indien de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd tengevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves, inclusief goodwill, die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte daarvan, anders dan door verkoop van de aandelen in de dochtermaatschappij ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij (...), voordat sindsdien zes boekjaren zijn geëindigd, worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en de passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economisch verkeer. Het bepaalde in de vorige volzin vindt geen toepassing indien de daarbedoelde transacties uitsluitend plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening."
E. . D. Juch betoogde op de Belastingconsulentendag '77 (zie J. Verburg, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, 1977, blz. 60, onder 2):
"(...) Wat [onder in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening] moet worden verstaan is niet duidelijk. De bedoeling van de 16e (...) standaardvoorwaarde is daarentegen wel duidelijk. Men wil voorkomen dat de moedermaatschappij activa met grote stille reserves binnen de fiscale eenheid aan een dochtermaatschappij overdraagt, waarna de moedermaatschappij op indirecte wijze die stille reserves realiseert (...) door verkoop van de dochtermaatschappij (...)"
F. . A. J. van Soest, De regeling van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting (Artikel 15 Wet Vpb 1969), 1983, betoogt:
"(blz. 107) (...) 5.3. De "besmette" transacties (...) De strekking van [de 16e standaardvoorwaarde] laat mijns inziens (...) toe de beperking "tenzij deze transacties plaatsvinden in het kader van een bij de aard en omvang van die andere vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening" te beschouwen als de normale situatie. (...) (blz. 108) (...) naar mijn mening [is] niet duidelijk geworden wat de exacte inhoud van de niet besmette transacties is, daar deze transacties nauwelijks nader bepaald zijn. Naar de tekst van de voorwaarde zou het zonder vergoeding door de dochtermaatschappij beschikken over een aan de moedermaatschappij behorende postzegel de sanctie al in het leven roepen. Naar mijn mening zal echter, gezien het anti-misbruik karakter van de bepaling slechts dan van een naar zijn aard besmette transactie gesproken kunnen worden indien met de transactie beoogd wordt een stille reserve zonder afrekening te realiseren. Gezien de redactie van de huidige 16e standaardvoorwaarde zal de bewijslast op dit punt in principe bij belastingplichtige berusten. (...) In de toelichting op het amendement [-Peijnenburg] worden (...) verschuivingen veroorzaakt door de taakverdeling in het kader van een normale bedrijfsuitoefening in ieder geval tot de niet "besmette" transacties gerekend. Ik deel de mening (...) dat hierbij moet worden gedacht aan de taakverdeling (binnen het concern) zoals die van oudsher was."
G. . Verburg, Vennootschapsbelasting, 1984, blz. 244, betoogt dat met
"(...) de zestiende standaardvoorwaarde (...) Bedoeld is te verhinderen dat de moedermaatschappij de fiscale eenheid zou hanteren als middel om in beginsel belastbare winsten in bij haar vrijgestelde winsten om te zetten. (...)"
H. . Nader gewijzigde standaardvoorwaarden werden gepubliceerd in Stcrt. 20 november 1986, nr. 225 .
1. . Standaardvoorwaarde 16 werd geredigeerd:
"a. Indien 1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en voorts 2. aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (...) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan (...) bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij (...) ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij (...) worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economisch verkeer (...) b. Het bepaalde onder a vindt geen toepassing indien (...) 2. de onder a.1 bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening."
. De bijbehorende toelichting houdt in (resolutie van 20 november 1986, nr. 286-882, BNB 1987/42 ):
"(blz 256, regel 54) 8.1. (...) (blz. 257, regels 5-41) Bij de parlementaire behandeling van (...) artikel 30 is door mijn toenmalige ambtsvoorganger toegezegd dat in de standaardvoorwaarden voor de toepassing van artikel 15 (...) een soortgelijke voorziening zou worden getroffen. Dit heeft bij het opstellen van de standaardvoorwaarden voor fiscale eenheden (...) geleid tot de opname van de 16e standaardvoorwaarde (oud) die inhoudelijk geheel overeenstemde met de bepaling uit artikel 30, tweede lid. (...) 8.2. 17e Standaardvoorwaarde (oud) In de praktijk is gebleken dat constructies werden toegepast die, materieel bezien, sterke gelijkenis vertoonden met het vorenbedoeld oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid dat de (...) 16e standaardvoorwaarde (oud) beoogde te keren. Het gemeenschappelijke kenmerk (...) is dat tijdens het bestaan van de fiscale eenheid bepaalde vermogensverschuivingen tussen moedermaatschappij en dochtermaatschappij worden bewerkstelligd gepaard gaande met een beschikken over de stille reserves begrepen in vermogensbestanddelen die aan de dochtermaatschappij toebehoren. Teneinde dit tegen te gaan is (...) een extra voorwaarde (...) toegevoegd. (...) (blz. 258, regels 41-54) 9. Interne reorganisatie binnen een fiscale eenheid 9.1. Overdracht zelfstandig onderdeel onderneming Indien een (...) vennootschap ter bewerkstelliging van een interne reorganisatie wenst over te gaan tot de overdracht van een zelfstandig onderdeel van haar onderneming aan een dochtermaatschappij, staan in beginsel twee wegen open om belastingheffing over stille reserves bij de overdracht te voorkomen. Verzocht kan worden de overdracht te doen plaatsvinden op de voet van artikel 14, tweede lid (...); de overdracht kan ook fiscaal geruisloos plaatsvinden nadat met de desbetreffende dochtermaatschappij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 (...) tot stand is gekomen. (...) Zowel in de voorwaarden welke aan de toepassing van artikel 14, tweede lid, worden verbonden als in die welke bij de totstandkoming van een fiscale eenheid worden gesteld komt een voorziening voor tegen oneigenlijk gebruik van de (...) bepaling. (blz. 259, regels 12-28) (...) Ik heb (...) aanleiding gevonden goed te keuren dat het bepaalde in de 16e standaardvoorwaarde (...) geen toepassing vindt indien de in die voorwaarde bedoelde transactie binnen de fiscale eenheid geen andere is geweest dan de overdracht van één of meer zelfstandige onderdelen van een onderneming aan de dochtermaatschappij, mits het ten goede komen binnen de in die voorwaarde vermelde termijn uitsluitend heeft plaatsgevonden door de vervreemding van de aandelen in die dochtermaatschappij en mits die vervreemding niet heeft plaatsgevonden binnen een periode van drie jaar sedert de (laatste) overdracht. (...) 9.2. (...) Indien de overdracht (...) een gehele onderneming betreft is het bepaalde in punt 9.1 van overeenkomstige toepassing. (...)"
I. . HR 6 december 1989, nr. 25 391, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1990/89.
1. . Hof 's-Hertogenbosch 24 april 1987 overwoog (onder 19, blz. 737, regels 27-36),
"dat (...), zoals de Inspecteur met een beroep op de toelichting op het amendement_Peijnenburg , dat heeft geleid tot de totstandkoming van de slotpassage van artikel 30, lid 2, eerste volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en onder verwijzing naar de nauwe samenhang tussen deze slotpassage en de tweede volzin van de 14e standaardvoorwaarde terecht heeft betoogd, de uitzonderingsbepaling van de tweede volzin van de 14e standaardvoorwaarde niet van toepassing is bij het " "volstorten van een lege dochtermaatschappij" ", derhalve niet in een situatie als de onderhavige waarin een moedermaatschappij onmiddellijk na de oprichting van een dochtermaatschappij een goodwill met een waarde in het economische verkeer van f 750.000 om niet aan deze dochtermaatschappij overdraagt (...)"
2. . Verburg betoogde (onder 5, blz. 726):
"De transactie tussen de fiscaal gevoegde moeder_ en dochtermaatschappij d.d. 31 december 1975 valt onder de reikwijdte van de 14e voorwaarde. De fiscale eenheid ving op 17 december 1975 aan. Er hebben zich naar 's Hofs feitelijke vaststelling verschuivingen van stille reserves voorgedaan van moeder_ naar dochtermaatschappij. Er is in casu geen sprake van volstorting der aandelen in de dochtermaatschappij, gerealiseerd door inbreng vanwege de moedermaatschappij van activa met stille reserves, het geval dat De Vries en Sillevis op het oog hebben als zij te kennen geven dat de kwalificatie besmette transactie daarop niet van toepassing is (...) Voor mij is het (...) de vraag of de inbreng als hierboven weergegeven wel kan worden gerangschikt onder de transacties als bedoeld in de 14e voorwaarde. Deze voorwaarde ziet immers op "transacties binnen de fiscale eenheid". Van zodanige inbreng, t.w. die ter voldoening aan de verplichting tot volstorting der aandelen kan immers niet veel anders gezegd worden dan dat hij de aanvang van de fiscale eenheid markeert. (...) Het verwijt dat De Vries en Sillevis redenerende, gelijk zij doen, de ratio van de voorwaarde miskennen, houdt m.i. onvoldoende rekening met de (alleszins respectabele) overtuiging dat terughoudendheid geboden is bij de uitleg van ministeriële voorwaarden die pretenderen een wettelijke faciliteit in te kaderen. (...)"
3. . Op gronden die voor de onderhavige zaak niet van belang zijn, verwierp Uw Raad het beroep in cassatie.
J. . N. H. de Vries/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Vennootschapsbelasting), 2.18.C. onder h.5,III, betogen (Suppl. 203 (maart 1993)):
"(blz. 496g) (...) (b) (...) (blz. 496h) (...) Indien moeder en dochter feitelijk een bepaalde produktie- of distributieketen vormen waarlangs zich de interne goederen- of dienstenstroom beweegt, is uiteraard sprake van bij de aard van de dochter passende transacties. (...) Niettemin behoort [de taakverdeling tussen beide maatschappijen] niet al te statisch te worden opgevat. Zo zal onzes inziens ook de overdracht van enkele activa en/of passiva, die buiten de gebruikelijke taakverdeling om plaatsvindt, onder omstandigheden niet als een besmette transactie behoeven te worden beschouwd. Naar onze mening blijkt uit de toelichting op het amendement-Peijnenburg dat daarmee werd beoogd (...) de sanctie uit te sluiten bij een gewijzigde taakverdeling binnen de fiscale eenheid wegens een normale groei en expansie der werkzaamheden. (...) (blz. 496i) (...) (c). Overdracht van vermogensbestanddelen in het kader van een holdingopbouw Onder een besmette transactie valt onzes inziens niet de volstorting op aandelen in een nieuw opgerichte dochter door middel van inbreng van aan de moeder toebehorende, stille reserves en/of goodwill bevattende, activa en/of passiva waarbij met deze nieuw opgerichte dochter met ingang van de datum van oprichting een fiscale eenheid wordt aangegaan, mits deze inbreng spoort met de statutaire doelomschrijving alsmede met de feitelijke werkzaamheden van die dochter. (...) De transactie waarbij de onderneming van de moeder aldus aan de dochter (blz. 496j) wordt overgedragen past onzes inziens wat de aard en omvang betreft bij de normale bedrijfsuitoefening van de nieuwe dochter. Deze overdracht van de onderneming dient immers uitsluitend ter bereiking van het statutaire doel en de daarmee corresponderende feitelijke werkzaamheden van de nieuwe dochter, zodat de aard van die transactie daarmede overeenstemt (...) Volgens de Toelichting (...) is hier wel een besmette transactie aanwezig. Daarvan is onzes inziens slechts sprake ingeval de taakverdeling tussen een moeder en haar bestaande dochter door herschikking van het ondernemingsvermogen (ingrijpend) wordt gewijzigd. Wij realiseren ons dat ons standpunt inhoudt dat hierdoor in feite de blokkeringstermijn bij vervreemding van de aandelen in de dochter (...) zou kunnen worden omzeild (...) Nadere steun voor onze visie menen wij te kunnen putten uit de toelichting op het amendement-
Peijnenburg (...) Het toepassen van de holdingstructuur kan vanwege de vergemakkelijking van de overdracht van de aandelen in de dochter in het algemeen zeker in het belang van de continuïteit van de onderneming worden geacht (...)"
K. . Naar Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 5, art. 15 Wet Vpb. 1969, aant. 24, blz. 380 (Suppl. 305 (mei 1993)), betoogt,
"(...) is bij de uitzondering gedacht aan overdrachten die plaatsvinden in het kader van de taakverdeling binnen de fiscale eenheid zoals die van oudsher was (...)"
L. . R. J. de Vries, a. w., betoogt:
"(blz. 87) 4.3.6. "BESMETTE" TRANSACTIES EN DE HOLDINGOPBOUW (...) Ingeval de feitelijk door de dochtermaatschappij ontplooide activiteiten niet overeenstemmen met die, welke in de statuten omschreven staan, moet naar mijn mening uitsluitend betekenis worden toegekend aan de feitelijk door de dochter verrichte werkzaamheden. Sluit de overdracht aan bij de statutaire doelomschrijving, maar gaat de dochtermaatschappij zich (kort) na de transfer met (geheel) andere activiteiten bezig houden, dan kan (...) sprake [zijn] van een "besmette" transactie. (...) Alhoewel aan De Vries/Sillevis moet worden toegegeven, dat - mits de feitelijke ondernemingsuitoefening van de nieuw opgerichte dochter congrueert met haar statutaire doelomschrijving - vanuit tekstueel oogpunt weinig tegen hun standpunt (blz. 88) valt in te brengen acht ik hun benadering toch zozeer indruisen tegen de (...) strekking van svw 16 dat ik haar niet kan onderschrijven. Deze (...) zienswijze heeft namelijk tot gevolg dat de belastingplichtigen voor wat betreft de interne overdrachten van (...) ondernemingen op zeer eenvoudige wijze aan svw 16 kunnen ontsnappen. (...)"
M. . J. N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, 5e druk, 1996, betoogt (blz. 428):
"(...) De transacties die de sanctie van standaardvoorwaarde 16 niet uitlokken, vormen (...) een uitzondering. Laatstbedoelde transacties zijn die welke vallen binnen "het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening". Wijzigingen van de taakverdeling (...) die het gevolg van de economische ontwikkeling van een bedrijf (...) zijn, vallen vermoedelijk onder [die] transacties (...) Een bijzondere situatie doet zich voor als een fiscale eenheid wordt aangegaan met ingang van de oprichting van een dochtermaatschappij, waarna vervolgens (...) de onderneming van de moedermaatschappij inclusief stille reserves aan de dochtermaatschappij wordt overgedragen. Indien deze overdracht strookt met de doelomschrijving van de dochtermaatschappij, is naar de letter van standaardvoorwaarde 16 geen sprake van een "besmette transactie". Het lijkt echter wel duidelijk dat een dergelijke uitleg de voorwaarde aanzienlijk aan kracht zou laten inboeten. (...)"
N. . K. Rijks, Het instituut van de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Fiscale brochures FED, Vpb, 6e druk, 1996, nr. 4.7.4, blz. 71, betoogt,
"(...) dat alle handelingen waardoor het vermogen van de dochtermaatschappij op enigerlei wijze wordt beïnvloed, aanleiding kunnen geven tot de sanctie van de 16e s.v.w.; dus niet alleen de vaak als voorbeeld genoemde overdracht van bedrijfsmiddelen, maar ook transacties in het normale goederen- en dienstenverkeer (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (onder 2.1, blz. 4):
"Belanghebbendes stelling dat de (...) overdracht van ondernemingsactiviteiten plaatsvond in het kader van een bij de aard en omvang van de dochter passende normale bedrijfsuitoefening kan niet als juist worden aanvaard. Belanghebbendes uitleg vindt geen steun in de tekst van de voorwaarde en de geschiedenis van de totstandkoming ervan."
IV. . De middelen.
De toelichting bij de middelen houdt in (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, blz. 2):
"(...) de volstorting op de aandelen in de nieuw opgerichte dochter door middel van inbreng van de aan de moeder toebehorende - onder andere goodwill omvattende - activa en passiva, spoort (...) volledig met de statutaire doelomschrijving en met de feitelijke werkzaamheden - het uitoefenen van een carrosseriebedrijf en het vervangen of repareren van autoruiten - van de dochter en past wat aard en omvang betreft bij de normale bedrijfsuitoefening van de nieuwe dochter. De overdracht van de onderneming vindt immers uitsluitend plaats om het statutaire doel en de (...) feitelijke werkzaamheden (...) te bereiken. [In] de toelichting op het amendement
Peijnenburg, dat tot de huidige tekst van artikel 30, lid 2, van de Wet op de Vennnootschapsbelasting leidde, welk amendement beoogde de sanctie uit te sluiten bij een gewijzigde taakverdeling binnen de fiscale eenheid wegens een normale groei en expansie van de werkzaamheden (...) is gesteld dat de met het oog op de taakverdelende werkzaamheden gewenst geachte verschuivingen binnen de fiscale eenheid geen besmette transacties opleveren. (...)"
V. . Toetsing aan (standaard-)voorwaarden.
A. . De discussie gaat blijkens de processtukken en de literatuur over de uitlegging van een voor de vorming van de fiscale eenheid gestelde voorwaarde, die overeenstemt met een standaardvoorwaarde.
B. . HR 16 oktober 1985, nr. 22.707, met mijn conclusie, BNB 1986/44 met noot G. Slot .
1. . Ik betoogde (onder d):
"(blz. 251) (...) 4. De gebruikelijke aanduiding "standaardvoorwaarden" brengt (...) niet mede, dat zij in het algemeen door een eenvoudige wilsverklaring (...) en/of beslissing (...) op het concrete geval van toepassing worden. Van geval tot geval stelt de minister (...) vast, welke voorwaarden gesteld worden. De "standaardvoorwaarden" hebben daarbij de functie van een model. (...) (blz. 252) (...) 6. Uit het vorenstaande volgt, dat de "standaardvoorwaarden" naar haar inhoud en strekking geen naar buiten werkende, tot een ieder gerichte algemene regelingen zijn (...) en dat derhalve in cassatie niet onderzocht kan worden, of zij zijn geschonden of verkeerd toegepast. Hetzelfde geldt voor de in het concrete geval gestelde voorwaarden, ook voor zover zij met de standaardvoorwaarden overeenstemmen. 7. Voor toetsing in cassatie komt de toepassing van de voorwaarden derhalve slechts in aanmerking wat betreft de motivering van de rechterlijke uitspraak, alsmede wat betreft de eventuele schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur."
2. . Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 264, regels 21-49):
"(...) zoals uit de aanhef van [de standaardvoorwaarden] blijkt zullen deze in het algemeen worden gesteld doch zijn afwijkingen naar gelang van de omstandigheden van het individuele geval mogelijk. Hieruit volgt dat die voorwaarden slechts de functie vervullen van een model. (...) Mitsdien zijn die voorwaarden naar haar inhoud en strekking geen naar buiten werkende tot een ieder, die het aangaat, gerichte algemene regelingen. Hieruit volgt dat in cassatie niet onderzocht kan worden of zij zijn geschonden. Voorts bestrijdt het middel de uitlegging die het Hof heeft gegeven aan de (...) derde voorwaarde onder letter a, eerste volzin. Het Hof heeft echter, door deze volzin uit te leggen (...) een oordeel van feitelijke aard gegeven (...) Ten slotte keert het middel zich tegen 's Hofs oordeel dat bij de interpretatie van de (...) voorwaarden er veeleer aanleiding bestaat rekening te houden met de bedoelingen welke de Minister (...) heeft gehad bij de vaststelling van de standaardvoorwaarden, dan met de bedoeling die belanghebbende heeft gehad bij de aanvaarding van de voorwaarden. Weliswaar is bij bovenvermelde interpretatie beslissend de betekenis die belanghebbende redelijkerwijs aan de haar gestelde voorwaarden mocht toekennen doch daarbij dient rekening gehouden te worden met de bedoeling die mede gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van (...) de Wet (...) aan de Minister (...) moet worden toegedacht. Dit laatste heeft het hof met zijn evenvermeld oordeel kennelijk tot uitdrukking willen brengen."
C. . HR 28 maart 1990, nr. 25.668, met mijn conclusie, BNB 1990/194 met noot P. den Boer .
1. . Naar Hof Amsterdam 8 september 1987 overwoog (blz. 1374, regels 49-53),
"(...) heeft de inspecteur bij afweging van alle betrokken belangen in redelijkheid niet kunnen komen tot het besluit de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging niet verder kwijt te schelden dan tot op 50% van het bedrag van de enkelvoudige belasting. Een zodanige afweging leidt naar 's Hofs oordeel tot een kwijtschelding tot op 10% van het bedrag van de enkelvoudige belasting (...)"
2. . De staatssecretaris van Financiën voerde in cassatie aan dat 's Hofs motivering in het duister liet op welk onderdeel van de Leidraad administratieve boeten 1984 het zijn oordeel grondde.
3. . Uw Raad overwoog (blz. 1377, tot en met regel 54):
"4.4. (...) Tot dusver (...) heeft de Hoge Raad [de] vraag [of de in de Leidraad vervatte regels als "recht" in de zin van artikel 99, lid 1, onder 2o, van de Wet op de rechterlijke organisatie, over schending waarvan met vrucht in cassatie kan worden geklaagd, moeten worden aangemerkt] ontkennend beantwoord. 4.5. Dit antwoord is thans echter aan heroverweging toe. Gelet op de steeds gewichtiger rol die beleidsregels zijn gaan spelen bij het bepalen van de verhouding tussen overheid en burger, en gezien de daarmee samenhangende behoefte aan eenvormige interpretatie van en zekerheid omtrent de inhoud en strekking van die regels, is het wenselijk dat de - onder meer op het bewaken van de rechtseenheid gerichte - taak van de cassatierechter zich mede tot de uitlegging van zodanige regels uitstrekt. 4.6. Een en ander geeft grond om (...) onder "recht" in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die (...) het bestuursorgaan (...) op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken. 4.7. Als behoorlijke bekendmaking in de hier bedoelde zin kan gelden de plaatsing in de Staatscourant of in een (...) andere door of met goedvinden dan wel medeweten van de overheid gedane bekendmaking op zodanige wijze dat verzekerd is dat de regels voor de betrokkenen kenbaar en toegankelijk zijn. 4.8. Opmerking verdient dat (...) de rechter niet tot ambtshalve toepassing ervan is gehouden, hetgeen meebrengt dat de cassatierechter slechts gehouden is over schending van beleidsregels te oordelen indien en voor zover over zodanige schending in cassatie is geklaagd. (...) 4.10. (...) de rechter die (...) na gegrondbevinding van het tegen een kwijtscheldingsbesluit van de inspecteur ingestelde beroep, zelfstandig bepaalt in welke mate de opgelegde verhoging voor kwijtschelding in aanmerking komt, [vervult] een rechterlijke taak (...) Hieruit volgt dat (...) geen gebondenheid van de rechter aan de Leidraad [bestaat] voor zover het de uitoefening van zijn evenbedoelde taak betreft, met dien verstande evenwel dat het de rechter niet vrijstaat om (...) de opgelegde verhoging voor een geringer gedeelte kwijt te schelden dan de Leidraad aan de inspecteur voorschrijft. (...)"
4. . Den Boer annoteerde (onder 2, ad d, blz. 1380, regels 49-54):
"(...) Vrijwel zeker zal dit niet gelden voor publikaties als de standaardvoorwaarden voor de toepassing van art. 18 Wet IB 1964 en art. 14 en 15 Wet Vpb. 1969. In zijn arrest van (...) 1985 (...) besliste de Hoge Raad expliciet dat die voorwaarden "naar inhoud en strekking geen naar buiten werkende tot een ieder, die het aangaat, gerichte algemene regelingen" zijn. Daarin brengt het onderhavige arrest geen wijziging."
5. . Wattel annoteerde (onder 5, blz. 697):
"(...) Standaardvoorwaarden maken naar mijn gevoel nog steeds geen deel uit van het recht in de zin van art. 99 RO. Nog steeds geldt immers het bezwaar (...): weliswaar zullen in het algemeen (in standaardgevallen) de standaardvoorwaarden worden gesteld, maar: "(...) afwijkingen (zijn) naar gelang van de bijzondere omstandigheden van het individuele geval mogelijk. Hieruit volgt dat die voorwaarden slechts de functie vervullen van een model". En de cassatierechter kan zich niet verdiepen in de vraag of een bepaald geval een standaardgeval is of niet, en zo niet, welke afwijkingen van de standaard dan geboden zijn, want daarmee zou hij midden in de feitelijke vragen terecht komen."
6. . De annotatie van Langereis vindt haar weerslag in de hierna onder 5.10 te citeren passage uit het door hem geschreven studieboek.
7. . Naar Dijstelbloem annoteerde (blz. 201),
"(...) is duidelijk, dat de Hoge Raad bereid is, de standaardvoorwaarden inhoudelijk te toetsen, hoewel uit het arrest niet duidelijk wordt, of de standaardvoorwaarden nu ook "recht" vormen in de zin van art. 99 RO. (...)"
D. . HR 19 juni 1990, nr. 2317, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Meijers, NJ 1991, 119 met noten Th. W. van Veen en MS.
1. . Uw Raad overwoog (onder 5.1),
"(blz. 469, rechterkolom) (...) dat (...) (blz. 470, linkerkolom) (...) de Richtlijn OM Belastingdienst (...) moet worden beschouwd als "recht" in de zin van art. 99 Wet RO. Deze richtlijn bevat immers door de procureurs-generaal bij de hoven vastgestelde en behoorlijk bekend gemaakte regels, die (...) het OM (...) op grond van beginselen van behoorlijke procesorde binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast."
2. . Naar Wattel, FED 1991/131, blz. 404, betoogde,
"(...) levert deze beschikking (...) een sterke aanwijzing op dat (...) ook standaardvoorwaarden "recht" zullen blijken te zijn. De door de strafkamer bedoelde vervolgingsrichtlijn voor fiscale delicten (...) is immers, net zo als fiscale standaardvoorwaarden, een regeling met het karakter van een model waarvan (dus) in individuele gevallen afgeweken kan worden. (...)"
E. . HR 18 december 1991, nr. 26.153, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1992/192 met noot Slot .
1. . Verburg nam (onder 9, blz. 1239)
"(...) aan dat er (nog) geen aanleiding bestaat (...) te veronderstellen [dat uw Raad in arrest 28 maart 1990 (...) ook standaardvoorwaarden op het oog had gehad toen hij het begrip "recht" in de zin van artikel 99 RO ruimer opvatte dan voorheen]"
2. . Uw Raad overwoog (onder 3.4):
"(blz. 1242, van regel 51 af) Het Hof heeft de voorwaarde (...) aldus uitgelegd dat voor de toepassing van de daarin opgenomen sanctie niet van belang is de herkomst van de geldmiddelen waarmee de schuldig gebleven koopprijs voor de overgedragen bedrijfsmiddelen wordt afgelost. Deze uitleg is evenwel onbegrijpelijk, nu uit de tekst van de voorwaarde en de daarop gegeven toelichting onmiskenbaar blijkt dat de sanctie slechts dient te worden toegepast, (blz. 1243, tot en met regel 7) indien de fiscale eenheid - anders dan door vervreemding van aandelen - oneigenlijk wordt gebruikt doordat de schuldig gebleven prijs voor overgedragen bedrijfsmiddelen wordt afgelost uit met van derden verkregen geldmiddelen. De stukken van het geding geven geen aanleiding tot de veronderstelling dat zulks zich heeft voorgedaan zodat moet worden aangenomen dat dit niet het geval is. Van een oneigenlijk gebruik in bovengenoemde zin kan derhalve niet worden gesproken zodat voor toepassing van de in de voorwaarde vervatte sanctie geen plaats is."
3. . Naar R. J. de Vries annoteerde (onder 1),
"(blz. 1193) (...) moet waarschijnlijk vastgesteld worden dat de Hoge Raad aan zijn in (...) arresten (...) (blz. 1194) uitgezette koers heeft vastgehouden. Deze arresten houden in dat over de interpretatie van (standaard)voorwaarden (...) in cassatie niet kan worden geklaagd. (...) Indien mijn voormelde vaststelling juist is (...), valt zulks vanuit een oogpunt van fiscale rechtsbescherming mijns inziens ernstig te betreuren. (...)"
(in gelijke zin N. H. de Vries en R. J. de Vries, WFR 1992/ 6003, blz. 464 v., onder 2).
F. . HR 10 januari 1992, nr. 14.444, met conclusie van de advocaat-generaal Koopmans, NJ 1992, 670 met noot MS .
1. . Uw Raad overwoog (blz. 2865, rechterkolom):
"(...) 3.1 Het (...) middel keert zich (...) met een rechtsklacht (...) tegen de uitleg die het hof heeft gegeven aan de (...) Algemene Voorwaarden (...) 3.2 De rechtsklacht stuit af op het bepaalde in art. 99 lid 1 onder 2o Wet RO, aangezien die Algemene Voorwaarden niet kunnen worden aangemerkt als "recht" in de zin van deze wetsbepaling over schending waarvan in cassatie met vrucht kan worden geklaagd. Blijkens hun inhoud behelzen zij een regeling (...) kennelijk bestemd (...) om te worden opgenomen in overeenkomsten (...) Het gaat hier derhalve niet om (...) algemeen verbindende voorschriften, noch ook om door de gemeente vastgestelde beleidsregels die haar op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, maar om voorwaarden die hun bindende kracht telkens slechts ontlenen aan de individuele overeenkomst waarin zij (...) zijn opgenomen. Zodanige voorwaarden kunnen niet gelden als "recht" in voormelde zin, ook niet indien een van de partijen bij zulk een overeenkomst steeds de overheid is. (...)"
2. . MS annoteerde (onder 1, blz. 2866, linkerkolom):
"Sinds vaststaat dat beleidsregels recht in de zin van art. 99 Wet RO vormen (...), rijst de vraag of algemene voorwaarden die door de overheid worden gehanteerd ook als zodanig beschouwd moeten worden. (...) de Hoge Raad [geeft] een ontkennend antwoord."
G. . Naar R. E. C. M. Niessen, Cassatie in belastingzaken, FED Fiscale brochures, Div., 2e druk, 1992, onder 4.4, blz. 45, betoogt,
"(...) zal een belastingplichtige, ingeval zich bij hem geen bijzondere omstandigheden voordoen, kunnen verlangen dat aan hem geen ongunstiger voorwaarden worden gesteld dan die van de gepubliceerde voorwaarden; verder worden in een bepaalde periode aan de belastingplichtigen die daarvoor in aanmerking komen, steeds dezelfde regels opgelegd, zodat zij ook erop mogen rekenen dat die regels ten aanzien van hen op dezelfde wijze worden toegepast. Niettegenstaande de omstandigheid dat de standaardvoorwaarden het karakter van een model hebben (...), is hun werking op verschillende wijzen verbonden met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, en hebben zij door de algemene toepassing van het model externe werking. Het komt mij dan ook voor dat het arrest HR BNB 1990/194 zowel naar tekst als naar strekking ook voor deze beleidsregels geldt."
H. . H. B. Hieltjes, WFR 1992/5998, blz. 283, onder 6.1, betoogt,
"(...) dat de standaardvoorwaarden voldoen aan de eisen die het Leidraadarrest aan de inhoud en strekking van bestuurlijk recht stelt. De standaardvoorwaarden lenen zich naar inhoud en strekking ertoe jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregel te worden toegepast. Met betrekking tot de strekking merk ik op dat strekking is, dat zij worden toegepast bij alle gevallen waarin er geen sprake is van bijzondere omstandigheden (...)"
I. . Den Boer, BNB 1993/196, betoogt (onder 2, blz. 1438, regels 29-35):
"De benaming "standaardvoorwaarden" lijkt mij (...) enigszins misleidend; beter zou men kunnen spreken van "modelvoorwaarden" voor normale gevallen. Men dient ze dus eerder te vergelijken met de "algemene voorwaarden" van art. 231 e.v. Boek 6 BW, dan met de "standaardregelingen" van art. 214 Boek 6 BW. Asser-Hartkamp II, negende druk, nr. 377, zegt hierover: "Standaardregelingen vormen recht in de zin van art. 99 Wet RO; algemene voorwaarden niet, volgens de huidige stand van de rechtspraak ook niet als zij door een overheidsorgaan worden gebruikt.""
J. . Langereis, Belastingprocedures, 4e druk, 1994, nr. 13.4.5, blz. 182, betoogt,
"(...) dat het criterium van BNB 1990/194 (...) is dat (...) de regels zich "naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast". De conclusie lijkt gerechtvaardigd dat ook de standaardvoorwaarden recht vormen in de zin van art. 99 RO. Deze conclusie wordt gesteund door de laatste zin van rechtsoverweging 4.6: "Daaraan doet niet af dat de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken." Die zin kan betrekking hebben op standaardvoorwaarden. Er laten zich immers geen andere beleidsregels denken waaraan het bestuursorgaan zich onder bepaalde omstandigheden niet gebonden behoeft te achten. Weliswaar kan een cassatierechter zich niet verdiepen in de vraag of een bepaald geval een standaardgeval is of niet, en zo niet, welke afwijkingen van de standaard dan geboden zijn, aangezien hij daarmee midden in de feitelijke vragen terecht zou komen. De omstandigheid dat standaardvoorwaarden recht zijn in de zin van art. 99 RO brengt echter niet mee dat de Hoge Raad zich zal moeten bezighouden met de vraag of al dan niet terecht is afgeweken van de standaardvoorwaarden, want die taak is bij uitsluiting aan de feitelijke rechters, de gerechtshoven, opgedragen. Het belang dat ook standaardvoorwaarden tot het in art. 99 RO bedoelde recht zouden behoren is dat de uitlegging ervan niet langer aan de feitenrechter zal zijn voorbehouden. (...)"
K. . Van Soest Belastingen, 18e druk, 1995, blz. 516, betoogt,
"(...) dat de standaardvoorwaarden "zich naar hun inhoud en strekking (niet) ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast". (...)"
L. . HR 18 oktober 1995, nr. 29.513, met mijn conclusie, BNB 1996/9 met noot J. W. Zwemmer .
1. . Ik betoogde (onder 6.8, blz. 136):
"Zou de regeling (...), zoals het Hof (...) heeft geoordeeld, (...) in de "voorwaarden" gezocht moeten worden, dan is de uitlegging (...) van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat zij in cassatie niet getoetst kan worden."
2. . Uw Raad overwoog dat (onder 3.3, blz. 126, regels 37-40)
"(...) de gestelde voorwaarden geen andere gevolgtrekking toelaten dan dat de terugwenteling van het verlies dient plaats te vinden door vermindering van de aan de dochtervennootschap voor 1983 opgelegde aanslag en dat een zodanige vermindering uitsluitend aan de dochtermaatschappij kan worden verleend."
. R. J. de Vries annoteerde (onder 5 ):
"(blz. 333) (...) Alhoewel de formulering van de Hoge Raad bij een eerste kennisneming mogelijk de opvatting doet postvatten dat hij tot een zelfstandige uitleg van voorwaarde 3 (...) is overgegaan, is zulks naar mijn mening niet het geval. De Hoge Raad overweegt namelijk niet dat het hof terecht heeft beslist dat de terugwenteling van het in 1986 geleden verlies dient plaats te vinden door vermindering van de aan dochtermaatschappij A BV over het jaar 1983 opgelegde aanslag (...) Uit de terminologie "terecht" kan in het algemeen worden afgeleid dat het om een rechtsoordeel van het hof gaat dat de Hoge Raad volledig heeft onderzocht en voorts volkomen juist acht. (...) Ook maakt de Hoge Raad geen gebruik van een formulering die refereert aan een zogenaamd gemengd oordeel (...) De Hoge Raad neemt in casu een feitelijke beslissing door te overwegen dat de gestelde voorwaarde 3 (...) geen andere uitlegging toelaat (...) (blz. 334) Concluderend meen ik dan ook te mogen stellen dat het onderhavige arrest er geen blijk van geeft dat de Hoge Raad bereid zou zijn om standaardvoorwaarden als recht in de zin van art. 99 Wet RO te beschouwen."
M. . R. W. Tieskens, WFR 1996/6183, blz. 133, onder 2, betoogt,
"(...) dat als zou blijken dat de Hoge Raad van mening is dat standaardvoorwaarden geen recht zijn in de zin van art. 99 RO dat ernstig moet worden betreurd. Met zo'n beslissing is geen redelijk belang gediend. Integendeel, het is in het belang van belastingplichtige als eens en voor altijd door de Hoge Raad wordt vastgesteld dat zulke voorwaarden wel tot het recht behoren en derhalve ook door hem kunnen worden uitgelegd. (...)"
N. . Niessen, BNB 1996/50, noemt het
"(blz. 432, van regel 46 af) (...) opvallend dat [HR 18 oktober 1995, nr. 30.642, BNB 1996/50] de uitlegging door het Hof van het begrip "waarde in het economische verkeer" zoals gebezigd in de (standaard)voorwaarden vol toetst. Impliciet ligt aan 's Hofs oordeel ten grondslag het (feitelijke) oordeel dat het begrip "waarde in het economische verkeer" in de standaardvoorwaarden is gebezigd overeenkomstig zijn betekenis in de wet. Daarvan uitgaande kan de Hoge Raad (...) toetsen of de lagere rechter dat begrip op de juiste wijze (blz. 433, tot en met regel 3) heeft uitgelegd (...) Maar uit dit arrest kan niet worden opgemaakt dat de Hoge Raad ook de uitlegging van andere begrippen uit de (standaard)voorwaarden tot zijn taak rekent."
O. . De Wet van 20 juni 1996, Stb. 333 (Derde tranche Algemene wet bestuursrecht), is nog niet in werking getreden.
1. . Art. 1:3, lid 4, Algemene wet bestuursrecht wordt geredigeerd:
"Onder beleidsregel wordt verstaan: een bij besluit vastgestelde algemene regel (...) omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan."
2. . De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1993-1994 - 23.700, nr. 3, hield in:
"(blz. 112, 2e al. v. o.) (...) Indien (...) een bestuursorgaan in een beleidsregel aangeeft in welke gevallen en onder welke voorwaarden het overeenkomsten zal aangaan, zullen burgers daarop mogen afgaan, zoals zij ook mogen afgaan op soortgelijke regels voor het verstrekken van subsidies. (laatste al.) Indien vervolgens een overeenkomst onder de aangegeven voorwaarden is aangegaan, zullen die voorwaarden vanaf dat moment de partijen bij de overeenkomst niet meer binden als beleidsregel, maar als onderdeel van de overeenkomst. Voor die situatie heeft de Hoge Raad (HR 10-1-1992 (...)) beslist dat de door een gemeente gepubliceerde algemene voorwaarden (...) (blz. 113, 1e al.) geen recht in de zin van artikel 99 Wet R.O. zijn (...) In het midden kan blijven of het ook in die situatie niet wenselijk zou zijn in het belang van de rechtseenheid de algemene voorwaarden als recht te beschouwen (...) De wetgever behoeft op dit moment geen standpunt in te nemen over de uitleg van artikel 99 Wet R.O. (2e al.) Wel is het van belang te constateren dat in gevallen, waarin nog geen overeenkomst is gesloten maar de burger verlangt dat dit zal gebeuren conform de bekendgemaakte voorwaarden (...) de voorwaarden als beleidsregels zijn aan te merken."
P. . Ik houd het ervoor dat naar de huidige stand van de jurisprudentie de standaardvoorwaarden zich naar haar inhoud en strekking niet ertoe lenen jegens de erbij betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast.
Q. . De omstandigheid dat bij de publicatie van de standaardvoorwaarden uitdrukkelijk wordt medegedeeld dat van geval tot geval beoordeeld zal worden of de te stellen voorwaarden al dan niet (geheel) met de standaardvoorwaarden overeen zullen komen, en dat niet wordt medegedeeld welke criteria daarbij aangelegd zullen worden, brengt mee dat de betekenis van de standaardvoorwaarden een andere is dan die van rechtsregels.
R. . Beleidsregels.
1. . Naar ik meen, kunnen noch de standaardvoorwaarden, die de functie van een model hebben, noch de daarop gebaseerde in concreto gestelde voorwaarden aangemerkt worden als recht in de zin van art. 99, lid 1, onder 2, Wet op de rechterlijke organisatie.
2. . De standaardvoorwaarden plegen echter vergezeld te gaan van een van de bewindsman afkomstige toelichting die allerlei voorschriften bevat die zelf wel als beleidsregels voor die kwalificatie in aanmerking zouden kunnen komen.
3. . Doet een belanghebbende voor het gerechtshof een beroep op een dergelijke toelichting, dan zal 's hofs desbetreffende beslissing in cassatie wel getoetst kunnen worden door uitlegging van de toelichting.
S. . Uiteraard zal de beslissing van het gerechtshof in cassatie steeds getoetst kunnen worden op haar motivering.
T. . Naar het mij voorkomt, toont de (voor-)geschiedenis van de onderhavige voorwaarde dat over de betekenis van haar woorden, gelezen met inachtneming van haar strekking, verschil van inzicht kan bestaan. De uiteenlopende opvattingen in de literatuur scherpen in dat verschillende uitleggingen mogelijk zijn.
U. . Ik meen dan ook dat de toepassing van de voorwaarde op het, op zichzelf beschouwd eenvoudige, geval dat het bedrijf van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met inbegrip van haar stille reserves "geruisloos" wordt ingebracht in een nieuw opgerichte dochtermaatschappij, geenszins eenduidig is.
V. . Dit brengt mee dat de desbetreffende beslissing van de rechter die over de feiten oordeelt, mits geen beleidsregels geschonden zijn en mits de beslissing naar de eis van de wet met redenen omkleed is, in cassatie onaantastbaar is.
W. . De vraag of beleidsregels geschonden zijn, komt niet aan de orde. In het onderhavige geval heeft de belanghebbende immers geen beroep gedaan op een voorschrift als het hiervóór onder 2.10.2 geciteerde en, naar het mij voorkomt, had zij daar ook geen belang bij.
X. . Motivering.
1. . De procedure is helaas op een nogal oppervlakkige wijze gevoerd. Het beroepschrift leidde zelfs aanvankelijk tot een niet-ontvankelijkverklaring bij voorzittersbeschikking op grond dat het ongemotiveerd zou zijn. Na verzet constateerde het, op het verzet beslissende, Hof dat de motivering toch wel iets betekende, zodat het beroep alsnog ontvankelijk werd verklaard. Het, op het beroep ten gronde oordelende, Hof vond echter in de ontwikkeling van de rechtsstrijd zo weinig inspiratie dat het ermee volstond uit te spreken dat het standpunt van de belanghebbende noch in de tekst van de voorwaarde noch in de geschiedenis steun vindt.
2. . Deze motivering is, afgemeten aan de belastingwetenschappelijke literatuur, hoogst onbevredigend. Mij dunkt evenwel dat de wet van de belastingrechter niet verlangt dat hij zijn standpunt tegen de literatuur verdedigt. Voor cassatie zie ik dus geen grond.
VI. . De te nemen beslissing.
A. . Het ligt blijkens het vorenstaande naar mijn oordeel niet op mijn weg in de in deze zaak aan de orde zijnde controverse een standpunt in te nemen.
B. . Voor geval Uw Raad daarover anders mocht oordelen, verklaar ik mij bereid mij te zetten aan een aanvulling van deze conclusie.
VII. . Conclusie.
De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
